VI SA/Wa 4046/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Sałek Asesor WSA Justyna Żurawska (spr.) Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Dzięcioł po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi K. K. i H. K. - wspólników [...] s.c. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 25 września 2024 r. znak [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę Przedmiotem skargi K. K. i H. K. (dalej: "Strona", "Skarżący") – wspólników [...] K. K. i H. K. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2024 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2020 r. nakładającą na ww. karę pieniężną w wysokości 20 000 zł w związku z nieprawidłowym zgłoszeniem w rejestrze ilości towaru. Decyzja ta została wydana w następującym stanie sprawy: W dniu [...] lutego 2020 r. przeprowadzono kontrolę drogową środka transportu o numerze rejestracyjnym [...]. W toku tej kontroli stwierdzono, że na samochód ciężarowy [...] został załadowany towar - olej napędowy w ilości 7030 litrów. Natomiast w trzech zgłoszeniach SENT dotyczących tego przejazdu podano łącznie 8 000 litrów (SENT20200227002037 - ilość 1500 litrów, SENT20200227002039 - ilość 4500 litrów, SENT20200227002040 - ilość 2000 litrów). Stwierdzono zatem rozbieżność w ilości towaru pomiędzy ilością zadeklarowaną, a faktycznie przewożoną o 970 litrów. Powyższe stało się przyczynkiem do wszczęcia postępowania, w urzędu, o czym Strona została zawiadomiona. Następnie, po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. znak [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nałożył na podmiot wysyłający – Skarżących, karę pieniężną w wysokości 20 000 zł, na podstawie art. 26 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 5 w zw. z art. 21 ust. 2, art. 5 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 859), dalej: "ustawa o systemie monitorowania". Odwołanie od powyższej decyzji wniosła Strona, zarzucając decyzji wydanej przez organ I instancji naruszenie szeregu przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odwołania Strona zaakcentowała, że rozbieżność pomiędzy ilością paliwa przewożonego a zgłoszonego nie stanowi żadnej dolegliwości dla Skarbu Państwa. W tej sytuacji organ winien odstąpić od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 189f § 1 pkt 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, jak i art. 22 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania. Nadto wskazano, że nałożenie kary w tak znacznej wysokości kłóci się zarówno z zasadą proporcjonalności kar jak i zasadą budzenia zaufania do organów Państwa. Decyzją z dnia [...] września 2024 r., zaskarżoną w sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "organ odwoławczy", "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, na podstawie m.in. art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), dalej: "o.p.", oraz art. 21 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 26 ust. 1 i 5 ustawy o systemie monitorowania (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 104, ze zm.). W uzasadnieniu Dyrektor IAS wskazał, że w jego ocenie ustalenia faktyczne wypełniają dyspozycję art. 21 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania, zgodnie z którym "W przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu odpowiednio przez podmiot wysyłający albo podmiot odbierający w zgłoszeniu, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł." Dalej organ wskazał, że stwierdzona różnica w ilości towaru przekracza 10%, a zatem nie znajdzie tutaj zastosowania art. 23 ustawy o systemie monitorowania. Organ nie dopatrzył się także okoliczności uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary w postaci ważnego interesu podmiotu wysyłającego lub interesu publicznego o których mowa w art. 21 ust. 3 ww. ustawy. Skargę na powyższą decyzję wnieśli Skarżący – wspólnicy spółki cywilnej, zaskarżając ją w całości i zarzucając jej naruszenie: 1) art. 122 o.p. poprzez nierozpoznanie w sposób wyczerpujący (lecz wybiórczy) materiału dowodowego oraz nieprawidłową analizę materiału dowodowego; 2) art. 187 § 1 o.p. poprzez brak zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego; 3) art. 191 o.p. poprzez uznanie za udowodnioną odpowiedzialności mego Mocodawcy pomimo braku zgromadzenia całego materiału dowodowego; 4) art. 121 § 1 i art. 124 o.p. poprzez brak wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję, a przez to naruszenie zasady budzenia zaufania; 5) art. 22 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania poprzez brak odstąpienia od wymierzenia kary umownej pomimo spełnienia przesłanek do takiego działania; 6) art. 23 ww. ustawy poprzez brak uwzględnienia minimalnego przekroczenia wskazanego tam limitu; 7) art. 208 § 1 o.p. poprzez brak umorzenia postępowania w sprawie, 8) art. 26 ust. 5 ustawy o systemie monitorowania w zw. z art. 119zzk o.p. w zw. z art. 189f § 1 pkt 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego poprzez brak odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o: uchylenie decyzji zaskarżonej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu decyzji Strona podniosła, że organ niezasadnie nie odstąpił od nałożenia kary pieniężnej, w sytuacji gdy za odstąpieniem przemawia zarówno interes publiczny jak i interes strony. Zaakcentowano, że Skarżący przewozili mniej paliwa niż zadeklarowano, a zatem nie może być mowy o nieewidencjonowanym obrocie. Wskazano także na nieproporcjonalność nałożonej kary - 10 razy większej aniżeli kara ustalona według reguł ogólnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Stanowisko to zostało przez organ podtrzymane na rozprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli Sądu w sprawie niniejszej jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2024 r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] grudnia 2020 r. nakładającą na Stronę karę pieniężną w wysokości 20 000 zł za nieprawidłowe zgłoszenie w rejestrze ilości towaru. Podstawę materialnoprawną decyzji stanowił art. 21 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 i 5 ustawy o systemie monitorowania. W ocenie Sądu, kontrola decyzji zaskarżonej pod kątem jej zgodności z prawem, prowadzi do wniosku, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". Analiza stanowisk organu i Skarżących prowadzi do wniosku, że stan faktyczny sprawy zasadniczo nie jest sporny. W sprawie nie ma sporu co do tego, że w dniu [...] lutego 2020 r. dokonano zgłoszeń przewozu towaru w postaci oleju napędowego, środkiem transportu o numerze rejestracyjnym [...]. Wedle zgłoszenia zbiorczego oznaczonego numerem SENTZB20200227000032 Strona jako wysyłający towar dokonała trzech zgłoszeń: - SENT20200227002037 - 1500 litrów oleju napędowego, - SENT20200227002039 - 4500 litrów oleju napędowego, - SENT20200227002040 - 2000 litrów oleju napędowego. Co do dwóch pierwszych zgłoszeń potwierdzono załadowanie na pojazd odpowiednio 1500 i 4500 litrów towaru, a co do trzeciego zgłoszenia potwierdzono odbiór w ilości 1030 litrów. Niesporne jest zatem, że co do zgłoszenia o numerze SENT20200227002040 wystąpiła niezgodność towaru w ilości 970 litrów towaru. Powyższe zostało ustalone w wyniku kontroli drogowej mającej miejsce w dniu [...] lutego 2020 r. na podstawie zawartych w aktach sprawy zgłoszeń oraz dokumentu przewozowego nr [...] z dnia [...] lutego 2020 r., dowodu wydania [...] z dnia [...] lutego 2020 r. i protokołu kontroli drogowej z tej samej daty, sporządzonego w oparciu o art. 13 ust. 7 ustawy o systemie monitorowania. Zbiorczo zatem na pojazd został załadowany towar w ilości łącznej 7030 litrów, natomiast zgłoszenie obejmowało 8 000 litrów oleju napędowego (towar o kodzie CN 2710). Okoliczności te, ustalone przez organ, wynikają z akt sprawy i nie są przez Stronę skarżącą kwestionowane. Systemowi monitorowania przewozu i obrotu podlega przywóz towarów objętych między innymi kodem CN 2710, jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tymi pozycjami przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów (art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. ustawy). Z treści art. 5 ust. 1 ustawy o systemie monitowania wynika, że w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. W przypadku dostawy towarów zgłoszenie zawiera m.in. dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru (art. 5 ust. 2 pkt 7 ustawy o systemie monitorowania). Co do zasady dane zawarte w zgłoszeniu podlegają aktualizacji w takim zakresie, w jakim podmioty wymienione w przepisie art. 8 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania, były obowiązane do ich zgłoszenia. Jednakże dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu zawarte w zgłoszeniu nie podlegają aktualizacji (ust. 2 art. 8 ww. ustawy). W przypadku gdy przewóz towaru nie zostanie rozpoczęty, odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik dokonuje aktualizacji zgłoszenia, podając informację o odstąpieniu od przewozu towaru (ust. 3 art. 8 ustawy o systemie monitorowania). W ocenie Sądu mając na uwadze wyżej wskazane ustalenia faktyczne oraz obowiązki Strony wynikające ze ww. przepisów zgodzić się należy z organem odwoławczym, że w sprawie zaszła podstawa do nałożenia na Stronę kary pieniężnej, stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania. Zgodnie z treścią tego przepisu, "W przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu odpowiednio przez podmiot wysyłający albo podmiot odbierający w zgłoszeniu, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł.". Z powyższego wynika zatem, że ustawodawca przewidział możliwość nałożenia kary pieniężnej również za rozbieżność pomiędzy ilością towaru zadeklarowanego, a rzeczywiście przewożonego, co trafnie wskazał Dyrektor IAS. Przy czym, w ocenie Sądu, dla stwierdzenia omawianej nieprawidłowości nie ma znaczenia czy ilość rzeczywiście przewożonego towaru jest większa czy mniejsza aniżeli ilość zadeklarowana. Istotna jest bowiem jedynie nieprawidłowość w tym zakresie. W sprawie bezsporna jest okoliczność, że towar przewożony nie odpowiadał co do ilości towarowi wskazanemu przez Stronę w zgłoszeniu. Przy czym w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 23 ww. ustawy, zgodnie z którym "Dane dotyczące ilości, masy lub objętości towaru uważa się za prawidłowe, jeżeli stwierdzone rozbieżności w stosunku do ilości, masy lub objętości towaru wskazanego w zgłoszeniu wynoszą nie więcej niż 10%.", albowiem w sprawie rozbieżność przekroczyła tolerancję 10% wskazaną w tym przepisie, gdyż wyniosła – jak wskazał organ odwoławczy – 12,12%. Tym samym zarzut skargi naruszenia ww. przepisu art. 23 ustawy o systemie monitorowania nie zasługiwał na uwzględnienie. Dla stwierdzenia, że ww. przepis nie mógł mieć zastosowania wystarczające jest stwierdzenie, że rozbieżność przekracza wskazaną w przepisie wartość 10%. Nie ma przy tym znaczenia o ile wartość ta została przekroczona. Zatem akcentowana przez Stronę okoliczność, że stwierdzona w sprawie rozbieżność przekraczała 10% "zaledwie o 170 litrów" nie stanowi o naruszeniu przez organy ww. przepisu. A zatem, jak już wyżej wskazano zaszła podstawa do nałożenia na Stronę kary pieniężnej w wysokości 20 000 zł. Administracyjna kara pieniężna nałożona na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania ustalana jest w wysokości 46% różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, jednakże nie może być niższa niż 20 000 zł. A zatem w sytuacji gdy wysokość kary ustalonej wedle ww. reguły jest niższa niż 20 000 zł, organ zobowiązany jest do jej nałożenia w wysokości 20 000 zł. W ocenie Sądu, chybiony jest również zarzut nieodstąpienia przez organ od nałożenia kary. W warunkach sprawy niniejszej Sąd nie podzielił stanowiska Strony, że organy obowiązane były do odstąpienia od nałożenia kary, gdyż spełnione zostały w jej ocenie warunki do skorzystania z tej możliwości. Co do zasady, jak trafnie wskazała Strona, organ posiada kompetencję do odstąpienia od nałożenia kary. Podstawowymi przesłankami do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej są "ważny interes" danego podmiotu lub "interes publiczny". Z przepisu art. 21 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania wynika, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem m.in. podmiotu wysyłającego organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa m.in. w ust. 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Stosownie zaś do art. 26 ust. 3 ww. ustawy organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. W judykaturze i doktrynie zwraca się aktualnie uwagę, iż do zachowania współczesnych standardów sankcji administracyjnych konieczne jest odejście od ich absolutystycznego rozumienia i stworzenie prawnej możliwości uwzględniania sytuacji szczególnych i jednostkowych. Reakcją na tę uzasadnioną krytykę są również regulacje prawa pozytywnego, w ramach których przy wprowadzaniu sankcji administracyjnych ustawa przewiduje "klauzule generalne" umożliwiające uwzględnienie okoliczności indywidualnych w ramach jednostkowej sprawy (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 16.11.2023 r. II SA/Go 427/23). Rodzajem takiej klauzuli jest m.in. przepis art. 21 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania. W kontekście systemowym odczytywać należy art. 21 ust. 3 ww. ustawy jako prawną gwarancję uwzględnienia indywidualnej sytuacji jednostki w ramach odpowiedzialności administracyjnoprawnej, regulowanej ustawą o systemie monitorowania. W sprawie organ odwoławczy nie stwierdził zaistnienia warunków o których mowa w przytoczonym wyżej przepisie art. 26 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania, które uniemożliwiałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Przeszedł zatem do oceny czy w sprawie zostały spełnione warunki z art. 21 ust. 3 tej ustawy uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej tj. czy w sprawie zaistniał "ważny interes podmiotu" lub "interes publiczny". Po rozważeniu powyższego organ odwoławczy doszedł do przekonania, że również i w oparciu o ust. 3 art. 21 ustawy o systemie monitorowania brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Na gruncie tego przepisu odstąpienie od nałożenia kary następuje w ramach uznania administracyjnego, zatem kontrola sądu jest w tym zakresie ograniczona. Przepis ust. 3 art. 21 ww. ustawy zasadniczo pozwala organowi (ale nie jest to jego obowiązek), o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "organ może odstąpić", na odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w sytuacji ziszczenia się chociaż jednej z przesłanek o których mowa w tym przepisie. W omawianej regulacji prawnej, ustawodawca posłużył się pojęciami niedookreślonymi "ważnym interesem podmiotu" lub "interesem publicznym", jako materialnoprawnymi przesłankami, będącymi podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z wyżej przywołanych dwóch dyrektyw wyboru ("ważnego interesu podmiotu" lub "interesu publicznego"), przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ obie przesłanki. W sprawie niniejszej, zdaniem Sądu, Dyrektor IAS wywiązał się z powyższego obowiązku, albowiem rozważył zaistnienie w tej konkretnej sprawie obu ww. przesłanek. Posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania nieostrymi pojęciami: "ważny interes podmiotu" i "interes publiczny" oznacza brak określonego katalogu przesłanek i wymaga wypełnienia ich treści w konkretnej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważnego interesu podmiotu nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu podmiotu. Pojęcie "ważny interes podmiotu" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67a § 1 o.p. Pojęcia tego nie należy jednak ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (danego podmiotu) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Jego istota koncentruje się właśnie na kwestiach związanych z tym, w jaki sposób ewentualna kara wpłynie na sytuację danego podmiotu, przy czym chodzi przede wszystkim o jego sytuację majątkową, osobistą, rodzinną, organizacyjną, itp., a nie o jego przekonanie co do słuszności nakładanej kary. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował dyrektywę w postaci "ważnego interesu podmiotu", słusznie uznając, że w sprawie taki "ważny interes podmiotu" nie wystąpił. Organ odwoławczy rozważył przesłankę "ważnego interesu podmiotu" mając na uwadze przede wszystkim sytuację ekonomiczną Spółki, w oparciu o pozyskane dokumenty. Organ ten ustalił, że Strona nie posiada zaległości i nie jest wobec niej prowadzone postępowanie egzekucyjne. Zaś przedłożone przez Stronę w toku postępowania dokumenty nie wskazywały na takie okoliczności, które uzasadniałyby odstąpienie od nałożenia kary. W tej sytuacji Dyrektor IAS uznał, że zapłata kary pieniężnej w wysokości 20 000 zł nie doprowadzi do zagrożenia egzystencji Strony. Organ odwoławczy prawidłowo także wskazał, że Skarżący w toku postępowania administracyjnego nie przedłożyli żadnych dokumentów z których wynikałoby, że uiszczenie kary może wiązać się z zachwianiem ich stabilności finansowej. Okoliczności takich Strona nie podnosiła również w skardze do tut. sądu. Natomiast podnoszona okoliczność braku winy Strony w przyczynieniu się do powstania nieprawidłowości oraz brak uszczupleń po stronie Skarbu Państwa w związku ze stwierdzoną nieprawidłowością, zdaniem Sądu zasadnie nie został uznany przez organ odwoławczy jako podstawa do odstąpienia od nałożenia kary. W odniesieniu do kwestii ewentualnego zawinienia Strony wskazać należy, że kwestia ta nie ma wpływu na możliwość nałożenia kary, albowiem odpowiedzialność na gruncie ustawy o systemie monitorowania ma charakter odpowiedzialności obiektywnej, a więc niezależnej od ewentualnej winy danego podmiotu. W ocenie Sądu, waga interesu podmiotu musi być na tyle istotna, aby jego pominięcie powodowało dla niego wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. W sprawie skutków takich Strona nie wskazała, a organ nie dopatrzył się ich z urzędu, mimo że przeanalizował sytuację majątkową Strony w oparciu o dostępne dane oraz argumentację podniesioną przez Stronę w toku postępowania. Odnosząc się zaś do przesłanki "interesu publicznego", wyjaśnić należy, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Uwzględniając naturalną potrzebę elastycznej oceny wskazanej przesłanki oraz swoiste przenikanie się do pewnego stopnia okoliczności stanowiących o interesie publicznym i interesie podmiotu (w szczególności w warstwie ekonomicznej), przy jej analizie wziąć należy pod uwagę okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, postawę danego podmiotu w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli oraz to, czy w okolicznościach sprawy kara realizuje cel ustawy o systemie monitorowania. Interes publiczny będzie mógł zatem wystąpić wówczas, gdy sankcja, którą należałoby nałożyć, uznana będzie za wyjątkowo nadmierną (dolegliwą w znacznie większym stopniu niż jest to niezbędne dla osiągnięcia ogólnospołecznego celu ustawy). W takim przypadku przesłanka interesu publicznego rzeczywiście nakazywać będzie odstąpienie od nałożenia kary. Z uwagi na doniosłość kwestii nałożenia i odstąpienia od nałożenia kary, jako oczywiste należy w związku z tym traktować stwierdzenie, że ocena podstaw do zastosowania art. 21 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania nie może być dowolna, a przewidziana w omawianym przepisie uznaniowość organu, nie może oznaczać niczym nieskrępowanej swobody w decydowaniu o odstąpieniu od nałożenia kary. Nadal należy jednak pamiętać, że omawiane odstąpienie jest wyjątkiem, a nie zasadą. Zasadą jest karanie za czyn wypełniający znamiona uchybienia administracyjnego. Odstąpienie jest sposobem na łagodzenie formalizmu prawnego i surowości kary, a więc stanowi kolejną, po zróżnicowaniu kwot samych kar, emanację zasady proporcjonalności. Instytucji tej nie można jednak uczynić pewnym standardem postępowania organów, bowiem wypaczałoby to jej niewątpliwie wyjątkowy i zarazem szczególny charakter. Interes publiczny będzie więc mógł wystąpić, jak już wyżej wskazano, wówczas, gdy sankcja, którą należałoby nałożyć, uznana będzie za wyjątkowo nadmierną (dolegliwą w znacznie większym stopniu niż jest niezbędny dla osiągnięcia ogólnospołecznego celu ustawy). Z jednej strony podnosi się, że nie leży w interesie publicznym, aby nakładać na dany podmiot działający legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, o nieistotnym znaczeniu (por. wyrok NSA z 12.10.2021 r. II GSK 771/21), a z drugiej strony zwraca się uwagę, że stosowanie odstąpienia od nałożenia kary powinno mieć charakter wyjątkowy (por. wyrok NSA z 12.01.2022 r. II GSK 2559/21). W sprawie niniejszej, podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie nie mamy do czynienia z uchybieniem formalnym o nieistotnym znaczeniu. Stanowisko organu dotyczące niepodzielenia argumentacji Strony, że w sytuacji gdy rozbieżność w ilości rzeczywiście przewożonego towaru była mniejsza aniżeli ilość zgłoszona, to cel ustawy nie został naruszony, zdaniem Sądu, nie pozostaje w sprzeczności z prawem. W ocenie Sądu, na gruncie ustawy o systemie monitorowania nieprawidłowości dotyczące towaru, a z takimi mamy do czynienia w tej sprawie, zostały uznane przez ustawodawcę za istotne. Świadczą o tym niewątpliwie regulacje ww. ustawy, np. przewidziane przez ustawodawcę wyższe kary w odniesieniu do nieprawidłowości związanych z towarem (por. np. art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, art. 22 ust. 2 ustawy). Zasadniczo w interesie publicznym leży by podmioty dokonujące naruszeń ponosiły odpowiedzialność z tego tytułu. Nadto wskazać należy, że wysokość kary administracyjnej, aby mogła spełniać swą rolę prewencyjną, nie może być zbyt niska, a zasada proporcjonalności nie może służyć za podstawę ochrony interesu wynikającego z naruszenia prawa (por. wyrok NSA z 28.10.2021 r. II GSK 1362/21). Odnosząc się do kwestii poruszonej przez Dyrektora IAS w treści decyzji zaskarżonej dotyczącej uprzedniego nałożenia na Stronę kar pieniężnych zauważyć należy, że organ odwoławczy wskazał, iż w trzech z czterech spraw (jedna sprawa dotyczyła nieprzekazywania danych geolokalizacyjnych) decyzje nakładające kary pieniężne zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, ale nie dlatego, że nieprawidłowości w tych sprawach nie stwierdzono. Przyczyną wyeliminowania tych decyzji z obrotu, jak wskazał organ odwoławczy, było nierozważenie w sposób należyty czy wymierzenie kar leży w interesie publicznym. Okolicznościom tym Strona nie przeczy, zatem kwestia odniesienia się przez organ odwoławczy do innych postępowań, zdaniem Sądu, nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji zaskarżonej. Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a to art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 208 o.p. powiązanych przez Stronę z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i brakiem wyjaśnienia przesłanek którymi kierował się organ wydając decyzję, wskazać należy, że z mocy prawa co do zasady to na organach spoczywają obowiązki w zakresie ustalania i gromadzenia materiału dowodowego sprawy. Obowiązkiem organu jest zatem stwierdzenie, jakie fakty i okoliczności winny być ustalone, jakie dowody należy w związku z tym dopuścić, a następnie przeprowadzić (art. 122 o.p.). Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zebrany możliwy i dostępny materiał dowodowy organ musi następnie wszechstronnie rozpatrzyć (art. 187 § 1 o.p.) i ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), to jest według własnego przekonania, z uwzględnieniem zasad logiki i zasad wiedzy, jaką posiada (por. wyrok NSA z 12.06.2015 r. II FSK 1262/13). W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, o czym już była wyżej mowa. Stawiając w skardze zarzut "uznania za udowodnioną odpowiedzialność mego mocodawcy pomimo braku zgromadzenia materiału dowodowego", pełnomocnik Strony nie wskazał jaki to konkretnie materiał dowodowy winien jeszcze pozyskać organ odwoławczy. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie jest kompletny. Niewątpliwe dowodzi on w sposób niebudzący wątpliwości, że warunki do nałożenia kary przewidzianej w art. 21 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania zostały spełnione. W ocenie Sądu, w sprawie nie został także naruszony przepis art. 124 o.p. stanowiący: "Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.". Instytucją procesową, która ma zapewnić realizację zasady przekonywania, jest uzasadnienie decyzji. Artykuł 210 § 4 o.p. wymaga, aby uzasadnienie faktyczne wskazywało: fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W ocenie Sądu, uzasadnienie decyzji zaskarżonej spełnia powyższe wymogi. Organ wyjaśnił zarówno podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, jak i jego podstawę prawną. Dyrektor IAS odniósł się także do zarzutów Strony podniesionych w odwołaniu. W tym miejscu zauważyć należy, że czym innym jest poprawność sporządzenia uzasadnienia rozstrzygnięcia, a czym innym siła przekonywania użytych argumentów. Obowiązkiem organu jest bowiem dołożenie należytej staranności w wyjaśnieniu stronie zasadności podjętego rozstrzygnięcia, a nie skuteczne przekonanie Strony o zgodności z prawem tego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie zawarte w decyzji zaskarżonej tj. utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji nakładającej karę pieniężną jest spójne z uzasadnieniem podjętego rozstrzygnięcia, nakierowanego na wykazanie zasadności nałożenia kary pieniężnej. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 26 ust. 5 ustawy o systemie monitorowania w zw. z art. 119zzk o.p. i w zw. z art. 189 § 1 pkt 1 k.p.a., Sąd wskazuje że w jego ocenie w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 189f § 1 k.p.a., dotyczący odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, albowiem kwestia ta (odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej) została uregulowana w odrębnych przepisach (w sprawie: ustawa o systemie monitorowania). Stosownie zaś do art. 189a § 2 pkt 2 k.p.a. w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia pouczenia, przepisów niniejszego działu w tym zakresie nie stosuje się (por. argumentacja NSA zawarta w wyroku z 13.11.2024 r. II GSK 1182/21). W sprawie mamy do czynienia z przepisem szczególnym, regulującym kwestie wynikające z art. 189a § 2 pkt 2 k.p.a., tj. z art. 21 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania. Zdaniem Sądu, w sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 208 § 1 o.p. zgodnie z którym "Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.". W sprawie Strona powołując się na ten przepis nie wskazała z jakiej przyczyny postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Zaś Sąd kontrolując zgodność z prawem decyzji zaskarżonej nie dopatrzył się takich okoliczności z urzędu. Końcowo wskazać należy, że wspólnicy spółki cywilnej – K. K. i H. K. brali udział w postępowaniu administracyjnym. Wyżej wskazani byli reprezentowani przez pełnomocnika, ustanowionego odrębnie przez każdego z nich. Sąd uznał zatem, że decyzje w sprawie były kierowane do jej wspólników. Za prawidłowością przyjęcia powyższego opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 maja 2024 r. II GSK 1621/21, również dotyczącym skargi K. K. i H. K. – wspólników spółki cywilnej [...] K. K. i H. K. na decyzję Dyrektora IAS w sprawie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania. Podsumowując, w ocenie Sądu, zarzuty podniesione w skardze nie zasługiwały na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu pozwalającym na jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a. Dlatego w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.