V SA/Wa 579/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Sędzia WSA - Andrzej Kania (spr.), Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant - ref. staż. Małgorzata Skomiał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2015 r. sprawy ze skargi M. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej przez M. Spółka jawna w G. (dalej: skarżąca, spółka lub strona) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor Izby, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] listopada 2014 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik Urzędu lub organ I instancji) z [...] kwietnia 2014 r., nr [...], o odmowie zwrotu spółce podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów osobowych w wysokości 6.168,00 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Wnioskiem z dnia [...] października 2013 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanego eksportu 3 samochodów osobowych marki [...] w wysokości 6.168,00 zł. Do wniosku załączono listy przewozowe CMR nr [...] z dnia [...] października 2012 r. oraz nr [...] z dnia [...] października 2012 r., faktury zakupu samochodów na terytorium kraju, kopie faktur dokumentujących sprzedaż samochodów w ramach eksportu nr [...], nr [...] i nr [...] z dnia [...] października 2012 r., zwolnienie do procedury wywozu komunikat IE-529 nr [...]-[...] i nr [...]-[...] z dnia [...] października 2012 r., potwierdzenie wywozu komunikat IE-599 nr [...]-[...] i nr [...]-[...] z dnia [...] października 2012 r., oświadczenia R. Sp. z o.o. o posiadaniu oryginału dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy od 3 samochodów osobowych na terytorium kraju. W toku postępowania podatkowego strona przedłożyła postanowienia Prezydenta Miasta G. o wznowieniu z urzędu postępowań w sprawie rejestracji powyższych pojazdów a także decyzje Prezydenta Miasta G. uchylające własne decyzje o rejestracji pojazdów i umorzeniu postępowań w sprawie rejestracji. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu 3 samochodów osobowych w wysokości 6.168,00 zł. Pismem z dnia [...] maja 2014r. (złożonym osobiście w UC [...] w W. w dniu [...] maja 2014r.) strona odwołała się od powyższej decyzji organu podatkowego I instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego ewentualnie, w razie nieuwzględnienia powyższego uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Zaskarżonej decyzji zarzucono: – naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dokonania eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; – art. 122 w związku z art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W uzasadnieniu odwołania strona powołała się na wykładnię "braku wcześniejszej rejestracji pojazdu" dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 17 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Po 249/12. Podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy błędnie przyjął, że skoro przedmiotowe pojazdy zostały czasowo zarejestrowane, to przesłanka braku wcześniejszej rejestracji automatycznie nie została spełniona. W ocenie spółki czasowa rejestracja samochodu, nie stanowi pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto zwróciła uwagę, że Prezydent Miasta G. w dniu [...] grudnia 2013r. wydał decyzję o uchyleniu rejestracji przedmiotowych aut oraz umorzył postępowanie na podstawie art. 145 par. 5 kpa w zw. z art. 73 ust 1 prawa o ruchu drogowym. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy, po przytoczeniu przepisów regulujących kwestie zwrotu podatku akcyzowego w związku z eksportem samochodów osobowych, stwierdził że skarżącą zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy w odniesieniu do 3 samochodów objętych wnioskiem z dnia [...] października 2013 r. Wypełniona została także przesłanka wykazania zapłaty akcyzy od [...] samochodów osobowych na terytorium kraju, czego dowodem jest oświadczenie R. Sp. z o.o. o posiadaniu oryginału dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodów osobowych marki [...]. W ocenie Dyrektora Izby spółka nie spełniła przesłanek w zakresie nabycia prawa rozporządzania jak właściciel i dokonania eksportu we własnym imieniu lub na jej zlecenie w przypadku 3 pojazdów w momencie rozpoczęcia procedury wywozu pomimo, że w polach nr 1 i nr 22 CMR oraz w polu "Nadawca" komunikatu IE-599 widnieją dane strony. Przemawiają za tym faktury VAT z dnia [...] października 2012r. oraz treść zawarta w komunikacie IE-599, tzn. określenie warunków wywozu kodem "EXW". Organ uznał, że rola spółki ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdów do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodów osobowych (w tym również pokrycia kosztów transportu). Zdaniem organu odwoławczego skarżąca nie wywiązała się również z przesłanki w zakresie braku rejestracji na terytorium kraju pojazdów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy, przed dokonaniem eksportu, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ odwoławczy przyjął, że przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane przed rozpoczęciem procedury wywozu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, o czym świadczą daty złożonych wniosków o rejestrację wynikające z rejestru Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Zatem, nie mają znaczenia daty wydania, przez organ rejestrowy, decyzji dotyczących rejestracji stałej pojazdów wraz z dowodem rejestracyjnym, tablic rejestracyjnych oraz karty pojazdu, bowiem dotyczą tej samej rejestracji stałej. Dyrektor Izby zaznaczył, że zanim dojdzie do rejestracji stałej pojazdu, organ rejestrowy wydaje decyzję o rejestracji czasowej pojazdu, która stanowi element rejestracji stałej pojazdu. Dyrektor Izby wskazał, iż w myśl art. 73 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną jeżeli jest wydana. Z kolei stosownie do postanowień art. 74 ust. 2 pkt 1 czasowej rejestracji dokonuje się: z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację. W rozpoznawanej sprawie strona nie skorzystała z rejestracji czasowej na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy Prawo o ruchu drogowym, która to rejestracja umożliwiłaby wywóz pojazdów za granicę bez utraty prawa do zwrotu akcyzy. Zdaniem organu II instancji gdyby uznać te dwa postępowania w zakresie rejestracji jako odrębne, a nie ciąg tego procesu to działanie takie mogłoby powodować sytuacje, które stanowiłyby ponowne nabycie wewnątrzwspólnotowe bez uiszczenia podatku przy jednoczesnym dokonaniu zwrotu akcyzy z tytułu dokonanego eksportu. Organ odwoławczy podkreślił, że jeśli zamiarem skarżącej było uzyskanie zwrotu zapłaconej akcyzy z tytułu dokonanego eksportu samochodów osobowych to nieuzasadnioną czynnością była wcześniejsza rejestracja pojazdów na terytorium kraju. Pismem z [...] grudnia 2014 r. spółka złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego, ewentualnie o uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752; dalej: u.p.a.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż samochody w momencie dokonania dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz błędne przyjęcie, że strona nie udokumentowała dokonania dostawy przedmiotowych pojazdów, 2. naruszenie art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz poprzez brak sprawdzenia faktów zarejestrowania pojazdów w Wydziale Komunikacji poszczególnego urzędu. W uzasadnieniu stanowiska skarżąca podkreśliła, że w dniu przemieszczenia samochody objęte wnioskiem były zarejestrowane jedynie czasowo, a decyzje o ich stałej rejestracji zostały uchylone i postępowanie w tym przedmiocie zostało umorzone. Wobec powyższego nie są prawdziwe twierdzenia Dyrektora Izby, iż w dacie dokonania eksportu samochody objęte wnioskiem o zwrot akcyzy były dopuszczone do ruchu na podstawie rejestracji. Skarżąca stwierdziła, że wbrew stanowisku organu odwoławczego spełniła wszystkie kryteria zwrotu podatku akcyzowego określone w art. 107 ust. 1 u.p.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrot akcyzy. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu. Natomiast odnośnie wniosku, to winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. Nr 32, poz. 246; dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia odpowiedzi na pytanie, czy przedstawione przez skarżącą dowody świadczą, że to spółka nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i dokonała jednocześnie eksportu (lub też w jej imieniu ten eksport był realizowany) niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju samochodu. Tym samym, przedmiotem odpowiedzi jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrot akcyzy. W tym miejscu dokonując odpowiedzi na powyższe pytanie należy podzielić stanowisko organów orzekających, że skarżąca nie przedstawiła stosownych dowodów potwierdzających wypełnienie dyspozycji art. 107 ust. 1 u.p.a., umożliwiającego zwrot akcyzy. Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się jak już wskazano wyżej do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu trzech samochodów osobowych marki [...]. W sprawie jest bezsporne, że skarżąca wypełniła warunki odnoszące się do wniosku. Natomiast sporne jest wypełnienie warunków co do samochodu (fakt zarejestrowania na terytorium kraju) oraz podmiotu. Przechodząc do analizy sprawy w zakresie związanym z podmiotem, to należy podkreślić, że cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, gdyż przepis ten posługuje się spójnikiem "i". Zatem wymaga on spełnienia dwóch przesłanek: podmiot który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu (równorzędnie traktowana jest sytuacja, gdy eksport jest realizowany przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Dlatego też nie wystarczające jest samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel ale konieczne jest także spełnienie drugiego warunku dokonania eksportu. W orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012r., sygn. akt I GSK 493/11 – orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie przyjmuje się, że fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu, nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu osobiście bądź przez inną osobę. Inaczej mówiąc, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu nie musiał posiadać władztwa nad rzeczą. Dokonując w tym kontekście dalszej wykładni art. 107 § 1 u.p.a., koniecznej dla rozstrzygnięcia sprawy, dopuszczalna jest także sytuacja, w której nabywca towaru dokona jego eksportu czy też dostawy wewnątrzwspólnotowej w imieniu zbywcy. Wprawdzie konstrukcja ta budzić może pewne zastrzeżenia z cywilistycznego punktu widzenia, jednak na gruncie u.p.a. sytuacja taka nie została wykluczona. Jednakże bez wątpienia, jeżeli taka sytuacja miała miejsce winna być w określony sposób udokumentowana. Skarżąca spółka nabyła w pewnym momencie prawo rozporządzania samochodami jak właściciel, co nastąpiło w drodze kupna tych samochodów: w dniach [...] i [...] września 2012 r. Pozostaje zatem odpowiedzieć na pytanie czy spółka dysponowała tym prawem w chwili dokonywania wywozu (eksportu) samochodów, czy też prawem tym dysponował już inny podmiot, a ściślej jej [...] kontrahent, jak twierdzi Dyrektor Izby. W pojęciu nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel chodzi nie o szczególny rodzaj czynności prawnej, lecz o skutek w postaci nabycia prawa rozporządzania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi (porównaj w tym zakresie: Janusz Zubrzycki w "Leksykon VAT", tom I strona 27, Wydawnictwo UNIMEX, rok 2009 ). Jest wiele czynności, które mogą do takiego skutku doprowadzić, a wybór jednej z nich nakazuje badanie, czy skutek ten został osiągnięty z zastosowaniem reguł odnoszących się do danej czynności. Organy podatkowe uznały, że skarżąca, przed eksportem samochodów na terytorium S., wyzbyła się prawa rozporządzania towarem jak właściciel, ponieważ sprzedała samochody [...] kontrahentom w dniu [...] października 2012r. i co najważniejsze nie była ona zdaniem organu odwoławczego "gestorem transport", gdyż rola strony ograniczyła się do dostarczenia pojazdu na miejsce wskazane przez nabywcę. Analizując powyższe Sąd w całości przychyla się do twierdzeń Dyrektora Izby, że załączone dokumenty nie potwierdzają, iż to skarżąca dokonała eksportu, czy eksport był realizowany przez inny podmiot, ale w imieniu skarżącej (która winna nabyć prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Z przedłożonej dokumentacji wynika że więź skarżącej z pojazdami ustała w dniu przekazania ich nabywcy z zakładu w G. wskazano ( warunki dostawy jako EXW G.). Warunki dostawy EXW przewidują najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego. Koszty transportu i ryzyko ponosi kupujący od momentu postawienia towaru do jego dyspozycji w wymienionym miejscu. Tak więc skoro z przedstawionej dokumentacji wynika, że strony uzgodniły warunki dostawy jako EXW G., Dyrektor Izby trafnie uznał, że eksport przedmiotowych samochodów nie został dokonany na zlecenie czy też w imieniu strony. Zatem zasadnie organ odwoławczy wskazał, że mimo, iż w polach nr 1 i 22 listów przewozowych CMR oraz innych dokumentach jako nadawca widnieją dane spółki, to nie można uznać, że wywozu (eksportu) dokonał sam podatnik lub też odbył się on w jego imieniu. Skarżąca nie przedstawiła w toku prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie w jej imieniu eksportu (np. upoważnienie agencji działającej w imieniu spółki). Dlatego też mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy nie sposób uznać, że eksport samochodów został dokonany przez przewoźnika w imieniu skarżącej. Dokonując analizy dokumentów znajdujących się w aktach zasadnie uznano, że to nabywca znalazł przewoźnika, że przewoźnik dokonując przemieszczenia samochodów działał na zlecenie i w imieniu nabywcy. Rola podatnika ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodu osobowego. Zatem dokonaną transakcję należy potraktować jako sprzedaż w kraju; dokonana zaś na terenie kraju sprzedaż samochodu osobowego kontrahentowi zagranicznemu nie jest eksportem zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 u.p.a. ( eksport - wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej). Zaznaczyć również należy, że prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru akcyzowego (w tym wypadku eksportu), od którego akcyza została zapłacona w kraju (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2012 r., I GSK 344/11). Słusznie w powyższym zakresie powołał się także organ odwoławczy na wyrok NSA z 21 września 2012r., sygn. akt I GSK 41/12 w którym Sąd kasacyjny wypowiedział się w kwestii ustania więzi zbywcy pojazdu po przekazaniu tego pojazdu do transportu. W przedmiotowej sprawie ta więź, zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym ustała po przekazaniu jego nabywcy do przetransportowania z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej środkiem nabywcy i na jego koszt. Skarżąca nie wykazała, że dokonała dostawy na warunkach DDU i była gestorem transportu i rozporządzała tym samym spornymi samochodami jak właściciel. Skoro, jak wskazano już wyżej, eksportem, zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.a., jest fizyczne przemieszczenie wyrobu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, a zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w kraju należny jest jedynie po dowodowym wykazaniu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium Unii Europejskiej, to w sytuacji, gdy skarżąca nie dokonała eksportu (czy też w jej imieniu ten eksport nie został dokonany), nie przysługuje jej zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Ponownie podkreślić należy, że to agencja celna –[...] Centrum Logistyki przyjęła zgłoszenie celne do procedury wywozu ( eksportu ) i dokonała czynności formalnych związanych z odprawą celną na zlecenie nabywców, a nie Skarżącej co potwierdzają wskazane w dokumentach warunki wywozu. Sąd podziela zatem poglądy prezentowane między innymi w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 października 2010 r. w sprawie III SA/Kr 1253/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 lutego 2012 r. w sprawie I SA/Gd 995/11, z 12 czerwca 2013r., w sprawie I SA/Gd 406/13, z 23 października 2013r. w sprawach I SA/Gd 943-944/13 oraz wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 13 czerwca 2013r., I GSK 720/12 (dostępne w bazie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca mimo obowiązku nałożonego art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. nie przedstawiła, ani w toku postępowania administracyjnego ani sądowoadministracyjnego dokumentów świadczących, że to na jej zlecenie dokonano eksportu spornych samochodów. Należy jeszcze raz podnieść, że do zwrotu akcyzy wymagane jest łączne spełnienie dwóch warunków podmiotowych: władanie pojazdem jak właściciel oraz dokonanie przez taki podmiot lub w jego imieniu eksportu. Reasumując w świetle powyższego stwierdzić należy, że skarżąca nie przedstawiła dokumentów potwierdzających dokonanie przez nią (lub na jej zlecenie) eksportu, co stanowiło wystarczającą przesłankę do odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu. Bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz art. 121 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 123 ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz poprzez brak sprawdzenia faktów zarejestrowania pojazdów w Wydziale Komunikacji. W pierwszej kolejności trzeba wskazać, że skarżąca nie spełniła warunku podmiotowego do otrzymania zwrotu akcyzy. W ocenie Sądu organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca również nie spełniła warunku przedmiotowego do zwrotu akcyzy. Trzeba bowiem podkreślić, że z dokumentów tych wynika, iż przedmiotowe pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane: w dniu [...] września 2012 r. na wniosek skarżącej w Urzędzie Miejskim w G. Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 1137 ze zm.) w art. 74 ust. 2 wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ww. ustawy. Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. Trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322, ze zm., dalej: rozporządzenie), rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i § 7, organ rejestrujący wydaje: 1) dowód rejestracyjny; 2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne; 3) nalepkę kontrolną. Natomiast w myśl § 6 ust. 2 rozporządzenia w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1ustawy (rejestracja z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów – dopisek Sądu), organ rejestrujący wydaje: 1) pozwolenie czasowe; 2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne; 3) nalepkę kontrolną. Porównując powyższe przepisy należy stwierdzić, że organ rejestrujący wydaje identyczne dokumenty, co wprost potwierdza, że czasowa rejestracja jest tylko częścią procesu rejestracji. Odmiennie natomiast przedstawia się kwestia wydawanych przez organ dokumentów w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy, gdyż w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia organ rejestrujący wydaje: 1) pozwolenie czasowe; 2) zalegalizowane tymczasowe tablice (tablicę) rejestracyjne. W sprawie co wynika z ewidencji CEPIK wydano wszystkie dokumenty określone § 6 ust. 2 rozporządzenia. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że przedmiotowe pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju w dniu [...] września 2012r., co potwierdzają dane z CEPIK. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska WSA w Poznaniu zawartym w wyroku z 17 maja 2012r., III SA/Po 249/12, który wskazał na konieczność stałej rejestracji. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu najpierw czasową rejestrację, a następnie rejestrację pojazdu. Tym samym sąd uznaje także zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. jako nieuzasadniony. Późniejsze uchylenie decyzji i umorzenie postępowania przez Prezydenta Miasta G. co do przedmiotowych aut wydane w trybie wznowieniowym nie miało znaczenia w sprawie, gdyż uchylenie tej decyzji wywołało skutek "ex nunc". A więc sankcja wzruszalności zastosowana wobec decyzji przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego decyzji uchylającej wadliwą decyzję, z zachowaniem skutków prawnych przez nią wywołanych. Inaczej rzecz ujmując uchylenie takiej decyzji powoduje pozbawienie decyzji zdolności do wywołania skutków prawnych na przyszłość, a zatem decyzje o rejestracji wywoływały uznane przez prawo skutki prawne, a ich uchylenie pozbawiało skutków prawnych od chwili uchylenia, tj. z dniem [...] grudnia 2013 r. Mając powyższe na względzie Sąd stoi na stanowisku, że Dyrektor Izby dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego, przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym to ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie i zasadnie odmówił skarżącej zwrotu podatku akcyzowego. W sprawie nie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ordynacji podatkowej) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ordynacji podatkowej). Nieuzasadniony jest również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 ordynacji podatkowej. Organy orzekające zapewniły skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły skarżącej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przed wydaniem decyzji organy obu instancji wyznaczyły stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego – co potwierdzają wydane i doręczone skarżącej postanowienia: Naczelnika Urzędu z [...] listopada 2013 r. oraz Dyrektora Izby z [...] czerwca 2014 r. (k.- 25, 44-45 akt administracyjnych). Korzystając z przysługujących uprawnień skarżąca przed wydaniem decyzji organu I instancji przedłożyła postanowienia Prezydenta Miasta G. z [...] października 2013 r. wznawiające postępowania w sprawie rejestracji pojazdów m-ki [...] oraz decyzje tego organu z [...] grudnia 2013 r. uchylające decyzje o rejestracji tych pojazdów i umarzające postępowania w sprawie rejestracji. Przedłożone przez skarżącą dokumenty zostały prawidłowo ocenione przez organy orzekające i nie mogły doprowadzić do uwzględnienia stanowiska skarżącej. W tym stanie rzeczy Sąd, uznając iż podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.