VI SA/Wa 1231/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Szydłowska Sędziowie Sędzia WSA Piotr Borowiecki (spr.) Sędzia WSA Andrzej Wieczorek Protokolant st. ref. Paulina Stylińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2013 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r.; 2. stwierdza, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 725 (siedemset dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], Minister Finansów - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej także: "O.p."), art. 2 ust 6 i ust. 7 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. - dalej także: "u.g.h.") - utrzymał w mocy swoje wcześniejsze postanowienie z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej w wysokości 2.700 złotych na spółkę [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej także: "skarżąca spółka" lub "strona skarżąca"). Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. Postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r., nr [...], Minister Finansów - powołując się na przepisy art. 165 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych - wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie rozstrzygnięcia, czy gry na automatach [...] o numerach fabrycznych: [...],[...],[...] są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Następnie, działając na podstawie art. 155 O.p., Minister Finansów pismem z dnia [...] maja 2012 r. - powołując się na przepisy art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych - wezwał skarżącą spółkę do przedstawienia badań technicznych automatów [...] o numerach fabrycznych: [...],[...],[...], przeprowadzonych przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie 60 dni od dnia doręczenia ww. wezwania. Ustosunkowując się do powyższego wezwania organu, skarżąca spółka pismem z dnia [...] lipca 2012 r. poinformowała Ministra Finansów, że wystąpiła do upoważnionych jednostek badających z zapytaniem dotyczącym badań przedmiotowych urządzeń i wciąż oczekuje na odpowiedź. Pismem z dnia [...] września 2012 r., nr [...], Minister Finansów zwrócił się z pytaniem do jednostek badających, czy skarżąca spółka [...] Sp. z o.o. zwracała się do nich o przeprowadzenie badań technicznych urządzeń, w stosunku do których Minister Finansów prowadzi postępowanie z urzędu, a jeśli tak, to kiedy i jaką uzyskała odpowiedź. Z uzyskanych przez organ informacji wynika, że skarżąca spółka wprawdzie zwracała się do jednostek badających w kwestii przeprowadzenia przedmiotowych badań, jednakże w żadnym z przypadków nie doszło do ich przeprowadzenia, ponieważ warunki i terminy przeprowadzenia badań nie zostały uzgodnione i wyznaczone. W toku dalszego postępowania Minister Finansów pismem z dnia [...] września 2012 r., nr [...], wezwał skarżącą spółkę do złożenia - w terminie 21 dni od dnia otrzymania wezwania - wyjaśnień: w jakim terminie spółka wystąpiła do jednostek badających o przeprowadzenie badań technicznych ww. automatów, do ilu i których jednostek badających spółka wystąpiła o przeprowadzenie przedmiotowych badań, czy uzyskała odpowiedź od jednostek badających i jakiej treści wraz z dokumentacją potwierdzającą treść wyjaśnień, a także do przesłania opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier z przeprowadzonego badania ww. urządzenia. W dniu [...] października 2012 r. skarżąca spółka, odpowiadając na powyższe wezwanie organu - stwierdziła, że wystąpiła do jednostek badających z zapytaniem dotyczącym możliwości przeprowadzenia badań technicznych spornych automatów, jednakże żadna z nich nie wyraziła chęci do przeprowadzenia przedmiotowych badań w miejscu ich składowania i dlatego nie może przesłać opinii jednostki badającej. Strona skarżąca poinformowała jednocześnie, że nie wystąpiła z zapytaniem do laboratorium Celnego IC w P. z uwagi na to, że w jej ocenie ww. jednostka nie spełnia kryteriów zawartych w art. 23f ust. 1 pkt 4 ustawy o grach hazardowych (uzasadnione podejrzenia co jej bezstronności). Skarżąca spółka poinformowała ponadto, że Politechnika R. pismem z dnia [...] września 2012 r. udzieliła odpowiedzi na zapytanie wskazując, że możliwe jest przeprowadzenie badania ww. urządzeń w siedzibie jednostki badającej. Jednocześnie strona wskazała, że pismem z dnia [...] października 2012 r. wystąpiła do Politechniki R. z prośbą o doprecyzowanie warunków badania. Skarżąca spółka załączyła kopie pism, którymi zwróciła się do odpowiednich jednostek badających oraz kopie udzielonych jej odpowiedzi. W wyniku rozpatrzenia sprawy Minister Finansów, działając na podstawie art. 262 § 1 pkt 2, § 5 i § 5a oraz art. 263 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 8 ustawy o grach hazardowych - wydał w dniu [...] listopada 2012 r. decyzję nr [...], którą nałożył na skarżącą spółkę [...] Sp. z o.o. karę porządkową w wysokości 2.700 złotych. W uzasadnieniu postanowienia Minister Finansów wskazał, że z jego ustaleń wynika, że automat [...] numerze fabrycznym: - [...], zajęty do prowadzonej przez Urząd Celny w O. sprawy karnej skarbowej, sygn. [...], został zwrócony skarżącej spółce na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w O. w dniu [...] marca 2011 r.; W toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w O. nie występował do upoważnionej jednostki badającej o przeprowadzenie badania technicznego ww. automatu; - [...], zajęty do prowadzonej przez Urząd Celny w E. sprawy karnej skarbowej, sygn. [...], znajduje się w magazynie depozytowym Urzędu Celnego w E.; W toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w E. nie występował do upoważnionej jednostki badającej o przeprowadzenie badania technicznego ww. automatu; - [...], zajęty do prowadzonej przez Urząd Celny w E. sprawy karnej skarbowej, sygn. [...], został wydany spółce w dniu [...] czerwca 2012 r. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w E. z dnia [...] grudnia 2011 r.; W toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w E. nie występował do upoważnionej jednostki badającej o przeprowadzenie badania technicznego ww. automatu. Minister Finansów wyjaśnił ponadto, że z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać, w przypadku rozstrzygania charakteru gier na automatach, przedłożenia badania technicznego danego automatu, przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Organ stwierdził, że skarżąca spółka nie przedłożyła badań technicznych wspomnianych automatów do gry [...] o numerach fabrycznych: [...] oraz [...], pomimo dwukrotnych wezwań oraz nie dołożyła staranności w uzyskaniu stosownej opinii jednostki badającej. Organ powołał się na treść przepisu art. 262 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, z którego wynika, że jeśli strona postępowania bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności może zostać ukarana karą porządkową do 2.700,00 złotych. Jednocześnie organ podkreślił, że skarżąca spółka, podejmując jedynie czynności pozorujące aktywność, de facto nie podejmuje starań o przeprowadzenie badań i przekazanie opinii jednostki badającej Ministrowi Finansów, na co wskazują informacje uzyskane przez Ministra od jednostek badających. Zdaniem organu, spółka zwracała się z ogólnym zapytaniem dotyczącym możliwości przeprowadzenia badań technicznych odnośnie posiadanych symulatorów do gier typu [...] (Laboratorium Badawcze [...],[...] w W., [...] Sp. z o.o. Oddział w Polsce, Politechnika R.), albo w ogóle nie zwracała się do danej jednostki badającej (Izba Celna w P. Laboratorium Celne, Instytut Elektrotechniki w W.). W dniu [...] grudnia 2012 r., skarżąca spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. Wnosząc o uchylenie spornego postanowienia Ministra Finansów, strona skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa - poprzez jego błędne zastosowanie wskutek uznania, że w przedmiotowej sprawie skarżąca spółka bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, co nie ma odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Uzasadniając złożone zażalenie strona skarżąca wskazała, że Minister Finansów w spornym postanowieniu z dnia [...] listopada 2012 r. niezasadnie uznał, iż skarżąca spółka nie przedłożyła badań technicznych symulatorów gier [...] numerach fabrycznych: [...],[...]oraz [...], wykonanych przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, pomimo dwukrotnych wezwań oraz nie dołożyła staranności w uzyskaniu tejże opinii. Zdaniem strony skarżącej, podstawy żądań organu nie mieszczą się w katalogu zawartym w przepisie art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, który enumeratywnie wymienia zamierzone czynności, które mogłyby skutkować nałożeniem kary porządkowej i tym samym Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca spółka stwierdziła, że wspomniany przepis cyt. ustawy stanowi, iż karę porządkową można nałożyć na podmiot, który bezzasadnie odmówił wydania opinii. W ocenie strony skarżącej, z podstawowej wykładni językowej tego przepisu wynika, że kara taka może być nałożona przede wszystkim na podmiot zobowiązany do wydania, tj. sporządzenia opinii w postępowaniu administracyjnym. Skarżąca spółka podkreśliła, że nie jest podmiotem właściwym do sporządzenia opinii technicznej posiadanych urządzeń, a wszelkie opinie i ekspertyzy, jakie posiadała, przekazała Ministrowi Finansów. Zdaniem skarżącej spółki, drugim znaczeniem terminu "wydać" może być jedynie przekazanie rzeczy już posiadanej, co jak wiadomo, nie odnosi się do skarżącej spółki, która, mimo prób, nie uzyskała opinii jednostki. W ocenie strony skarżącej, w przedmiotowej sprawie powyższe warunki, które są jasno sformułowane, nie zostały spełnione. Skarżąca spółka podniosła, że analizę spornego przepisu rozpocząć należy od stwierdzenia, iż spółka nie mogła bezzasadnie odmówić wydania opinii jednostki badającej, ponieważ nie była w jej posiadaniu. W ocenie strony skarżącej, w sposób rzetelny wykonała ona wezwanie Ministra Finansów i wystąpiła do upoważnionych jednostek badających w celu uzyskania opinii, którą następnie mogłaby wydać organowi postępowania. Strona podniosła, że zgodnie z wykładnią językową termin "wydać" może oznaczać tylko i wyłącznie przekazanie czegoś już posiadanego. Strona wskazała, że na jej zlecenie nie została sporządzona żadna opinia upoważnionej jednostki badającej, a co za tym idzie skarżąca spółka nie mogła jej wydać Ministrowi. Według strony skarżącej, nie został ponadto spełniony drugi, bardzo ważny warunek umożliwiający nałożenie kary porządkowej, tj. "bezzasadna odmowa". Skarżąca spółka wyjaśniła, że na żadnym etapie postępowania nie odmówiła wydania opinii, a jedynie stwierdzała, że nie może takowej przekazać, ponieważ żadna z jednostek nie wyraziła gotowości na przeprowadzenie badań lub nie wykonuje badań komercyjnych. Zdaniem Skarżącej, nawet, jeżeli przyjąć błędne znaczenie terminu "wydać", który w znaczeniu proponowanym przez Ministra Finansów jawi się jako termin "uzyskać" (z czym spółka się nie zgadza) nie można uznać, iż odmowa przekazania opinii mogłaby być uznana jako "bezzasadna", ponieważ niemożność przebadania urządzeń posiadanych przez spółkę powoduje, że brak ten jest w pełni usprawiedliwiony. Skarżąca spółka wskazała również, że zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908), w ustawie należy posługiwać się poprawnymi wyrażeniami językowymi (określeniami) w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu. Biorąc powyższe pod uwagę, skarżąca spółka uznała, że mogła jedynie wydać posiadaną już opinię jednostki badającej, której nota bene nie posiada i nie posiadała lub mogła sama taką opinię sporządzić i wydać ją Ministrowi Finansów, gdyby tylko posiadała przymiot upoważnionej jednostki badającej. Strona skarżąca zakwestionowała także zarzut Ministra Finansów, iż czynności podejmowane przez nią były jedynie czynnościami "pozorującymi" aktywność. Stwierdziła, że powyższe stanowisko organu nie jest zgodne z rzeczywistością i wskazuje, że w przedmiotowej sprawie odpowiadała na każde wezwanie organu w terminie do tego przewidzianym. Skarżąca spółka wyjaśniła także, że podjęła wszelkie możliwe kroki, aby uzyskać opinię upoważnionej jednostki badającej. Z tych też względów, strona uznała, że zarzut Ministra Finansów, jakoby zapytania spółki do jednostek badających były "ogólne" - jest dla spółki niezrozumiały i chybiony. Strona skarżąca musiała najpierw nawiązać jakikolwiek kontakt z jednostkami, aby następnie otrzymać od zainteresowanych jednostek listę warunków badania oraz koniecznej do przedstawienia dokumentacji. Zdaniem strony skarżącej, powyższe argumenty nie zmieniają faktu, iż żadna z upoważnionych jednostek badających nie wyraziła chęci na przeprowadzenie przedmiotowych badań. Skarżąca spółka wyjaśniła ponadto, że zarzut Ministra Finansów, w którym organ ten twierdzi, że strona nie wystąpiła do Instytutu Elektrotechniki w W. jest nieaktualny, ponieważ spółka wystosowała do powyższej jednostki zapytanie o badanie w dniu [...] listopada 2012 r., tj. przed wydaniem skarżonego postanowienia i jednocześnie dołączyła kopię skierowanego do ww. Instytutu zaznaczając, iż do dnia dzisiejszego skarżąca nie otrzymała odpowiedzi. W ocenie strony skarżącej, wymierzenie kary porządkowej w stosunku do niej rażąco narusza prawo materialne i jako takie nie może funkcjonować w obrocie prawnym. W wyniku rozpatrzenia zażalenia, Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. utrzymał w mocy swoje wcześniejsze postanowienie z dnia [...] listopada 2012 r. w przedmiocie nałożenia na skarżącą spółkę [...] Sp. z o.o. kary porządkowej w wysokości 2.700,00 złotych. W uzasadnieniu postanowienia Minister Finansów stwierdził, że art.2 ust. 7 in fine ustawy o grach hazardowych konkretyzuje obowiązek szczególny po stronie podmiotu, polegający na obowiązku przedłożeniu dokumentów, o których mowa w zdaniu pierwszym. Zdaniem organu, z uprawnieniem Ministra Finansów do żądania przedłożenia dokumentu w postaci badania technicznego został sprzężony obowiązek strony do podjęcia działań zmierzających do jego uzyskania. A zatem, według organu, jeżeli minister właściwy ds. finansów publicznych zażąda przedłożenia dokumentu w postaci badania technicznego automatu, powyższe oznacza nałożenia na podmiot tego obowiązku. Z drugiej zaś strony, jak wskazał organ, daje wyłączną kompetencję Ministrowi Finansów do żądania takiego dokumentu. Minister Finansów stwierdził, że przywołując powyższy przepis cyt. ustawy, dwukrotnie wezwał skarżącą spółkę (postanowieniami z dnia [...] maja 2012 r. oraz z dnia [...] września 2012 r.) o przedłożenie stosownego badania technicznego automatu przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Organ stwierdził, że podstawę prawną tego wezwania stanowił przepis art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Minister Finansów uznał, że w przedmiotowej sprawie wykonanie jego żądania jest konieczne dla ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do wydania przez Ministra Finansów decyzji rozstrzygającej o charakterze gier urządzanych na ww. automatach. Zdaniem Ministra Finansów, w sytuacji, gdy strona nie zastosuje się do wezwania, organ ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do wykonania żądania. Według Ministra, takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej kara porządkowa. Organ uznał, że środek ten ma na celu zdyscyplinowanie strony, pełnomocnika strony, świadka lub biegłego i stosowany jest po to, aby wyegzekwować określone zachowanie podatnika. Organ zauważył, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś art. 187 § 1 O.p. stanowi o obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Minister Finansów uznał, że w sytuacji, gdy podatnik nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Zdaniem organu, ocena czy złożenie przez podatnika dowodu jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie. W konsekwencji organ stwierdził, że działania podejmowane przez Ministra Finansów miały na względzie uzyskanie wyłącznych dowodów w prowadzonym postępowaniu, ponieważ są one niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustosunkowując się do zarzutu skarżącej spółki dotyczącego błędnego zastosowania przez organ art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - wskutek uznania, iż w przedmiotowej sprawie skarżąca spółka bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, Minister Finansów wskazać, że przepis ten należy rozpatrywać również w kontekście przepisów regulujących zasady postępowania. Organ uznał, że dokonując interpretacji powyższego unormowania, trzeba mieć przede wszystkim na względzie to, że przewidziane dyspozycją art. 262 O.p. rozwiązanie ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania i związane jest z dbałością o to, aby prowadzone postępowanie przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem. Zdaniem organu, wspomniane rozwiązanie ma na celu usprawnienie przebiegu postępowania, jako pewnego procesu w znaczeniu technicznym. Organ powołał się w tym zakresie na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II GSK 376/10. Odnosząc się z kolei do zarzutu strony skarżącej, iż podstawy żądań organu nie mieszczą się w katalogu zawartym w przepisie art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej oraz do zarzutu, że organ bezpodstawnie żądał "wydania" opinii niebędącej w jej posiadaniu, Minister Finansów wyjaśnił, że zaniechania skarżącej spółki, pomimo dwukrotnego wezwania organu, należały kwalifikować jako udział w innej czynności, w rozumieniu art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Minister Finansów ustosunkował się ponadto do argumentów strony skarżącej, w ramach których skarżąca spółka kwestionowała stawiany przez organ zarzut podejmowania pozorowanych czynności. Odnosząc się do twierdzeń strony skarżącej jakoby odpowiadała ona na każde wezwanie organu w terminie do tego przewidzianym oraz podejmowała wszelkie możliwe kroki, aby uzyskać opinię upoważnionej jednostki badającej, a także twierdzeń wskazujących na fakt, iż żadna z upoważnionych jednostek badających nie wyraziła chęci na przeprowadzenie przedmiotowych badań - Minister Finansów wskazał, że powyższe twierdzenia nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym w przedmiotowej sprawie materiale dowodowym. Minister Finansów podniósł, że z uzyskanych od jednostek badających informacji wynika, że skarżąca spółka wprawdzie zwracała się do owych jednostek w kwestii przeprowadzenia przedmiotowych badań, jednakże w żadnym z przypadków nie doszło do ich przeprowadzenia, ponieważ warunki i terminy przeprowadzenia badań nie zostały uzgodnione i wyznaczone. Minister Finansów stwierdził, że faktem jest, iż strona skarżąca udzieliła odpowiedzi na wezwania organu, jednakże nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej spółki, iż "podjęła wszelkie możliwi kroki, aby uzyskać opinię upoważnionej jednostki badającej". Organ wskazał, że z akt sprawy nie wynika, aby strona skarżąca wystąpiła np. do jednostki badającej - Izby Celnej w P. z wnioskiem o przeprowadzenie przedmiotowych badań technicznych. Tym samym, w ocenie organu, teza skarżącej spółki o podjęciu wszelkich możliwych kroków w celu uzyskania stosownej opinii technicznej jednostki badającej nie znajduje oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Minister wskazał ponadto, że skoro niemożność przebadania posiadanych przez skarżącą spółkę urządzeń wynika ze sposobu jej postępowania, polegającego na celowym niewykorzystaniu wszystkich możliwości w zakresie przeprowadzenia badań, to tym samym nie można uznać stanowiska spółki, że ich brak jest w pełni usprawiedliwiony. W tym kontekście działanie strony skarżącej należy uznać za bezzasadne i w dalszej konsekwencji skutkujące brakiem możliwości wydania (przekazania) stosownej opinii technicznej jednostki badającej, stanowiącej przedmiot wskazanego wyżej wezwania organu. Pismem z dnia [...] marca 2013 r. skarżąca spółka [...] Sp. z o.o., reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na w/w postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r. Wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia bądź też ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, strona skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie wobec strony postępowania poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie strona skarżąca bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, co nie ma odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym; 2) zastosowanie art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia w drodze decyzji o charakterze gier na spornych urządzeniach posiadanych przez skarżącą spółkę nie było możliwe, ponieważ dotyczyło przedsięwzięcia, którego realizacja została zakończona; 3) niezastosowanie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej - w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowanie nie mogło się toczyć ze względu na jego bezprzedmiotowość i brak uprawnień do jego wszczęcia. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że odpowiadała na każde wezwanie organu w terminie do tego przewidzianym. Ponadto skarżąca nadmieniła, że podjęła wszelkie możliwe kroki, aby uzyskać opinię upoważnionej jednostki badającej. Zdaniem skarżącej spółki, zarzut Ministra Finansów, jakoby zapytania strony skarżącej skierowane do jednostek badających były "ogólne" jest dla niej niezrozumiały i chybiony. Skarżąca wyjaśniła przebieg czynności, które musiała przedsięwziąć. Strona skarżąca wskazała, że żadna z upoważnionych jednostek badających nie wyraziła chęci na przeprowadzenie przedmiotowych badań. Skarżąca spółka zarzuciła, iż Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca stanęła na stanowisku, że z wykładni językowej tego przepisu wynika, iż karę porządkową można nałożyć na podmiot, który bezzasadnie odmówił wydania opinii. Zdaniem strony skarżącej z podstawowej wykładni językowej wynika, że kara taka może być nałożona przede wszystkim na podmiot zobowiązany do wydania, tj. sporządzenia opinii w postępowaniu administracyjnym. Według strony, drugim znaczeniem terminu "wydać" może być jedynie przekazanie rzeczy już posiadanej, co jak wiadomo nie odnosi się do skarżącej spółki, która, mimo prób, nie uzyskała opinii jednostki badającej. Strona skarżąca wyraziła podgląd, że zgodnie z wykładnią językową termin "wydać" może oznaczać tylko i wyłącznie przekazanie czegoś już posiadanego. Przede wszystkim strona zauważyła, że na zlecenie skarżącej spółki nie została sporządzona żadna opinia upoważnionej jednostki badającej, a co za tym idzie - spółka nie mogła jej wydać Ministrowi Finansów. Zdaniem strony skarżącej, kara porządkowa została nałożona bezzasadnie, bowiem nie został spełniony również drugi warunek umożliwiający jej nałożenie, tj. "bezzasadna odmowa". Skarżąca spółka pokreśliła, że na żadnym etapie postępowania nie odmówiła wydania opinii, a jedynie stwierdzała, że nie może takowej przekazać, ponieważ żadna z jednostek nie wyraziła gotowości na przeprowadzenie badań lub wskazała, że nie wykonuje badań komercyjnych. Strona skarżąca, nie jest podmiotem właściwym do sporządzenia opinii technicznej posiadanych urządzeń, a wszelkie opinie i ekspertyzy, jakie posiadała przekazała Ministrowi. Zdaniem skarżącej spółki, nie mogła ona wydać Ministrowi Finansów opinii, której nie posiadała. Skarżąca podkreśliła ponadto, że nie mogła bezzasadnie odmówić wydania opinii jednostki badającej, ponieważ nie była w jej posiadaniu. Zdaniem strony skarżącej, wszelkie czynności podejmowane przez nią w toku postępowania zostały wykonane w sposób rzetelny. Ponadto skarżąca spółka wyjaśniła, że powodem niezwrócenia się do Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w P. był fakt, że wskazana Izba Celna w P. nie posiada kompetencji do przeprowadzenia badań spornego symulatora gier, co wynika z twierdzeń zaprezentowanych we wniosku z dnia 2 grudnia 2011 r. o cofnięcie upoważnienia tej jednostce skierowanym do Ministra Finansów. Zdaniem skarżącej spółki, powyższe czyni żądanie zwrócenia się do Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w P. bezprzedmiotowym, bowiem nie będzie prowadziło do wiążącej prawnie weryfikacji wskazanego symulatora (jako dokonane nie przez prawidłowo upoważnioną jednostkę badającą, a więc dokonane poza trybem art. 23b ustawy o grach hazardowych). Biorąc powyższe pod uwagę, skarżąca spółka uznała, że zarzut organu, jakoby czynności strony skarżącej były pozorowane - jest niezasadny, ponieważ niezłożenie zapytania do Izby Celnej w P. spowodowane było tym, iż Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P., oprócz tego, że - w ocenie spółki - nie posiada przymiotu bezstronności, nie wykonuje takich badań. Ponadto strona skarżąca wskazała, że w odpowiedzi na zapytanie spółki dotyczące możliwości przebadania symulatorów gier, [...] pismem z dnia [...] września 2012 r. poinformowała stronę skarżącą, że może wykonywać jedynie badania automatów do gier o niskich wygranych, a urządzenia dzierżawione przez skarżącą spółkę z pewnością takimi urządzeniami nie są (na dowód strona skarżąca załączyła do skargi pismo Politechniki R. z dnia [...] września 2012 r.). Odnosząc się do drugiego zarzutu, tj. zastosowania art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia w drodze decyzji o charakterze gier na spornych urządzeniach posiadanych przez stronę skarżącą nie było możliwe, Minister Finansów wskazał na trafne - jego zdaniem - orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 listopada 2012 r., wydane w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 738/12, w którym WSA w Gdańsku jednoznacznie wskazał, iż "literalna wykładnia art. 2 ust 6 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 2 ust. 7 tej ustawy prowadzi do wniosku, że Minister Finansów rozstrzyga, w drodze decyzji o charakterze gry lub zakładu na wniosek lub z urzędu. Co jednak istotne - rozstrzygnięcie to Minister Finansów (zarówno w postępowaniu na wniosek jak i z urzędu) wydaje tylko w sytuacji, gdy przedsięwzięcie w postaci gry lub zakładu nie zostało jeszcze zrealizowane lub jest w toku realizacji. O takim rozumieniu omawianego przepisu art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych świadczy sformułowany w ust. 7 art. 2 ustawy o grach hazardowych wymóg załączenia do wniosku o wydanie wskazanej decyzji opisu planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia. (...) Poza sporem między stronami jest fakt, że przedmiotowe postępowanie podatkowe dotyczy zaszłości, a nieplanowanego lub realizowanego działania; w konsekwencji przepis art. 2 ust. 6 cyt. ustawy nie może znaleźć zastosowania skoro automat do gry był uprzednio użytkowany i został zgodnie z obowiązującymi przepisami zabezpieczony przez organy celne". Strona wskazała ponadto, że powyższą interpretację WSA w Gdańsku potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Po 757/11. Skarżąca spółka podkreśliła, że postępowanie wszczęte przez Ministra Finansów z urzędu w celu ustalenia charakteru gier na urządzeniach [...] o numerach fabrycznych: [...],[...] oraz [...], w toku którego organ ten nałożył na spółkę karę porządkową, zostało wszczęte po zakończeniu realizacji przedsięwzięcia z nim związanym, tj. po zatrzymaniu symulatora gier przez Służbę Celną, co z kolei spowodowało, że postępowanie, w którym skarżącej spółce wymierzono karę pieniężną - toczyć się w ogóle nie powinno, a wszczęte należy umorzyć zgodnie z art. 208 § 1 O.p. wskazującym na jego bezprzedmiotowość. Zdaniem strony skarżącej, dokonując właściwej wykładni przepisu art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych, należy uznać, że Minister Finansów nie miał uprawnień do wszczęcia postępowania z urzędu ze względu na zakończenie realizacji przedsięwzięć związanych z symulatorami gier [...] numerach: [...],[...] oraz [...], albowiem zostały one zatrzymane przez Służbę Celną. W związku z powyższym, skarżąca spółka, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1008/09 - stwierdziła, że Minister Finansów powinien był umorzyć wszczęte postępowanie, a nie wydawać merytoryczne rozstrzygnięcie, albowiem postępowanie było bezprzedmiotowe, gdyż od początku brak było koniecznego elementu materialnoprawnego w postaci stanu przedsięwzięcia planowanego lub będącego w toku realizacji, jako uzasadniającego jego ewentualne wszczęcie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W piśmie procesowym z dnia 17 października 2013 r. skarżąca spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, uzupełniając stanowisko zawarte w skardze, powołała się na wydane w analogicznym stanie faktycznym i prawnym wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt VI SA/Wa 1017/13 oraz z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt VI SA/Wa 1233/13), którymi WSA w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienia Ministra Finansów wydane w przedmiocie nałożenia na skarżącą spółkę kary porządkowej. Strona skarżąca załączyła do pisma kserokopie obu wskazanych wyroków sądowych. Obecny na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie w dniu 30 października 2013 r. pełnomocnik Ministra Finansów, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organu - wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanych przepisów cyt. ustawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (vide: art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej także: "p.p.s.a."). Mając na względzie powyższe, Sąd uznał, że Minister Finansów, wydając zarówno zaskarżone postanowienie z dnia [...] lutego 2013 r., jak również utrzymanie nim w mocy postanowienie z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie nałożenia na skarżącą spółkę [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. kary porządkowej w wysokości 2.700 złotych dopuścił się mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów procedury administracyjnej, a w szczególności art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - polegającego na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności istotnych dla prawidłowego i pełnego rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu, oba sporne postanowienia Ministra Finansów wymagają uchylenia, jednakże z innych przyczyn, aniżeli podniesione w skardze. Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie, jak również poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. naruszają prawo w stopniu uzasadniającym, w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a., jej uchylenie z uwagi na brak uzasadnienia w zakresie wysokości kary porządkowej nałożonej na stronę skarżącą na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważa, że zgodnie z brzmieniem art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.700 zł. Jest to kwota ustalona na rok 2012 na podstawie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2011 r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 262 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (M.P. z 2011 r. Nr 71, poz. 707). Należy przy tym zauważyć, iż została ona nałożona w kwocie odpowiadającej górnej granicy ustawowego zagrożenia (2.700 zł). Sąd uznał przy tym równocześnie, że stanowiący podstawę prawną zaskarżonego postanowienia przepis art. 262 O.p. mógł mieć zastosowanie w prowadzonym przez Ministra Finansów postępowaniu we wszczętym z urzędu postępowaniu w przedmiocie rozstrzygnięcia, czy gry na automacie [...] o numerach fabrycznych [...], [...]- są grami na automatach, w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że art. 8 ustawy o grach hazardowych stanowi, że do postępowań określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, zatem do postępowania w sprawie rozstrzygnięcia, czy gry na automacie są grami na automatach, w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, należącego do postępowań poddanych regulacji ustawy o grach hazardowych - z mocy art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych - stosuje się regulację zawartą w ustawie - Ordynacja podatkowa. Jak wynika z literalnej wykładni art. 2 ust 7 ustawy o grach hazardowych (przepis dodany przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. zmieniającej ustawę o grach hazardowych oraz niektóre inne ustawy z dnia 26 maja 2011 r. - Dz. U. z 2011 r. Nr 134, poz. 779), postępowanie w powyższym przedmiocie może się toczyć zarówno na wniosek strony, jak i z urzędu, przy czym w przypadku postępowania wszczętego z urzędu organ (fakultatywnie) zobowiązuje stronę postępowania do przedłożenia badania technicznego danego automatu przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zgodnie z art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych, upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela jednostce badającej spełniającej wymienione w tym przepisie warunki Minister Finansów. Natomiast z przepisu art. 262 §1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa wynika, że możliwość ukarania m.in. strony postępowania karą porządkową została przewidziana w sytuacji bezzasadnej odmowy złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. W ocenie Sądu, badanie automatu do gier, którego obowiązek nałożony został na podstawie art. 2 ust 7 ustawy o grach ustawy, jest właśnie inną czynnością dowodową, o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem Sądu, skoro badanie charakteru gry przeprowadzane przez uprawnioną do tego jednostkę badającą, wymaga współdziałania strony, polegającego na dostarczeniu przedmiotu badania do jednostki, odmowa wykonania powyższej czynności będzie równoznaczna z odmową strony "udziału w innej czynności", o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt 2 O.p. (vide: m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II SA/Bk 813/12). Sąd, aprobując stanowisko organu w powyższym przedmiocie, pragnie jedynie dodać, iż hipotetyczne uznanie, że przepis art. 262 O.p. o charakterze stricte dyscyplinującym nie ma zastosowania do sytuacji, o której mowa w art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych, praktycznie uniemożliwiłoby organowi prowadzenie postępowania z urzędu w oparciu o ten przepis. W szczególności martwym pozostałby wymóg przedstawienia stosownych dokumentów przez stronę na żądanie organu, gdyż pozbawiony sankcji byłby niemożliwy do wyegzekwowania od strony nie będącej zainteresowaną wynikiem badań w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Należy zauważyć, że przepis art. 262 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi o dopuszczalności dyscyplinowania strony nałożeniem kary porządkowej w przypadku bezzasadnej odmowy dokonania czynności dowodowej. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2011 r., sygn. II FSK 775/10, bezzasadna odmowa strony udziału w czynności dowodowej, to odmowa nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach. Powyższe oznacza, jak z kolei wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. I SA/Sz 875/11, że przed nałożeniem sankcji na stronę za odmowę udziału w czynności dowodowej, istnieje obowiązek organu ustalenia, czy w konkretnym stanie faktycznym strona zobowiązana do dokonania czynności podjęła starania celem wyjaśnienia przyczyn niewykonania wezwania oraz czy wskazane przez nią przyczyny były obiektywnie uzasadnione. Zdaniem Sądu, mając na uwadze zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, należy uznać, że o ile nie można odmówić stronie skarżącej starań w wyjaśnianiu przyczyn, dla których nie uzyskała stosownych badań, o tyle przyczyny usprawiedliwiające taką postawę nie znajdują potwierdzenia w obowiązujących przepisach, a tym samym nie mogą być uznane za obiektywnie uzasadnione. Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23f ustawy zmienianej, tj. ustawy o grach hazardowych. Należy podkreślić, iż brak jest podstaw do podważania w toku postępowania o ustalenie charakteru gry, upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Stąd zastrzeżenia strony skarżącej co do obiektywizmu jednostki badającej, pozostającej w strukturach Służby Celnej, nie mogły stanowić dla organu wystarczającego uzasadnienia dla odmowy poddania automatu badaniu przez wyznaczoną jednostkę. Należy też stwierdzić, że podważanie bezstronności jednostki badającej, bez znajomości wyniku badań - jest niewłaściwe. Podważanie bowiem mocy dowodowej każdego dowodu może nastąpić dopiero po jego przeprowadzeniu. Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej dotyczącego nałożenia kary z tytułu niedostarczenia żądanej dokumentacji automatu nieznajdującego się w aktualnej eksploatacji skarżącej spółki, należy - zdaniem Sądu - zauważyć, że podstawą faktyczną wszczęcia postępowania z urzędu były ustalenia kontrolne funkcjonariuszy Urzędu Celnego w E., iż na automatach [...] o numerach fabrycznych [...], [...],[...] należących do skarżącej urządzane były gry podlegające rygorom ustawy o grach hazardowych (vide: postanowienie Ministra Finansów z dnia 29 marca 2012 r. o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie rozstrzygnięcia, czy gry na automatach [...] o numerach fabrycznych [...], [...],[...] są grami na automatach, w rozumieniu ustawy o grach hazardowych - w aktach administracyjnych). Skoro tak, to nie ulega wątpliwości, iż w trakcie kontroli automaty były w użyciu. Zdaniem Sądu, fakt późniejszego zatrzymania automatów w związku z postępowaniami karno-skarbowym nie miał także wpływu na prawidłowość działań organu oraz faktyczne możliwości spółki w zakresie wywiązania się z nałożonego zobowiązania. Automaty były bowiem wydane spółce na mocy: postanowienia Sądu Rejonowego w O. (nr fabryczny: [...]) oraz postanowienia Sądu Rejonowego w E. (nr fabryczny: [...]). Warto, zdaniem Sądu - zauważyć, że z "informacji o statusie zatrzymanych automatów należących do skarżącej w prowadzonych postępowaniach karnych skarbowych prowadzonych przez UC w E. i UC w O." wynika, że automat [...] o numerze fabrycznym: [...] w chwili wydania postanowienia o nałożeniu kary porządkowej znajdował się w posiadaniu organów służby celnej, tj. przechowywany był w magazynie depozytowym Urzędu Celnego w E.. Niemniej, pomimo nie podzielenia przez Sąd wyżej wskazanych zarzutów strony skarżącej, należy uznać, iż oba sporne postanowienia Ministra Finansów są wadliwe, albowiem - jak zostało wskazane we wstępnej części rozważań - wysokość nałożonej kary porządkowej nie została przez organ w żaden sposób uzasadniona. Obowiązujące brzmienie przepisu art. 126 O.p. zakreślało górną granicę możliwej do nałożenia na stronę kary do kwoty 2.700 zł. Sąd stwierdził, że kara została zatem nałożona w najwyższej możliwej wysokości. W myśl utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, uznaniowy charakter rozstrzygnięcia (w tym przypadku w zakresie wysokości nałożonej kary porządkowej) nie zwalnia organu od wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego i rozważenia go w postaci jednoznacznych ustaleń stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, brak jakichkolwiek wywodów organu w powyższym zakresie uzasadnia uchylenie obu spornych postanowień Ministra Finansów, albowiem uchybienie to może mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie w zakresie wymiaru kary porządkowej. W tej sytuacji, uzupełnienie w tym zakresie ustaleń oraz odzwierciedlenie ich w nowo wydanym przez Ministra Finansów postanowieniu, będzie stanowiło obowiązek organu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek niniejszego wyroku. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - działając na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł, jak w sentencji wyroku. Stwierdzając, że uchylone postanowienia Ministra Finansów nie będą podlegać wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, Sąd działał zgodnie z przepisem art. 152 p.p.s.a. Orzekając o zwrocie kosztów postępowania sądowego w wysokości 725 złotych, Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisach art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a.