VI SA/Wa 505/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Borowiecki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Łąpieś-Rosińska Sędzia WSA Zbigniew Rudnicki Protokolant sekr. sąd. Eliza Mroczek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2014 r. sprawy ze skargi "F." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie dokonania zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (dalej także: "DIC w W." lub "organ") - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia złożonego przez F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej także: "skarżąca spółka" lub "strona skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2013 r., nr [...], wydane na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, odmawiające skarżącej spółce wszczęcia postępowania w przedmiocie dokonania zmiany decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...]czerwca 2008 r., w części dotyczącej zmiany nazwy punktu znajdującego się w [...] przy ul. [...]- utrzymał w mocy w/w postanowienie z dnia [...] października 2013 r. Zaskarżone postanowienie DIC w W. zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. udzielił skarżącej spółce F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 141 punktach na terenie województwa m. . Pismem z dnia 30 września 2013 r. strona skarżąca wniosła o dokonanie zmiany ww. decyzji w części dotyczącej zmiany lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych mieszczącego się w [...] przy ul. [...]. W wyniku rozpatrzenia wniosku strony skarżącej Dyrektor Izby Celnej w W., powołując się na przepisy art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. - dalej także: "u.g.h."), postanowieniem nr [...] z dnia [...] października 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie dokonania zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r., w części dotyczącej zmiany lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych mieszczącego się w [...] przy ul. [...]. W uzasadnieniu powyższego postanowienia Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem wnioskowane przez stronę skarżącą postępowanie nie mogło być wszczęte. Organ zwrócił uwagę na fakt, że Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2011 r. cofnął w całości udzielone stronie skarżącej zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r., o zmianę którego wnioskowała spółka. Reasumując, Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że skoro wyżej wymieniona decyzja cofająca skarżącej spółce wspomniane zezwolenie jest wiążąca dla organu, należy przyjąć, iż DIC w W. nie mógł wszcząć postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. w części dotyczącej zmiany lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych mieszczącego się w [...] przy ul. [...]. Organ uznał, że z uwagi na fakt, iż żądanie strony skarżącej dotyczy zmiany zezwolenia, które zostało cofnięte, należy przyjąć, że nie ma przedmiotu postępowania, co daje podstawę do zastosowania wspomnianego wyżej przepisu art. 165a ustawy - Ordynacja podatkowa. Zażaleniem z dnia 30 października 2013 r. skarżąca spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła w całości ww. postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. Wnosząc o uchylenie spornego postanowienia, strona skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 165a i art. 212 ustawy - Ordynacja podatkowa - przez ich błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie, co przejawiło się tym, że organ wadliwie ustalił, iż istnieje przeszkoda do wszczęcia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia bez uwzględnienia, że nieostateczna decyzja w sprawie cofnięcia zezwolenia wiąże organ tylko w sprawie cofnięcia zezwolenia, a nadto nie wywołuje skutku prawnego eliminacji z obrotu prawnego ostatecznej decyzji udzielającej zezwolenia. W konsekwencji, strona skarżąca uznała, że - wbrew stanowisku DIC w W. - nie istniała przeszkoda we wszczęciu postępowania w przedmiocie zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. W wyniku rozpatrzenia zażalenia strony skarżącej, Dyrektor Izby Celnej w W., działając na podstawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w związku z art. 219 ustawy - Ordynacja podatkowa, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r., utrzymał w mocy swoje wcześniejsze postanowienie z dnia [...] października 2013 r. odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiocie dokonania zmiany decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r., w części dotyczącej zmiany nazwy punktu znajdującego się w [...] przy ul. [...]. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Celnej w W., powołując się na przepis art. 165a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - stwierdził, że w literaturze wskazuje się, iż przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć zarówno sytuacji, w których brak jest w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, a także sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, bądź też przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). Mając powyższe na względzie, Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, że dla bytu niniejszej sprawy zawisłej przed organem istotne znaczenie ma fakt, iż Dyrektor Izby Celnej w W. jest związany swoją decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2011 r., na mocy której cofnął w całości udzielone stronie skarżącej zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa m. . W tej sytuacji Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, że nie mógł rozstrzygnąć merytorycznie przedmiotowej sprawy z uwagi na fakt związania swoją decyzją cofająca w całości udzielone skarżącej spółce zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Zdaniem organu, związanie to powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w niniejszej sprawie zainicjowanej wnioskiem strony skarżącej z dnia 30 września 2013 r. Organ podkreślił jednocześnie, iż odmowa wszczęcia postępowania administracyjnego ma cechę działania procesowego podejmowanego, gdy nie istnieją możliwości rozstrzygnięcia o istocie sprawy. Ustosunkowując się do zarzutów strony skarżącej przedstawionych we wniesionym zażaleniu, Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, że decyzja nieostateczna organu pierwszej instancji cofająca skarżącej spółce w całości zezwolenie wiąże organ, który ją wydał. Zdaniem organu, w rozpoznawanej sprawie wynika to jednoznacznie z przepisu art. 212 ustawy - Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że wspomniane związanie oznacza, że nie może on treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony - pominąć, wobec czego stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. Organ wskazał, że od daty doręczenia wspomnianej decyzji, jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje bowiem utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (por. J. Borkowski /w:/ B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2011, s. 911). Mając na względzie powyższe, Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że orzekanie merytoryczne w przedmiocie zmiany zezwolenia, które zostało cofnięte decyzją, oznaczałoby brak respektowania przez Dyrektora Izby Celnej w W. treści decyzji o cofnięciu zezwolenia, z naruszeniem przepisu art. 212 ustawy - Ordynacja podatkowa. Przestał już bowiem istnieć - w znaczeniu materialnym - przedmiot postępowania o zmianę elementów administracyjnego stosunku prawnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wr 517/11). Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył jednocześnie, że w wyroku z dnia 6 sierpnia 2013 r., wydanym w sprawie sygn. akt II GSK 639/12, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "organ był uprawniony do zastosowania podstawy prawnej przewidzianej w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym m. in. w sytuacji, gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Taki właśnie przypadek miał miejsce w rozpatrywanej sprawie. Niedopuszczalne jest bowiem - jak już wskazywano - wszczęcie i prowadzenie przez ten sam organ odrębnego postępowania, gdy występuje tożsamość sprawy administracyjnej, wewnątrz której dochodziłoby do wzajemnej sprzeczności dwóch postępowań. Innymi słowy, wcześniejsze cofnięcie spółce zezwolenia na prowadzenie gier, bez względu na jego wykonalność, ostateczność, czy też prawomocność uniemożliwia, właśnie z tego powodu, prowadzenie postępowania i merytoryczne rozpatrzenie żądania dotyczącego modyfikacji cofanego zezwolenia. Dlatego w przypadku złożenia takiego wniosku przez skarżącą spółkę organ celny mógł odmówić, na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, wszczęcia postępowania w tak wyznaczonym zakresie". Ponadto, organ zauważył, że w świetle art. 212 ustawy - Ordynacja podatkowa, związanie organu swoją decyzją nie ma związku z wykonalnością decyzji, o której mowa w art. 239e i następne cyt. ustawy. Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził jednocześnie, iż nie podziela oceny prawnej wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt II SA/Ol 422/11, albowiem w sprawie należy uwzględnić charakter decyzji, którą Dyrektor Izby Celnej w W. cofnął skarżącej spółce zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Organ zauważył, że decyzja ta nie spełnia warunku dotyczącego obowiązku nadającego się do egzekucji administracyjnej. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., właściwy jest zatem wniosek, że wynikająca z art. 239a ustawy - Ordynacja podatkowa zasada, zgodnie z którą decyzja nieostateczna organu podatkowego nie podlega .wykonaniu, odnosi się wyłącznie do decyzji nieostatecznej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. A contrario podlega wykonaniu (jest skuteczna) decyzja nieostateczna, która takich obowiązków nie nakłada, np. decyzja stwierdzająca nieważność lub odmawiająca przyznania ulgi lub - jak w niniejszej sprawie - decyzja pozbawiająca stronę skarżącą uprawnienia. Zatem, jak stwierdził organ, przepis art. 239a ustawy - Ordynacja podatkowa odnosi się do decyzji nakładających obowiązki, więc nie będzie miał zastosowania do decyzji, w których właściwy organ pozbawił stronę skarżącą uprawnień. Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, że w treści zaskarżonego postanowienia nie znajduje działań zmierzających do wykonania treści nieostatecznej decyzji cofającej skarżącej spółce zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa m. . Organ wskazał, że zaskarżonym postanowieniem z dnia 18 października 2013 r. uznał, że jest związany swoją decyzją cofającą stronie skarżącej zezwolenie i nie może jej w żaden sposób modyfikować. Reasumując, organ uznał, że wniosek skarżącej spółki z dnia 30 września 2013 r. dotyczył modyfikacji charakteru lub zakresu uprawnień, których strona skarżąca nie posiada. Niezależnie od powyższych rozważań, organ wskazał, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 7 w związku z art. 219 ustawy - Ordynacja podatkowa, możliwe jest wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sytuacji, gdy decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Pismem z dnia 8 stycznia 2014 r. skarżąca spółka, reprezentowana przez radcę prawnego - działając za pośrednictwem organu - wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na w/w postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. Wnosząc o uchylenie obu spornych postanowień Dyrektora Izby Celnej w W., skarżąca spółka zarzuciła organowi: I. naruszenie art. 165a Ordynacji podatkowej - poprzez niesłuszne przyjęcie, iż uprawnione jest wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., w części dotyczącej zmiany lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych mieszczącego się w [...] przy ul. [...], z powołaniem się w jej uzasadnieniu na nieostateczną decyzję o cofnięciu zezwolenia w pierwszej instancji, w sytuacji, gdy ww. decyzja cofająca spółce rzeczone zezwolenie nie jest decyzją ostateczną, której wykonania nie wstrzymano, a tylko w takiej sytuacji zasadnym byłoby wydanie zaskarżonych postanowień; II. naruszenie art. 212, art. 208 w związku z art. 239a, art. 239e i art. 239g oraz art. 128 Ordynacji podatkowej - przez błędną systemową wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ jest związany wydaną przez siebie nieostateczną decyzją w sprawie cofnięcia zezwolenia również w takim zakresie, w jakim cofnięcie nie wywołuje skutków prawnych, co miałoby rzekomo usprawiedliwiać odmowę wszczęcia postępowania w sprawie zmiany nieostatecznie (nieskutecznie prawnie) cofniętego zezwolenia jako bezprzedmiotowego; III. naruszenie art. 1 pkt 4 i pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE z uwzględnieniem wykładni tego przepisu podanej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: "TSUE") z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 129 ust. 1 i ust. 2, art. 135 ust. 2, art. 138 ust. 1 i art. 144 ustawy o grach hazardowych - przez błędną systemową wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, iż art. 135 ust. 2 u.g.h. nie jest "przepisem technicznym", w rozumieniu art. 1 pkt 4 i pkt 11 ww. dyrektywy i w konsekwencji może być skutecznie stosowany wobec jednostek jako przeszkoda do dokonania wnioskowanej zmiany adresu punktu gier na automatach o niskich wygranych, podczas gdy ten przepis w związku z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 129 ust. 1 i 2, art. 138 ust. 1 i art. 144 u.g.h. jest jedną z regulacji wprowadzających warunki mogące mieć istotny wpływ na sprzedaż lub właściwości produktu w postaci automatu o niskich wygranych. Jednocześnie strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z następujących dokumentów: - wydruku strony tytułowej oraz strony 85 Biuletynu Statystycznego Służby Celnej za I - IV kwartał 2009 r obrazującego ilość automatów o niskich wygranych eksploatowanych w dniu 31 grudnia 2009 r, - wydruku strony tytułowej oraz stron 44 - 45 Biuletynu z posiedzenia sejmowej Komisji Finansów Publicznych (Nr 231 ) w dniu 18 listopada 2009 r z utrwaloną wypowiedzią Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów J. K. o istotnym wpływie nowych regulacji na właściwości lub sprzedaż automatów do gier, - wydruku strony tytułowej oraz stron 44 - 47 ze wspólnego posiedzenia senackiej Komisji Gospodarki Narodowej oraz Komisji Budżetu i Finansów Publicznych z dnia 20 listopada 2009 r z utrwaloną wypowiedzią Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów J. K. o istotnym wpływie nowych regulacji na właściwości lub sprzedaż automatów do gier, - na okoliczności wskazane w uzasadnieniu skargi. W uzasadnieniu skarżąca spółka, podtrzymując w pełni swoje wcześniejsze zarzuty zgłoszone w zażaleniu - stwierdziła, iż w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 lipca 2013r., sygn. akt II GSK 735/12, w którym NSA uznał, iż nie była zasadna odmowa wszczęcia postępowania w sprawie przedłużenia zezwolenia, gdy w obrocie prawnym była jedynie nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie. Strona skarżąca zauważyła, że w uzasadnieniu wspomnianego wyroku NSA stwierdził miedzy innymi, iż "(...) Użycie przez ustawodawcę sformułowania "nie może być wszczęte", akcentującego na termin "wszczęcie" wskazuje, że określona w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku lub też jest znana organowi z urzędu. Należy przy tym zwrócić uwagę, że czym innym jest jednakże brak przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania. Odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku, w rozumieniu art. 165 Ordynacji podatkowej, musi być dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Jeżeli natomiast konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, które w efekcie może doprowadzić do wniosku, iż zachodzi przeszkoda przedmiotowa w dalszym prowadzeniu postępowania, bowiem wydanie rozstrzygnięcia jest bezprzedmiotowe i powinna być wydana decyzja administracyjna o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego. (...) na gruncie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, jak trafnie zarzuca kasator, nie jest bez znaczenia, czy decyzja taka jest nieostateczna, ostateczna czy też nie nastąpiło wstrzymanie jej wykonania. Zatem dla oceny czy zaistniała przeszkoda do wszczęcia postępowania zasadnicze znaczenie ma wyjaśnienie, czy żądanie zmiany decyzji dotyczy decyzji wyeliminowanej z obrotu decyzją ostateczną, której wykonania nie wstrzymano. Istotnym przy tym jest wobec treści art. 165a §1 Ordynacji podatkowej, czy tego rodzaju okoliczności wynikają wprost z treści żądania, czy też z jednoznacznych dokumentów, którymi organ dysponuje. Wszystkie te kwestie powinny być uwzględnione przy ocenie złożonego przez stronę żądania wszczęcia postępowania. Związanie organu (który wydał tę decyzję) o jakim stanowi art. 212 zd. pierwsze ordynacji podatkowej nie uprawniało do takiego rozumienia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynikać miało, że wystąpiła na etapie wszczęcia postępowania przeszkoda wykluczająca jego wszczęcie. Złożone w tym przedmiocie żądanie - przy prawidłowym rozumieniu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej - wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do dalszego bytu prawnego decyzji zezwalającej na prowadzenie tego rodzaju działalności, przy uwzględnieniu także skuteczności prawnej decyzji, która miała na celu wyeliminowanie z obrotu prawnego tej decyzji. Takie rozumienie art. 165a § 1 oraz art. 212 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej obligowało organ do uwzględnienia przy rozpoznawaniu zażalenia strony na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, nie tylko tego czy decyzja o cofnięciu zezwolenia stała się ostateczna, ale też czy w tym czasie nie wstrzymano jej wykonania". Mając na uwadze powyższe stanowisko NSA, strona skarżąca uznała, że Dyrektor Izby Celnej w W. powinien ustalić, czy istniejąca w obrocie prawnym decyzja cofająca zezwolenie jest decyzją ostateczną, której nie wstrzymano. Tylko bowiem taka decyzja skutecznie eliminowałaby z obrotu prawnego zezwolenie, o którego zmianę wnosiła strona skarżąca, a więc tylko taka - ostateczna decyzja cofająca zezwolenie, której wykonania nie wstrzymano - mogłaby uzasadniać odmowę wszczęcia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia. Strona skarżąca zauważyła ponadto, że również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt II SA/Ol 422/11, wskazał, iż "(...) bezspornym jest, że decyzja Dyrektora Izby Celnej "(...)" cofająca zezwolenie skarżącej na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest ostateczna i nie jest wykonalna. Oznacza to że decyzja ta nie wywołała skutku prawnego w postaci przedterminowego cofnięcia zezwolenia, które nadal obowiązuje" (podobnie: wyroki WSA w Gliwicach wydane w sprawach sygn. akt III SA/Gl 569/13, sygn. akt III SA/Gl 570/13 oraz sygn. akt III SA/Gl 630/113). W ocenie strony skarżącej prawidłowa, systemowa i racjonalna wykładnia postanowień Ordynacji podatkowej, a w szczególności jej art. 212 w związku z art. 239e i art. 239g oraz art. 128, prowadzi do wniosku, że organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia, ale w takim zakresie, w jakim rzeczona decyzja wywołuje skutki prawne. Tymczasem, zdaniem strony skarżącej, nieostateczna decyzja w sprawie cofnięcia zezwolenia nie wywołuje skutku prawnego w postaci eliminacji z obrotu prawnego ostatecznej i prawomocnej decyzji udzielającej zezwolenia. Strona podkreśliła przy tym, że w razie wniesienia skargi na decyzję ostateczną cofającą zezwolenie, w oparciu o przepis art. 61 § 2 pkt 1 i § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi możliwe jest wstrzymanie wykonania takiej decyzji wstrzymujące jej skuteczność prawną (por. postanowienie WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 3 czerwca 2011 r., sygn. akt II SA/Go 4/11; podobnie: postanowienie NSA z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 341/12). Analizując przepis art. 239a Ordynacji podatkowej, a także uwzględniając jego wykładnię systemową (zestawienie z normą art. 239e Ordynacji podatkowej obejmującą wszystkie typy decyzji), skarżąca spółka doszła do wniosku, że błąd rozumowania Dyrektora Izby Celnej w W. polega na tym, iż przyjmując wykładnię a contrario na tle art. 239a Ordynacji podatkowej, z kompletnym pominięciem wykładni systemowej i jasnego przepisu art. 239e Ordynacji podatkowej dotyczącego decyzji wszystkich typów, organ ten nie uwzględnił zasady ogólnej systemu prawa, zgodnie z którą tylko ostateczne rozstrzygnięcia sądów lub organów podlegają wykonaniu, zaś wyłącznie wyjątkiem od tej zasady jest możliwość wykonywania rozstrzygnięć nieostatecznych. W konsekwencji, strona uznała, że wyjątków od wskazanej wyżej zasady nie można ani dorozumiewać, ani też domniemywać. Skarżąca spółka podniosła, że do nowelizacji Ordynacji podatkowej dokonanej w 2008 r, zasada wykonalności decyzji nieostatecznych była wyrażona wprost w art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca spółka uznała jednak, że skoro wskutek wspomnianej nowelizacji norma art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej została uchylona, oznacza to, że zasada wykonalności nieostatecznych decyzji przestała obowiązywać na gruncie tego aktu. Strona skarżąca uznała, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r., nr [...], udzielająca skarżącej spółce na lat 6 zezwolenia na działalność gospodarczą obejmującą prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa m. ma charakter decyzji ostatecznej i prawomocnej. Natomiast, jak zauważyła strona, decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. o cofnięciu ww. zezwolenia, w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, nie miała, wskutek wniesienia odwołania przez stronę skarżącą ani cechy prawomocności, ani nawet cechy ostateczności. Tym samym, jak zarzuciła skarżąca spółka, błędem organu pozostaje również nieuprawnione przyjęcie, jakoby po wydaniu w pierwszej instancji decyzji cofającej zezwolenie, zezwolenie to już nie istnieje w obrocie prawnym w znaczeniu materialnym. Zdaniem strony skarżącej, stanowisko takie w sposób ewidentny narusza zwłaszcza wyrażoną w art. 16 § 1 k.p.a., a wiernie powtórzoną w art. 128 Ordynacji podatkowej zasadę trwałości decyzji ostatecznych, kwestionując jej istotę, poprzez mylne uznanie, że nieostateczna (i nieprawomocna) decyzja cofająca może wyeliminować z obrotu prawnego ostateczną (i zarazem prawomocną) decyzję zezwalającą. Strona zauważyła, że powszechnie przyjmuje się, iż wyrażona w art. 16 § 1 k.p.a. oraz powtórzona w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji ostatecznych należy do najważniejszych zasad krajowego porządku prawnego, gdyż na niej głównie opiera się ochrona praw nabytych. Skarżąca spółka, powołując się zarówno na poglądy przedstawicieli nauki, jak i na orzecznictwo sądów administracyjnych - stwierdziła jednoznacznie, że w kontekście wzajemnej relacji decyzji uprawniającej (zezwalającej) i następczej decyzji cofającej uprawnienie, przyjmuje się, iż decyzję uprawniającą można uznać za wygasłą z mocy prawa dopiero z chwilą, gdy decyzja o cofnięciu uprawnienia stała się ostateczna (vide: W. Dawidowicz, Prawo administracyjne, Warszawa 1987, s. 32). Zdaniem skarżącej, było to wykluczone w niniejszej sprawie, w której zaskarżona decyzja została wydana w momencie, gdy decyzja cofająca zezwolenie ostateczną nie była. Ponadto, strona skarżąca stwierdziła, że wzruszenie decyzji ostatecznej może nastąpić jedynie na mocy innej decyzji ostatecznej (albo wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego lub innego sądu - stosownie do przepisów prawa). Do czasu wydania tego rodzaju aktu, akt wadliwy mimo wadliwości obowiązuje, zaś przyjęcie innego założenia zakłóciłoby porządek prawny. W konsekwencji, strona skarżąca uznała, że błędne rozumienie normy art. 239a Ordynacji podatkowej przez organ niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odwołując się do poglądów doktryny oraz stanowiska judykatury, strona skarżąca uznała, że reguła z art. 239a w zw. z art. 239e Ordynacji podatkowej bezwzględnie wstrzymuje wykonalność podatkowych decyzji nieostatecznych cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Strona stwierdziła, że przesądza o tym zresztą również "odpowiednie" (a zatem nie "wprost") stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej na zasadzie art. 8 ustawy o grach hazardowych, co tym bardziej nakazuje uwzględniać specyfikę decyzji zezwalającej, kreującej stosunek materialnego prawa administracyjnego, w istocie obcy i "zewnętrzny" względem prawa podatkowego. Strona skarżąca uznała, że niewykonalność pierwszoinstancyjnej decyzji cofającej zezwolenie determinuje także niemożność osłabiania ochrony praw nabytych (zezwolenia) w wyniku zmiany procedury, przebiegającej obecnie w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, na mocy art. 118 w zw. z art. 8 u.g.h. Skarżąca spółka stwierdziła, że wywody jurydyczne zamieszczone w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 30 lipca 2013 r., wydanego w sprawie sygn. akt II GSK 735/12, usprawiedliwiają argumentację strony skarżącej, że jedynie ostateczna decyzja cofająca zezwolenie, której wykonania nie wstrzymano, mogłaby wywołać skutek prawny eliminacji z obrotu posiadanego przez skarżącą zezwolenia. Według strony skarżącej, skoro NSA, w kontekście wydanej przez organ nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie, nakazał jednak wyjaśnienie kwestii dalszego bytu prawnego zezwolenia, oczywistym jest, że w niniejszej sprawie brak było przesłanek do odmowy wszczęcia postępowania. W tej sytuacji, skarżąca spółka uznała, iż Dyrektor Izby Celnej w W. powinien przyjmować istnienie w obiegu prawnym ostatecznej i prawomocnej decyzji udzielającej stronie skarżącej zezwolenia, a w konsekwencji organ ten nie miał podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany istniejącego zezwolenia. Przechodząc do uzasadnienia drugiego z postawionych w skardze zarzutów, strona skarżąca podniosła na wstępie, iż w świetle sentencji oraz uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., wydanego w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, istotna jest w niniejszej sprawie ocena, czy regulacje ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, prowadzące do stopniowego ograniczania możliwości eksploatowania automatów do gier i automatów o niskich wygranych tylko do kasyn gry, wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na sprzedaż i właściwości produktów. Strona uznała bowiem, że w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, należy takie regulacje uznać za przepisy techniczne, w rozumieniu art. 1 pkt 4 i pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, które dla swej skuteczności wymagały przed wprowadzeniem w życie stosownej notyfikacji. Strona skarżąca zgodziła się z poglądem przyjmowanym w orzecznictwie, m. in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2012 r., wydanym w sprawie sygn. akt III SA/Gd 500/12, że polski prawodawca powinien dokonać przed wprowadzeniem w życie ustawy o grach hazardowych oceny, czy jej regulacje wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na sprzedaż lub właściwości produktów. Zdaniem skarżącej spółki, w razie uznania art. 135 ust. 2 u.g.h. (w powiązaniu z pozostałymi regulacjami tej ustawy) za "przepis techniczny", w rozumieniu art. 1 pkt 4 i pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, wobec braku jego notyfikacji, nie może być on stosowany. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W wyniku rozpatrzenia wniosku skarżącej spółki o dopuszczenie dowodu z załączonych do skargi dokumentów (wydruków), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał na rozprawie w dniu 4 listopada 2014 r. postanowienie, na podstawie którego oddalił powyższy wniosek dowodowy strony skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną, postanowienie, czy też inny lub czynność z zakresu administracji publicznej z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania spornego aktu lub czynności. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (vide: art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej także: "p.p.s.a."). W ocenie Sądu, analizowana pod tym kątem skarga spółki F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. oraz utrzymane nim w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] października 2013 r. nie naruszają przepisów prawa, w stopniu mającym jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, wydając przedmiotowe postanowienia, organ nie naruszył przede wszystkim art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, albowiem - odmawiając wszczęcia postępowania administracyjnego zainicjowanego wnioskiem strony skarżącej z dnia 30 września 2013 r. - prawidłowo przyjął, że nie jest możliwa wnioskowana zmiana decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. udzielającej skarżącej spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa m. , z uwagi na fakt, iż żądanie strony skarżącej dotyczy zmiany zezwolenia, które zostało cofnięte w całości decyzją Dyrektora Izby Celnej w W.w dniu [...] maja 2011 r. W konsekwencji, przyjąć należy, że organ administracji publicznej, rozstrzygając w niniejszej sprawie, nie dopuścił się naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych i wyrażonych w tych przepisach ogólnych zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów Państwa (art. 121 § 1 cyt. ustawy). Należy wskazać na wstępie, iż rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Celnej w W. słusznie zastosował przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, albowiem przepis art. 8 ustawy o grach hazardowych wyraźnie stanowi, że do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa o grach hazardowych stanowi inaczej. Podstawę prawną obu spornych postanowień Dyrektora Izby Celnej w W. stanowił przepis art. 165a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, a więc istota oceny legalności zaskarżonych rozstrzygnięć organu skupia się przede wszystkim na ustaleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, czy organ administracji prawidłowo zastosował wskazane unormowanie proceduralne. W myśl art. 165a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Niewątpliwie przepis art. 165a § 1 cyt. ustawy ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek. Jest on podyktowany ekonomiką postępowania. Jeżeli bowiem już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie (art. 208 Ordynacji podatkowej), mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie. Na podstawie art. 165a oraz 165 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa można wskazać, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 cyt. ustawy, z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. Użyty w komentowanym przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (tak m.in. /w:/ wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2207/06, LEX nr 328123). Artykuł 165a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wskazuje wyraźnie wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 tej ustawy, przez osobę niebędącą stroną. Z przepisu tego wynika zatem powinność organu podatkowego do ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny. Stwierdzenie braku owego interesu prawnego oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania. Pozostałe przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W literaturze wskazuje się (vide: B. Adamiak /w:/ B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2008, s. 691), że przyczyny, które powodują, iż postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego (dotyczy to sytuacji, gdy żądanie sformułowane jest na podstawie ustaw podatkowych, ale nie może być przedmiotem postępowania podatkowego); 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, oraz 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). W niniejszej sprawie Minister Finansów, powołując się na zarówno na przepis art. 165a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jak również na stosowne przepisy ustawy o grach hazardowych - uznał, że postępowanie w sprawie wniosku skarżącej spółki o dokonanie zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r., w części dotyczącej zmiany lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych mieszczącego się w [...] przy ul. [...], nie mogło być wszczęte, albowiem decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. cofnął w całości udzielone stronie skarżącej zezwolenie, o zmianę którego wnioskowała spółka. W tej sytuacji, Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że skoro wyżej wymieniona decyzja cofająca skarżącej spółce wspomniane zezwolenie jest wiążąca dla organu, należy przyjąć, iż brak jest podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie zmiany wspomnianej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.z uwagi na fakt, iż żądanie strony skarżącej dotyczy zmiany zezwolenia, które zostało cofnięte. W konsekwencji, organ przyjął, że nie ma przedmiotu postępowania, co daje podstawę do zastosowania powołanego wyżej przepisu art. 165a ustawy - Ordynacja podatkowa. Istotą sporu pomiędzy stronami jest to, czy decyzja nieostateczna o cofnięciu zezwolenia skarżącej spółce na wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa m. wiązała organ administracji w sprawie zmiany tego zezwolenia w zakresie lokalizacji punktu wykonywanych gier. Otóż, należy - w ocenie Sądu - zauważyć, że stosownie do przepisu art. 212 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d cyt. ustawy, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Zdanie drugie tego przepisu nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. W niniejszej sprawie, cofnięcie zezwolenia udzielonego stronie skarżącej na wykonywanie przez nią przedmiotowej działalności gospodarczej, aczkolwiek decyzją nieostateczną, ustanowiło dla spółki taki stan faktyczny, w którym możliwość dalszego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa m. została przez organ administracji zanegowana. Decyzję tę wydał ten sam organ administracji publicznej, który wydał zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie. Zdaniem Sądu, to, że skarżąca spółka decyzję cofającą zezwolenie zaskarżyła, nie zmienia faktu istnienia w obrocie prawnym tej decyzji. W konsekwencji, pomniejszanie tej okoliczności przez skarżącą z jednoczesnym stwierdzeniem, że cofnięcie zezwolenia nie jest przeszkodą do procedowania przez organ administracji w przedmiocie zmiany zezwolenia, nie znajduje uzasadnienia. Ściśle kazuistyczne podejście do tego problemu, przez przyjęcie, że przepis art. 212 Ordynacji podatkowej ma wyłącznie charakter przepisu gwarancyjnego w istocie sprowadza się do takiego stanowiska, iż przy braku zezwolenia organ administracji, nie będąc związany decyzją jeszcze nieostateczną, ma obowiązek prowadzenia postępowania w sprawie zmiany decyzji wycofanej z obrotu prawnego. Innymi słowy, organ administracji nie powinien dostrzegać faktu cofnięcia zezwolenia i nadal prowadzić postępowanie bezpośrednio odnoszące się do wycofanej decyzji. Poglądu tego nie można, zdaniem Sądu podzielić. W odróżnieniu od sformułowanej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana norma prawna - statuując zasadę tak zwanej stabilizacji treści decyzji - dotyczy decyzji podejmowanych w obu instancjach, a zatem odnosi się także do decyzji nieostatecznej. W chwili doręczenia decyzja wchodzi do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym jej treścią stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony - do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przepisanym, a więc na skutek uchylenia decyzji w postępowaniu odwoławczym, w postępowaniu o wznowienie postępowania lub w trybie nadzwyczajnym (uchylenia, zmiany, stwierdzenia nieważności decyzji). Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje bowiem utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 694). Związanie organu decyzją oznacza, że nie może on treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony pominąć, wobec czego stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego nie wyeliminowaną. Należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 sierpnia 2013 r., wydanego w sprawie sygn. akt II GSK 639/12, wyraźnie podkreślił, że pomiędzy sprawą o cofnięcie zezwolenia i sprawą o zmianę punktu gier, a więc sprawą o zmianę zezwolenia, zachodzi tożsamość, jednolitość materialna. W takich warunkach, prowadzenie równolegle obu spraw (dwóch postępowań) prowadziłoby do niedopuszczalnego zniesienia owej tożsamości i do merytorycznego konfliktu pomiędzy tymi sprawami. Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie - w pełni podzielając powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego - uważa, iż związanie organu decyzją administracyjną (art. 212 Ordynacji podatkowej) wyraża się nie tylko w sferze gwarancyjnej - rozumianej, jako zakaz zmiany decyzji wprowadzonej do obrotu prawnego, lecz także jako związanie organu tą decyzją w sprawach kształtujących treścią tej decyzji sytuację prawną i faktyczną strony. Zdaniem Sądu, organ administracji publicznej musi uwzględniać skutki prawne, jakie z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć wynikają. Tym samym, orzekając w sprawie wniosku skarżącej spółki, Dyrektor Izby Celnej w W. był już związany treścią wprowadzonej do obrotu prawnego swojej wcześniejszej decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, gdyż nie została ona jeszcze zmieniona, ani uchylona we właściwym postępowaniu. Istniała wobec tego formalna przeszkoda do procedowania w sprawie zmiany zezwolenia, skoro zostało ono cofnięte, gdyż - jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w końcowej części uzasadnienia powołanego wyżej wyroku z dnia 6 sierpnia 2013 r. - wcześniejsze cofnięcie spółce zezwolenia na prowadzenie gier, bez względu na jego wykonalność, ostateczność, czy też prawomocność uniemożliwia, właśnie z tego powodu, prowadzenie postępowania i merytoryczne rozpatrzenie żądania dotyczącego modyfikacji cofanego zezwolenia. Dlatego, w przypadku złożenia takiego wniosku przez skarżącą spółkę, organ celny mógł odmówić, na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, wszczęcia postępowania w tak wyznaczonym zakresie, gdyż w sytuacji, w której uprawnienie podstawowe zostało skarżącej cofnięte, brak było podstaw do procedowania przez organ administracji w zakresie objętym tym uprawnieniem. Ustosunkowując się z kolei do drugiego z postawionych przez stronę skarżącą zarzutów, dotyczącego niezgodności podjętego przez organ rozstrzygnięcia z prawem Unii Europejskiej (wskazaną dyrektywą nr 98/34/WE), w wyniku braku dokonania w tym zakresie stosownej analizy wpływu na jego treść orzeczenia TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., wydanego w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, Sąd uznał, że przedmiot niniejszego postępowania nie ma związku z treścią przepisu art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych. Nie ulega wątpliwości, że podjęte przez organ postanowienie, oparte na przepisie art. 165a Ordynacji podatkowej, ma odmienny charakter i zostało oparte na wystąpieniu w rozpatrywanej sprawie przesłanek odmowy wszczęcia przez organ postępowania. Podjęte w tym zakresie rozstrzygnięcie wyznacza granice sprawy administracyjnej, w ramach których oceniana jest zgodność działania organu z przepisami obowiązującego prawa. Słusznie zatem, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził brak podstaw do uwzględnienia podniesionego zarzutu. Ponadto należy uznać, że Dyrektor Izby Celnej w W., wydając oba sporne postanowienia, dokonał wszechstronnej oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego i ustosunkował się do wszystkich zarzutów wskazanych przez skarżącą spółkę, prawidłowo przyjmując, iż nie są one zasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zobowiązany jest jednocześnie wyjaśnić, że oddalając na rozprawie w dniu 4 listopada 2014 r. zawarty w skardze wniosek dowodowy strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi wydruków, działał na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W niniejszej sprawie Sąd uznał, iż uwzględnienie wniosku dowodowego, wskazanego przez stronę skarżącą, nie było niezbędne dla końcowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem dotychczas zgromadzony materiał dowodowy stwarzał Sądowi możliwość dokonania oceny legalności zaskarżonego postanowienia. Ponadto, ustosunkowując się do zgłoszonego przez skarżącą spółkę wniosku dowodowego, należy zauważyć, że strona skarżąca powołała wskazane przez siebie wydruki na okoliczność wykazania za ich pomocą, iż przepisy ustawy o grach hazardowych winny być notyfikowane zgodnie z dyrektywą nr 98/34/WE. Tymczasem, należy wskazać, że powyższa okoliczność nie miała istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W tej sytuacji, Sąd uznał, że wnioskowane przez stronę skarżącą przeprowadzenie dowodu w żaden sposób nie mogło być uznane za niezbędne dla końcowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, działając na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.