VI SA/Wa 2799/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (spr.) Sędziowie Asesor WSA Agnieszka Jendrzejewska Sędzia WSA Aneta Lemiesz Protokolant st. ref. Renata Lewandowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi S. S. oraz K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] października 2019 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie solidarnie na rzecz skarżących S. S. oraz K. S. kwotę 2200 (słownie: dwa tysiące dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] ("organ" lub "DIAS") z [...] grudnia 2020 r., skierowana do [...] S.C. K. S., S. S. ("spółka" lub "strona"). Skarżoną decyzją organ, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: "Op"), art. 22 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. f, art. 26 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 859, dalej: "ustawa SENT"), po rozpatrzenia odwołania z 27 listopada 2019r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] ("N[...]UC-S" lub "organ I instancji") z [...] października 2019 r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł w związku z niewykonaniem obowiązku uzupełnienia zgłoszenia [...] przed rozpoczęciem przewozu towaru o numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ wskazał, że w dniu 23 czerwca 2018 r. w miejscowości [...] funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę środka przewozowego o nr rej. [...]. Ustalono, że powyższym środkiem transportu przewożono olej napędowy (kod CN 2710) w ilości 324 000 dm3. Jak wskazał DIAS, "przewoźnikiem towaru była firma [...] S.C, K. S., S. S.". W wyniku kontroli zgłoszenia [...] stwierdzono brak uzupełnienia przez przewoźnika danych określonych w art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. f ustawy SENT, czyli brak numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji. Jednocześnie kierujący okazał kontrolującym Wypis nr [...] z zaświadczenia nr [...] na przewozy drogowe na potrzeby własne wystawiony na: K. S., S. S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] S.C. K. S., S. S.. Z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół nr [...] z [...] czerwca 2018r., który został podpisany przez kierującego bez zgłoszenia uwag. Postanowieniem z [...] marca 2019 r. N[...]UC-S wszczął z urzędu wobec spółki postępowanie w przedmiocie nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej. Strona nadesłała pismo z 23 kwietnia 2019 r., w którym wyjaśniła m.in., że w jej ocenie odstąpienie od nałożenia kary jest całkowicie uzasadnione, albowiem nie doszło do żadnego uszczuplenia podatkowego, jak również nie doszło do formalnego naruszenia ustawy SENT, a sam przewóz towaru, który był już własnością firmy, nie wymagał wystawienia dokumentu SENT w oparciu o art. 7 ustawy, w związku z czym postępowanie w przedmiocie nałożenia kary jest całkowicie bezprzedmiotowe. Strona poinformowała ponadto, że prowadzona działalność gospodarcza ma charakter lokalny. Jej głównym zakresem jest sprzedaż paliw na prowadzonych przez stronę stacjach paliw, których zasięg ma charakter lokalny. Głównym odbiorcą usług oferowanych przez stronę są klienci indywidualni (konsumenci), a sprzedaż ma charakter detaliczny. Na rynku właściwym geograficznie dla prowadzonego przedsiębiorstwa istnieje wiele konkurencyjnych przedsięwzięć, w postaci stacji paliw prowadzących sprzedaż detaliczną na rzecz konsumentów. Są to zarówno sprzedawcy lokalni, jak również duże koncerny paliwowe. Prowadzone przedsiębiorstwo nie posiada żadnych powiązań z kapitałem zagranicznym, zarówno kapitałowych jak i osobowych. W ocenie strony w niniejszej sprawie zachodzi ważny interes indywidualny przewoźnika, który uzasadnia odstąpienie od wymierzenia mu kary pieniężnej. W związku z coraz trudniejszym rynkiem przewozu towarów, wynikającym z konieczności wdrażania nowych procedur technologicznych, jak również rosnących kosztach pracy kierowców, a także spadkiem popytu na zamówienia, dodatkowe obciążenia fiskalne w postaci kary pieniężnej może spowodować konieczność zlikwidowana stanowiska pracy w przedsiębiorstwie prowadzonym przez stronę. Ewentualna konieczność zakończenia współpracy z jednym z pracowników uzasadnia istnienie ważnego interesu publicznego w odstąpienie od wymierzenia kary. Jak wskazał DIAS w uzasadnieniu decyzji, "spółka wyjaśniła, że w ciągu ostatnich 3 lat nie otrzymała od organów podatkowych żadnych ulg w spłacie zobowiązań i nie otrzymała żadnej formy pomocy publicznej, ani też pomocy de minimis. Ponadto Spółka posiada linię kredytową w kwocie 300,000,00 zł oraz ponosi koszty opłat leasingowych na poczet: myjni bezdotykowej, cysterny do przewozu paliw i dwóch samochodów osobowych". Strona wskazała również, że sytuacja ekonomiczna przedsiębiorstwa jest stabilna, jednak przedsiębiorstwo posiada znaczną ilość zalegających ze spłatą dłużników. Strona podniosła także, że w momencie odbioru towaru z magazynu w [...], właścicielem przewożonego paliwa była strona, która dokonała przemieszczenia własnego towaru ze wspomnianego powyżej magazynu do drugiego magazynu w Z. Zdaniem strony w ramach przewozu objętego zgłoszeniem [...] wysyłającym towar, przewoźnikiem i odbiorcą towaru była ona sama, zaś [...] Sp. z o.o., która nie była w chwili wydania towaru ani właścicielem, ani też nie była stroną przewozu, dokonała zgłoszenia SENT w sposób zbędny. Zdaniem strony wszelkie czynności podejmowane przez przewoźnika zostały podjęte ponad obowiązki ustawowe, zaś sam przewóz nie podlegał zgłoszeniu w systemie SENT. W złożonym piśmie wskazano również, że z dokumentu [...] wynika wprost, iż przewoźnik wymienił wszystkie dane dotyczące jego zakresu danych poza numerem zezwolenia. Wszystkie wskazane dane zdaniem strony czyniły zatem zadość wymogom wynikającym z art. 3 ust. 7 ustawy SENT w zakresie udokumentowania przewozu nie podlegającego zgłoszeniu w trybie ustawy. Strona wystąpiła również z wnioskiem o odstąpienie od wymierzenia kary w przypadku, gdyby organ nie podzielił powyższego stanowiska. Jako przesłankę wskazała ważny interes przewoźnika i interes publiczny, upatrywany w tym, że dodatkowe obciążenia fiskalne w postaci kary pieniężnej mogą spowodować konieczność zlikwidowania stanowiska pracy w przedsiębiorstwie prowadzonym przez stronę. Następnie N[...]UC-S decyzją z [...] października 2019 r. nałożył na spółkę karę pieniężną w wysokości 10 000 zł w związku z niewykonaniem obowiązku uzupełnienia zgłoszenia [...] przed rozpoczęciem przewozu towaru o numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji. Strona złożyła w terminie odwołanie od powyższej decyzji N[...]UC-S, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji lub uchylenie decyzji w całości i odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Jak wskazano powyżej, decyzją z [...] grudnia 2020 r., skierowana do spółki, organ utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. DIAS ustalił, że przewoźnikiem spornego towaru była spółka, a w wyniku kontroli zgłoszenia [...] stwierdzono brak uzupełnienia przez przewoźnika danych określonych w art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. f ustawy SENT, czyli brak numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji. Organ podkreślił, że kierujący okazał kontrolującym Wypis nr [...] z zaświadczenia nr [...] na przewozy drogowe na potrzeby własne wystawiony na: K. S., S. S. prowadzący wspólnie działalność gospodarczą pod nazwą [...] S.C. K. S., S. S.. Następnie organ przywołał stosowne przepisy prawa i podkreślił, że jak wynika z protokołu z 23 czerwca 2018 r., kontrola wykazała, iż przewoźnik nie uzupełnił zgłoszenia [...] w zakresie danych określonych w art. 5 ust. 4 pkt 1 pkt f ustawy SENT, czyli numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji. Powyższe ustalenia potwierdza zarówno ww. protokół jak i wydruk zgłoszenia [...]. Strona również nie kwestionuje powyższego. W ocenie organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że stwierdzony w trakcie kontroli brak stanowi naruszenie przez przewoźnika przepisów art. 22 ust. 2 ustawy SENT. DIAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie firma [...] Sp. z o.o. dokonała dostawy towarów (przeniesienia prawa własności towarów) ostatniej przed rozpoczęciem przewozu towarów. Po wydaniu towar przewożony był do podmiotu odbierającego czyli strony niniejszego postępowania, która była jednocześnie przewoźnikiem. Zdaniem organu na gruncie ustawy SENT to [...] jest podmiotem wysyłającym i to na niej spoczywał obowiązek dokonania zgłoszenia przewozu paliw w systemie SENT, co też zgodnie z przepisami uczyniła. Podmiot wysyłający czyli [...] Sp. z o.o., z którego magazynu w [...] towar został wydany przewoźnikowi w dniu 23 czerwca 2018r., zgodnie z przepisami ustawy SENT dokonał zgłoszenia [...], uzupełniając je w zakresie danych określonych w art. 5 ust. 2 ustawy SENT. Organ wskazał, że "Następnie przewoźnik - firma [...] S.C. K. S., S. S., uzupełnił zgłoszenie o dane z art. 5 ust. 4, z wyjątkiem danych dotyczących numeru zezwolenia drogowego (vide wydruki zgłoszenia SENT i protokół z kontroli)". Organ skonkludował, że w świetle powyższego należy stwierdzić, że powołany przez stronę przepis art. 3 ust. 7 ustawy SENT, zgodnie z którym systemowi monitorowania drogowego nie podlega przewóz towarów, który nie jest związany z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli przewożonym towarom towarzyszy dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe wystawiony przez nadawcę towarów, nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Organ podzielił też wszystkie pozostałe ustalenia N[...]UC-S w sprawie oraz wskazał, że nie znalazł podstaw do odstąpienia od nałożenia kary. Organ nie podzielił także zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Skargę na powyższą decyzję DIAS złożyli skarżący – wspólnicy spółki cywilnej – S. S. i K. S.. Zarzucili w niej organowi: a) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 122 w zw. z 187 § 1 i 191 Op w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zw. z art. 7 w zw. z art. 77 § 1 oraz art. 80 kpa poprzez: - brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, pomimo, że strona wskazywała na istnienie okoliczności uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, co doprowadziło organ I instancji do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i nieuprawnionych ustaleń faktycznych; - zinterpretowanie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść strony, co stanowiło oczywiste naruszenie zasady pierwszeństwa słusznego interesu strony, a w rezultacie doprowadziło do wadliwego nałożenia kary pieniężnej na stronę; - błędne i wewnętrznie sprzeczne z ustaleniami stanu faktycznego przyjęcie, że chociaż przewoźnik wypełnił ponadobowiązkowo plik SENT z uwagi na wewnętrzne przemieszenie własnego towaru przed rozpoczęciem przewozu, to brak wpisania numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji stanowi naruszenie ustawy SENT; - błędne i wewnętrzne sprzeczne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na wadliwym przyjęciu, że na przewoźniku, który prawidłowo i ponadobowiązkowo wypełnił plik SENT dotyczący ciążył obowiązek wpisania numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji, którą z resztą posiadał; b) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zw. z art. 2a Op, polegające na jego niezastosowaniu w niniejszej sprawie podczas, gdy w sprawie w sprawie istniały istotne wątpliwości prawne polegające na braku możliwości ukarania przewoźnika, w sytuacji gdy wypełnił on wszystkie ciążące na nim obowiązki prawne, a brak zapisów przy zgłoszeniu [...], nie tylko nie był wymagany, ale również nie naruszał interesów Skarbu Państwa, z uwagi na posiadanie stosownych zezwoleń przez spółkę; - art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy stan finansów strony (ważny interes indywidualny) oraz interes publiczny uzasadniały odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej stronie; - art. 3 ust. 7 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy wskazywał, że przewóz objęty niniejszą sprawą nie podlegał systemowi monitorowania przewozu i obrotu towarów; - art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. f ustawy SENT poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy wskazywał, że przewóz objęty niniejszym postępowaniem nie podlegał regulacjom ustawowym; - art. 22 ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3 ustawy SENT poprzez nałożenie na stronę kary pieniężnej w kwocie 10.000,00zł pomimo, iż istniały przesłanki do odstąpienia od wymierzenia kary; - art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy stan finansów strony (ważny interes indywidualny) oraz interes publiczny uzasadniały odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej stronie; - art. 24 ust. 1a ustawy SENT poprzez nieuwzględnienie powyższej regulacji prawnej w sytuacji, gdy w trakcie kontroli przewozu nie ujawniono naruszenia strony, które byłoby działaniem celowym; - art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez nałożenie na przedsiębiorcę kary w sposób niebudzący zaufania przedsiębiorcy do władzy publicznej, z pominięciem zasad proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Wskazując na powyższe zarzuty, skarżący wnieśli o: a) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w całości, ewentualnie b) uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, ewentualnie na podstawie art. 26 ust. 3 ustawy SENT: c) wnoszę o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej na stronę, d) zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym niezbędnych do celowego dochodzenia praw w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm prawem przepisanych. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Pismem z 4 listopada 2021 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zawiadomił o wstąpieniu do postępowania, wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji DIAS, jak i poprzedzającej ją decyzji N[...]UC-S oraz o umorzenie postępowania administracyjnego. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 165b Op w związku z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, art. 233 § 1 pkt 1 Op w związku z art. 208 § 1 Op oraz art. 12 Prawa przedsiębiorców. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek zasadniczo nie z powodu zarzutów w niej podniesionych. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107, ze zm.) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 P.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu obie zaskarżone decyzje wydane w sprawie obarczone są wadą nieważności, albowiem zostały skierowane wobec podmiotu, który nie posiadał legitymacji ku temu, aby być stroną postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy SENT. Stroną tego postępowania nie może być bowiem spółka cywilna, a jedynie jej wspólnicy. W związku z powyższym Sąd pragnie przywołać treść art. 22 ust. 2 ustawy SENT, będącego materialno-prawną podstawą nałożenia kary na spółkę przez N[...]UC-S. Zgodnie z nim: "W przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł". Stroną postępowania w sprawie nałożenia kary powinien zatem być przewoźnik. Definicję przewoźnika zawiera zaś art. 2 pkt 8 ustawy SENT, wskazując, że oznacza on "osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, wykonującą przewóz towarów". Jak słusznie podniósł WSA w Szczecinie w prawomocnym wyroku z 9 września 2021 r. sygn. II SA/Sz 149/21: "(...) adresatami sankcji nakładanych na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy SENT są przedsiębiorcy wykonujący przewóz drogowy, a spółka cywilna nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162) definiującej to pojęcie. Z przepisu tego wynika, że przedsiębiorcami są wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej i każdy z nich samodzielnie. Kara pieniężna za naruszenie przepisów ustawy SENT nakładana może być wyłącznie na wspólnika bądź wspólników spółki cywilnej, w żadnym razie adresatem takiego rozstrzygnięcia nie może być spółka cywilna". Sąd rozpoznający niniejszą sprawę całkowicie podziela ten pogląd i przyjmuje go za swój. Co prawda, skarżona w tej sprawie decyzja została wydana na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT, a nie art. 24 ust. 1 tej ustawy, jak w sprawie prowadzonej pod sygn. II SA/Sz 149/21, jednak zarówno w niniejszej sprawie, jak i w sprawie prowadzonej pod sygn. II SA/Sz 149/21 bezspornie ukarany został przewoźnik w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy SENT, a zatem aktualne na gruncie niniejszej sprawy pozostają cytowane powyżej twierdzenia WSA w Szczecinie. Sąd zwraca uwagę, że definicja z art. 2 pkt 8 ustawy SENT odnosi się wyłącznie do podmiotów (osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej) prowadzących działalność gospodarczą. Definicja działalności gospodarczej znajduje się w art. 3 Prawa przedsiębiorców, zgodnie z którym działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. W myśl art. 4 ust. 1 Prawa przedsiębiorców "Przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą". Art. 4 ust. 2 Prawa przedsiębiorców z kolei stanowi, że "Przedsiębiorcami są także wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej". Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd nie ma wątpliwości, że decyzja w sprawie nałożenia kary na podstawie ustawy SENT powinna być skierowana do przedsiębiorców, tj. w tym przypadku osób fizycznych – wspólników spółki cywilnej, a nie do spółki cywilnej. Tymczasem lektura zarówno decyzji N[...]UC-S, jak i DIAS nie pozostawia żadnych wątpliwości, że decyzje te były skierowane do spółki cywilnej. To na spółkę cywilną nałożono bowiem karę pieniężną, to wobec spółki cywilnej wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia kary, to do spółki kierowano wszystkie pisma w sprawie. Co więcej, lektura także uzasadnienia decyzji N[...]UC-S, czy też przede wszystkim decyzji DIAS wskazuje, że organ uznaje spółkę cywilną za przewoźnika i ją wskazuje na stronę postępowania i podmiot sankcjonowany. Jak wskazał bowiem DIAS na s. 2 oraz na s. 8 decyzji, "przewoźnikiem towaru była firma [...] S.C, K. S., S. S.". Na s. 3 uzasadnienia decyzji DIAS podniósł, że "spółka wyjaśniła, że w ciągu ostatnich 3 lat nie otrzymała od organów podatkowych żadnych ulg w spłacie zobowiązań i nie otrzymała żadnej formy pomocy publicznej, ani też pomocy de minimis. Ponadto Spółka posiada linię kredytową w kwocie 300,000,00 zł oraz ponosi koszty opłat leasingowych na poczet: myjni bezdotykowej, cysterny do przewozu paliw i dwóch samochodów osobowych". Organ wskazał także (s. 10 decyzji), że "Następnie przewoźnik - firma [...] S.C. K. S., S. S., uzupełnił zgłoszenie o dane z art. 5 ust. 4, z wyjątkiem danych dotyczących numeru zezwolenia drogowego (vide wydruki zgłoszenia SENT i protokół z kontroli)". Na s. 12 decyzji DIAS podniósł, że "(...) art. 30 nie stosuje się do przewoźników (art. 30 ust. 5 ustawy SENT), a w takiej roli występuje spółka w przedmiotowej sprawie". Niewątpliwie zatem zarówno N[...]UC-S, jak i DIAS traktowali spółkę cywilną jako przewoźnika i tym samym stronę postępowania, a powinni jak adresatów swych decyzji uznać jej wspólników. Jak zasadnie stwierdził NSA w wyroku z 8 maja 2014 r. sygn. II GSK 377/13: "Mając na uwadze zarzut art. 28 k.p.a. stwierdzić należy, iż Sąd prawidłowo stwierdził, że spółka cywilna nie mając osobowości prawnej nie może być stroną postępowania. (...) kwestia legitymacji procesowej w postępowaniu administracyjnym i prawidłowego oznaczania strony postępowania była wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzeczeniach sądów administracyjnych. Podkreślić wypada, że prawidłowe rozpoznanie strony postępowania przez organ administracji stanowi wyraz znajomości art. 29 k.p.a., który nakazuje prowadzić postępowanie wyłącznie wobec tych podmiotów, które stronami być mogą. Przyjęcie, nawet niezamierzone, że stroną postępowania administracyjnego może być spółka cywilna i stosowne do tego zaadresowanie decyzji prowadzi do tego, że decyzja taka dotknięta jest wadliwością określoną w art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a. Jeżeli, w przypadku złożenia odwołania, decyzja taka utrzymana zostanie w mocy, będzie ona dotknięta również wadą nieważności". Wprawdzie skarżona decyzja wydana została nie podstawie k.p.a., ale Op, niemniej jednak uwaga ta również dotyczy niniejszej sprawy. Jak bowiem słusznie zauważono: "Postępowania w sprawie nałożenia kar pieniężnych za naruszenia obowiązków określonych w ustawie o SENT, jak i wszelkie inne kwestie proceduralne związane z tymi karami prowadzone są na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Należy jednak pamiętać, co zostało podkreślone w tezach 1.4 i 1.5 komentarza do art. 1, że ustawa o SENT nie jest ustawą podatkową, w związku z czym postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej (mimo stosowania przepisów proceduralnych Ordynacji podatkowej) nie jest postępowaniem podatkowym, ale jest postępowaniem administracyjnym, co również potwierdził WSA w Gdańsku w wyroku z 25.05.2018 r., III SA/Gd 52/18. Dodatkową konsekwencją faktu, że postępowania te nie są postępowaniami podatkowymi jest to, że doradcy podatkowi nie mogą reprezentować stron tych postępowań na etapie postępowań sądowo administracyjnych, o czym praktycznie przekonali się niektórzy doradcy podatkowi" (G. Musolf, Ustawa o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Realizacja obowiązków w systemie SENT. Komentarz, wyd. II). Sąd pragnie zwrócić także uwagę na uchwałę NSA z 13 marca 2017 r. sygn. II FPS 5/16, zgodnie z którą "W świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) podatnikiem podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka cywilna". W uchwale tej NSA zajął się szczegółowo kwestią zdolności prawnej spółki cywilnej w prawie podatkowym. NSA wskazał bowiem, że o ile na gruncie prawa cywilnego nie budzi wątpliwości teza o braku zdolności prawnej spółki cywilnej, o tyle w pewnych sytuacjach konstrukcja ta jest odmiennie postrzegana w prawie podatkowym. Zgodnie z art. 7 § 1 O.p., podatnikiem jest m.in. jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. W tym miejscu rysuje się pytanie, czy spółka cywilna może być identyfikowana jako pozbawiona osobowości prawnej "jednostka organizacyjna", w tym w rozumieniu wymienionego przepisu. W wyroku z dnia 11 października 2013 r. o sygn. I CSK 14/13 (LEX nr 1523343) Sąd Najwyższy, odnosząc się do problemu oznaczenia spółki cywilnej ("tylko przez wskazanie wszystkich wspólników"), zauważył zarazem, że jest ona jednostką organizacyjną, która nie posiada zdolności prawnej. Również w piśmiennictwie spółka cywilna charakteryzowana jest jako swoistego rodzaju ("pewna") jednostka organizacyjna, tj. organizacja wspólników, pozbawiona jednak odrębnej od nich podmiotowości prawnej (por. A. Kidyba, op.cit.). Na cechy jednostki organizacyjnej wskazywać m.in. mają obowiązujące w spółce reguły prowadzenia spraw i reprezentacji spółki, częściowe wyodrębnienie majątku spółki od majątków wspólników przez objęcie go wspólnością łączną, zasady odpowiedzialności za zobowiązania spółki, a także wywoływanie skutków prawnych przez działania jednego wspólnika w ramach prawa do reprezentacji (tamże). W tym kontekście NSA w powołanej uchwale przypomniał, że na gruncie prawa podatkowego spółka cywilna była w zasadzie dość jednolicie traktowana jako jednostka organizacyjna (por. np. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2005 r., II FSK 98/05; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 5 listopada 2001 r., FPS 6/01, czy też wyrok NSA z dnia 9 maja 2003 r., III SA 2738/01). Z kolei w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 30 maja 2012 r. o sygn. II GPS 2/12 wyrażony został pogląd, że utożsamianie spółki cywilnej z jednostką organizacyjną wymaga potraktowania spółki w sposób przedmiotowy jako rezultatu zawarcia umowy spółki, a więc jako pewnego "urządzenia społecznego", działającego na podstawie tej umowy, którego substratem są przede wszystkim osoby realizujące określone, wspólne cele. W ocenie NSA rozumiana przedmiotowo spółka cywilna jest więc niewątpliwie jednostką organizacyjną. Wspólne realizowanie określonego celu gospodarczego wymaga bowiem, co najmniej, minimalnego zorganizowania współdziałania wspólników. Zaakcentowano też, że brak osobowości prawnej spółki cywilnej nie wyklucza przyznania zdolności prawnej. Jak natomiast zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 15 października 2008 r. o sygn. II GPS 5/08 "Z samej istoty cywilnoprawnego pojęcia spółki wynika, że podmiotowość prawną spółce cywilnej można przypisać tylko wtedy, gdy w akcie normatywnym dopuszcza się do obrotu w określonej sferze prawnej jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej bez wymogu przyznania im podmiotowości na podstawie ustaw. Tak jest w przypadku art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)". Na zróżnicowanie statusu prawnopodatkowego spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego oraz na specyfikę charakteru prawnego takiej spółki zwrócił także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 30 stycznia 2017 r., I FPS 5/16. W uchwale tej potwierdzono pogląd, że w przypadku podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego podatnikiem jest spółka cywilna, a nie wspólnicy tej spółki (por. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., oraz art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.). W niektórych ustawach podatkowych prawodawca wprost przesądził o prawnopodatkowej zdolności spółek cywilnych. Przykład taki stanowi ustawa z dnia 2 marca 2012 r. o podatku od wydobycia niektórych kopalin (Dz. U. z 2016 r. poz. 1581 ze zm.). W świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy, podatnikiem podatku od wydobycia niektórych kopalin jest "jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, w tym spółka cywilna, której wspólnikom udzielono koncesji na podstawie ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2016 r. poz. 1131)". Tożsame rozwiązanie zostało przyjęte w art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 25 lipca 2014 r. o specjalnym podatku węglowodorowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 979 ze zm.). Uwzględniając powyższe rozważania przy dokonywaniu wykładni art. 3 ust. 1 u.p.o.l., NSA w uchwale pod sygn. II FPS 5/16 uznał, że spółka cywilna mieści się w szeroko pojmowanej kategorii "jednostek organizacyjnych, w tym spółek nieposiadających osobowości prawnej". Zasadnicze jednakowoż znaczenie dla ustalenia podmiotowości podatkowej spółki cywilnej w zakresie podatku od nieruchomości ma to, że przytoczony zwrot legislacyjny nie wyczerpuje w sposób pełny ustawowej definicji podatnika tego podatku. Podatnikiem podatku od nieruchomości jest wyłącznie ten podmiot, który spełnia kumulatywnie zarówno przesłanki podmiotowe, jak i przedmiotowe określone w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. W przypadku spółek nieposiadających osobowości prawnej, koniecznym dla przypisania im statusu podatnika podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.o.l., jest wystąpienie więzi prawnej takiej spółki z nieruchomością, w postaci: prawa własności (art. 3 ust. 1 pkt 1); posiadania samoistnego (art. 3 ust. 1 pkt 2); użytkowania wieczystego (art. 3 ust. 1 pkt 3) albo posiadania w warunkach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Nie ulega natomiast wątpliwości, że spółka cywilna nie może we własnym imieniu nabywać praw, w tym własności nieruchomości i innych praw rzeczowych, a także praw obligacyjnych (np. zawierać we własnym imieniu umowy najmu). Wobec braku odmiennych uregulowań w ustawach podatkowych, takie kategorie jak: prawo własności, użytkowanie wieczyste, posiadanie zależne oraz samoistne, obrót tymi prawami czy też zdolność do dokonywania czynności prawnych w tym zakresie, należy oceniać wg norm prawa cywilnego. NSA podkreślił, że ustawy podatkowe wyprowadzają na ogół skutki podatkowe ze zdarzeń (w tym czynności prawnych) zdefiniowanych właśnie na gruncie prawa cywilnego. Ponieważ w myśl regulacji prawa cywilnego spółka cywilna nie może być właścicielem nieruchomości ani użytkownikiem wieczystym gruntów, ani też - jak w rozpatrywanym przypadku - najemcą lokalu komunalnego, to w świetle postanowień art. 3 ust. 1 u.p.o.l. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Obowiązek podatkowy w tym podatku ciąży solidarnie na wszystkich wspólnikach spółki cywilnej. Uznanie, że podatnikiem od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.o.l. są wspólnicy spółki cywilnej oznacza, że użyty w art. 6 ust. 9 u.p.o.l. zwrot "spółki niemające osobowości prawnej" nie może odnosić się do spółki cywilnej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd wskazuje, że na definicję "przewoźnika" z art. 2 pkt 8 ustawy SENT jako strony postępowania na gruncie ustawy SENT składa się zarówno element podmiotowy (osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej), jak i element przedmiotowy (prowadzenie działalności gospodarczej, wykonywanie przewozu towarów). Jak wskazano powyżej, w myśl art. 4 ust. 1 Prawa przedsiębiorców "Przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą". Art. 4 ust. 2 Prawa przedsiębiorców z kolei stanowi, że "Przedsiębiorcami są także wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej". Biorąc pod uwagę powyższe elementy przedmiotowo-podmiotowe definicji przewoźnika, Sąd ponownie podkreśla, że decyzja w sprawie nałożenia kary na podstawie ustawy SENT powinna być skierowana do przedsiębiorców, tj. w tym przypadku osób fizycznych – wspólników spółki cywilnej, a nie do spółki cywilnej. Spółka cywilna bowiem nie prowadzi działalności gospodarczej i nie wykonuje przewodu towarów. Wskazać także należy, iż uwzględnienie skargi przez stwierdzenie nieważności decyzji (lub postanowienia) następuje w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 kpa lub w innych przepisach (w tym przypadku art. 247 § 1 pkt 5 Op, zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy (tak m.in. NSA w wyroku z 1 lipca 2011 r. sygn. I OSK 1261/10, Lex nr 1082605). Sąd aprobuje także pogląd wynikający z orzecznictwa sądów administracyjnych (m.in. z wyroków NSA z 12 grudnia 2008 r., sygn. I FSK 1207/07, z 1 lipca 2011 r., sygn. I OSK 1261/10, wyroku WSA w Krakowie z 10 grudnia 2012 r., II SA/Kr 1215/12, CBOSA), że przepisy dotyczące podstaw stwierdzenia nieważności decyzji nie uzależniają swojego stosowania od wiedzy czy też swoistego "zawinienia" organów administracji, a jedynie od stwierdzenia samego faktu istnienia kwalifikowanych wad prawnych. Mając powyższe na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji DIAS oraz decyzji N[...]UC-S (punkt 1 wyroku), natomiast o kosztach postępowania orzekł w punkcie 2 wyroku. Zgodnie z treścią art. 135 P.p.s.a., sąd stosuje przewidziane w ustawie środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Podstawy stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji rozciągają się na decyzję pierwszoinstancyjną, dlatego z tego powodu stwierdzono nieważność także i tej decyzji. Mając zaś na uwadze, że zaskarżona decyzja podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego jako nieważna ze wskazanych wyżej przyczyn, Sąd nie jest zobligowany do badania jej merytorycznie pod względem ewentualnych podstaw do jej uchylenia. Wskazać tu należy na pogląd wyrażony w wyroku NSA z 1 lipca 2011 r., sygn. I OSK 1261/10, zgodnie z którym: "Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinna przebiegać w określonej kolejności. W pierwszej kolejności powinna być przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji i postępowania, które ją poprzedziło, z punktu widzenia wad powodujących nieważności decyzji. (...) ustalenie którejkolwiek z wad decyzji powodujących stwierdzenie jej nieważności czyni dalszą kontrolę zbędną. (...) Brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i skoncentrowanie się na kwestiach mających znaczenie w sprawie nie stanowi uchybienia (...)". Sąd nie badał zatem zasadniczo decyzji DIAS merytorycznie pod względem ewentualnych podstaw do jej uchylenia, uznając to za przedwczesne. Z powyżej wskazanych powodów Sąd w punkcie pierwszym wyroku stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji z przyczyn powyżej wskazanych na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. oraz decyzji N[...]UC-S na podstawie art. 135 P.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie, organ uwzględni powyższe wskazania Sądu zawarte w niniejszym wyroku. Przede wszystkim organ dopilnuje, aby decyzja wydana została w sprawie wobec wspólników spółki cywilnej, a nie wobec samej spółki. Sąd zwraca przy tym uwagę, że skargę w niniejszej sprawie nie wywiodła strona postępowania, tj. spółka cywilna, ale jej wspólnicy, posiadający, zdaniem Sądu, interes prawny w zaskarżeniu decyzji DIAS, co wynika m.in. upoważnienia udzielonego przez K. S. i S. S. dla ich pełnomocnika (k. 40 akt sądowych). O kosztach postępowania Sąd postanowił w punkcie 2. wyroku na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800), zasądzając od organu na rzecz skarżących solidarnie kwotę 2200 złotych, na co składają się 400 złotych tytułem wpisu od skargi oraz 1800 złotych tytułem wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego będącego adwokatem.