VI SA/Wa 971/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Rudnicki Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Kozik (spr.) Sędzia WSA Justyna Mazur Protokolant sekr. sąd. Eliza Mroczek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2014 r. sprawy ze skargi "P." Sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...] listopada 2013 r.; 2. stwierdza, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącej "P." Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej w [...] postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 201 § 1 pkt 2, § 2 i § 3, oraz art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia spółki P. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (nazywanej dalej "Stroną", "Skarżącym") z [...] listopada 2013 r., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] nr [...] z [...] listopada 2013 r. odmawiające zawieszenia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia za okres rozliczeniowy czerwiec 2012 r. Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] postanowieniem z [...] czerwca 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej Spółce za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia za okres rozliczeniowy czerwiec 2012 r. Pismem z [...] września 2013 r. Strona wniosła o zawieszenie postępowania do czasu: - rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego postawionego w sprawie o sygn. akt PG VIII TK 95/12, P32/12: "czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 , ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. ustawy o grach hazardowych w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej za ten sam czyn kary pieniężnej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 lub wykroczenie z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks Karny Skarbowy (Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 z późn. zm.) są zgodne z art. 2, art. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej", zakończenia postępowania przed Sądem Najwyższym w sprawie o sygn. akt KPZ 14/13, zakończenia postępowania zainicjowanego odwołaniem złożonym przez Stronę od decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] nr [...] z [...] lipca 2011 r.". Dodatkowo pismem z [...] października 2013 r. Strona wniosła o zawieszenie postępowania do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w sprawie pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach 21 maja 2012 r., sygn. akt III SA/G1 1979/11. Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] postanowieniem z [...] listopada 2013 r. odmówił zawieszenia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej Stronie za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia za okres rozliczeniowy czerwiec 2012 r. Organ uznał, że w świetle art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie przez Trybunału Konstytucyjny pytania prawnego, na które powołała się Strona nie stanowi zagadnienia wstępnego gdyż pytanie to odnosi się do odmiennego stanu faktycznego. Przedmiotowa sprawa w żadnym stopniu nie odnosi się do kwestii stosowania wobec tej samej osoby fizycznej za ten sam czyn kary pieniężnej lecz dotyczy ona Spółki z o.o. Nie stanowi też zagadnienia wstępnego, zdaniem organu, postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach 21 maja 2012 r., sygn. akt III SA/G1 1979/11, jak również postępowanie przed Sądem Najwyższym w sprawie o sygn. akt I KZP 14/13, a także postępowanie drugoinstancyjne przed Dyrektorem Izby Celnej w sprawie cofnięcia Stronie zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Odnosząc się do podniesionej przez Stronę kwestii zawieszania przez innych Naczelników Urzędów Celnych postępowań w podobnych sprawach, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] stwierdził, że nie posiada kompetencji do oceny działań innych organów. Pismem z [...] listopada 2013 r. Strona wniosła zażalenie na postanowienie z [...] listopada 2013 r., żądając jego uchylenia i wydania, zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej Stronie za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia za okres rozliczeniowy czerwiec 2012 r., ewentualnie o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z [...] listopada 2013 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Strona podtrzymała swoje stanowisko w przedmiocie wskazywanych na etapie postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Celnego [...] w [...], postępowań stanowiących w ocenie Strony zagadnienia wstępne dla postępowania w przedmiocie kary pieniężnej. Dyrektor Izby Celnej w [...] postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. utrzymał w całości w mocy postanowienie z [...] listopada 2013 r. Organ odwoławczy, mając na uwadze treść art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej podał, że organ administracji zawiesza postępowanie, jeżeli rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z prowadzonym postępowaniem, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Konstrukcję zagadnienia wstępnego wyróżniają cztery występujące koniunktywnie elementy: zagadnienie to wyłania się w toku postępowania, jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, wymaga ono uprzedniego rozstrzygnięcia, tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się zagadnienia wstępnego w żadnym wskazywanym przez Stronę postępowaniu. Organ zauważył, że w postępowania przed Sądem Najwyższym w sprawie o sygn. akt KPZ 14/13 oraz powołanej w zażaleniu sprawie o sygn. akt I KZP 15/13, dotyczących technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych i braku ich notyfikacji, Sąd Najwyższy postanowieniami z 28 listopada 2013 r., odmówił podjęcia uchwał. W związku z tym w dacie orzekania w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia przez organ II instancji, nie istniała już uznana i wskazana przez Skarżącą ta przesłanka do zawieszenia postępowania. Odnosząc się do pytania prawnego skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 32/12 zawisłej na skutek pytania i wniosku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Dyrektor Izby Celnej w [...] podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...], uznając, że przedmiotowa kwestia nie stanowi zagadnienia wstępnego. Organ II instancji powtórzył za organem I instancji, że pytanie prawne skierowane do Trybunału Konstytucyjnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dotyczy możliwości zaistnienia podwójnego karania za ten sam czyn osoby fizycznej, która to może zostać pociągnięta do odpowiedzialności na podstawie obu ustaw, tj. ustawy o grach hazardowych i ustawy Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186). Natomiast w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością - osobą prawną. Dyrektor Izby Celnej w [...] za bezzasadny uznał zarzut Strony o naruszeniu przez organ art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, podkreślając, że Strona nie wskazała w czym upatruje naruszenia cyt. przepisu Konstytucji RP. Pismem z 11 lutego 2014 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...], wnosząc o jego uchylenie wraz z postanowieniem je poprzedzającym. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie: art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawieszenie niniejszego postępowa do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w sprawie pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach 21 maja 2012 r., o sygn. akt: III SA/G1 1979/11, w sytuacji gdy jego przedmiot stanowi zagadnienie wstępne względem postępowania nr [...] toczącego się przed Naczelnikiem Urzędu Celnego [...] w [...] w zakresie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych poza kasynem gry; art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawieszenie niniejszego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowań toczących się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach pod sygn. akt: III SA/G1 1621/13, III SA/G1 1622/13 oraz III SA/G1 1623/13, w których to postępowaniach Sąd jednoznacznie i bezspornie stwierdził, iż decyzja cofająca zezwolenie przez Organ I instancji jest decyzją niewykonalną; art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nie prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie wniosku Strony o zawieszenie postępowania do czasu stwierdzenia prawomocności spraw toczących się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach pod sygn. akt: III SA/G1 1621/13, III SA/G1 1622/13 oraz III SA/G1 1623/13 i tym samym działanie wbrew zasadzie nakazującej wszechstronne wyjaśnienie sprawy i załatwienie sprawy na etapie postępowania podatkowego; art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez nie stosowanie zasady równości wobec prawa w niniejszym postępowaniu, przejawiające się tym, iż choć inne - te same organy - w analogicznych sprawach wydawały postanowienia w przedmiocie zawieszenia takich samych postępowań, to Dyrektor Izby Celnej w [...] nie uwzględnił tego argumentu w niniejszej sprawie, działając na niekorzyść Spółki i tym samym naruszając zasadę równości wobec prawa. W ocenie Skarżącego rozstrzygnięcie jakie zapadnie przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie wszczętej wskutek skierowania pytania prawnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1979/11 ma zasadnicze znaczenie dla sprawy, albowiem Trybunał Konstytucyjny wypowie się czy, a jeśli tak to w jakim zakresie obowiązuje art. 89 ustawy o grach hazardowych. Nie ulega wątpliwości, że podstawą do ewentualnego wymierzenia Spółce kary pieniężnej w ramach przedmiotowego postępowania będzie m.in. art. 89 ustawy o grach hazardowych. Jego ewentualne uchylenie może spowodować, w wypadku nie zawieszenia przedmiotowego postępowania, negatywne i bardzo daleko idące konsekwencje dla Spółki, które przy większej skali mogą doprowadzić nawet do jej upadłości. Odnosząc się do stwierdzenia organu odwoławczego o braku właściwego uzasadnienia naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, Skarżący wyjaśnił, że jeszcze na etapie złożenia wniosku o zawieszenie postępowania dołączył do niego odpis postanowień wydawanych przez innych Naczelników Urzędów Celnych, którzy w analogicznych sprawach wydawali postanowienia w przedmiocie zawieszenia toczących się przed nimi postępowań, odwołując się do postępowania toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym wskutek skierowania pytania prawnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. W tej sytuacji stanowisko prezentowane przez organ w niniejsze sprawie stanowi rażące naruszenie zasady równości wobec prawa. Powołując się na wniosek złożony w zażaleniu o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowań toczących się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach pod sygn. akt III SA/Gl 1621/13, III SA/Gl 1622/13 i III SA/Gl 1623/13, Skarżący wskazał na rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych co do tego czy decyzja organu I instancji cofająca zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych jest decyzją wykonalną czy też niewykonalną. Sam organ celny w niniejszej sprawie, stał dotychczas na stanowisku, że nieostateczna decyzja w tym przedmiocie jest niewykonalna, jednak wszczynając postępowanie w sprawie kary pieniężnej za działalność Spółki bez zezwolenia, zaprezentował pogląd odmienny. W przywołanych sprawach toczących się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, Sąd stwierdził, że powyższe decyzje są niewykonalne. Nadto Skarżący wniósł o zawieszenie niniejszego postępowania, wskazując, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z [...] stycznia 2014 r. skierował pytanie prawne w zakresie ustalenia, czy art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są przepisami zgodnymi z Konstytucją. Podstawą skierowania pytania było powzięcie przez Naczelny Sąd Administracyjny wątpliwości czy przepisy zakazujące w sposób całkowity urządzania gier na automatach o niskich wygranych i co za tym idzie przepisy stanowiące sankcję za takie działanie są zgodne z Konstytucją RP. W sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny uzna, podobnie jak Naczelny Sąd Administracyjny, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są niezgodne z Konstytucją i tym samym uchyli ich moc obowiązującą, prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier poza kasynem gry będzie zgodne z prawem. Oznacza to, że niezależnie od rozważań na temat wykonalności decyzji cofającej zezwolenie, wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry w niniejszej sprawie nie będzie możliwe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanych przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji. Istota przedmiotowego sporu sprowadza się do ustalenia, czy w niniejszej sprawie wystąpiło zagadnienie wstępne, stanowiące podstawę zawieszenia postępowania administracyjnego/podatkowego. Problem zawieszenia postępowania wyniknął w związku z wszczęciem z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...], postępowania w sprawie wymierzenia Skarżącemu kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, które zostało Skarżącemu cofnięte decyzją Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] lipca 2011 r. Ponieważ w świetle art. 8 ustawy o grach hazardowych do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, w kwestii zawieszenia przedmiotowego postępowania, zastosowanie ma art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika że organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 97 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania administracyjnego, dlatego zarówno poglądy doktryny jak i judykatury dotyczące art. 97 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania administracyjnego, mają znaczenie również w niniejszej sprawie. Zawieszenie postępowania w ww. trybie oznacza, że tok postępowania ulega wstrzymaniu przy trwającym nadal stanie zawisłości sprawy. Wystąpienie zagadnienia wstępnego stanowi natomiast, jedną z przesłanek obligatoryjnego wstrzymania toku postępowania poprzez jego zawieszenie do czasu rozstrzygnięcia tego zagadnienia. Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie, będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Zwieszenie postępowania na tej podstawie uzależnione jest przy tym od wystąpienia łącznie trzech przesłanek, to jest: 1) postępowanie administracyjne musi być w toku, 2) rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej będącej przedmiotem postępowania zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, 3) zagadnienie wstępne nie zostało jeszcze rozstrzygnięte (B. Adamiak, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2005, s. 444). Nie powstaje zatem zagadnienie wstępne w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Ponadto, jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (P. Pietrasz (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa Komentarz Lex 2013 r., wyrok NSA z 25 listopada 2003 r., I SA/Łd 970/03). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, że dla rozpatrzenia sprawy dotyczącej wymierzenia Skarżącemu kary pieniężnej, konieczne było rozstrzygnięcie postępowania w sprawie cofnięcia Skarżącemu zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. W ocenie Sądu, kwestia przedmiotowego zezwolenia stanowiła zagadnienie wstępne dla postępowania w sprawie kary pieniężnej. Rozstrzygnięcie w drodze ostatecznej decyzji, czy Skarżący prowadził legalnie swoją działalność na podstawie posiadanego zezwolenia, czy też nie, miało charakter merytoryczny dla ustalenia czy zachodzą przesłanki do wymierzenia Skarżącemu kary pieniężnej. Postępowanie dotyczące przedmiotowego zezwolenia miało w sposób ostateczny rozstrzygnąć o uprawnieniu Skarżącego do prowadzenia dalszej działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, bądź o obowiązku jej zaprzestania. Od tego postępowania uzależnione było zatem w ogóle rozstrzygnięcie o karze pieniężnej za działalność Skarżącego bez wymaganego zezwolenia. Oba postępowania, w ocenie Sądu, pozostawały zatem w merytorycznym ścisłym związku, w którym kwestię posiadania (lub nie) przez Skarżącego stosownego zezwolenia można oceniać także w charakterze prejudykatu dla ewentualnego wymierzenia kary pieniężnej. Należy zauważyć, że organem właściwym do wszczęcia postępowania w sprawie kary pieniężnej wobec Skarżącego, był Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...]. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Tymczasem organem właściwym w postępowaniu dotyczącym cofnięcia przedmiotowego zezwolenia w obu instancjach był Dyrektor Izby Celnej w [...]. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1404 z późn. zm.), organami Służby Celnej są: 1) minister właściwy do spraw finansów publicznych; 2) Szef Służby Celnej; 3) dyrektorzy izb celnych; 4) naczelnicy urzędów celnych. W strukturze Służby Celnej, naczelnicy urzędów celnych i dyrektorzy izb celnych stanowią zatem odrębne organy, choć w świetle art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o Służbie Celnej, do zadań dyrektora izby celnej należy sprawowanie nadzoru nad działalnością naczelników urzędów celnych. Do zadań dyrektora izby celnej należy również w świetle pkt 2 tego przepisu, rozstrzyganie w II instancji w sprawach należących w I instancji do naczelników urzędów celnych. Instancyjna relacja pomiędzy naczelnikami urzędów celnych, a dyrektorami izb celnych oznacza odrębność i niezależność tych organów w prowadzonych przez nie postępowaniach. Nie bez znaczenie pozostaje również fakt, że nie w każdej kwestii właściwość rzeczowa obu organów się pokrywa. Naczelnik urzędu celnego nie jest zatem rzeczowo właściwy w kwestii cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Powyższe dowodzi, iż w niniejszej sprawie została również spełniona przesłanka zagadnienia wstępnego w postaci rozstrzygnięcia tego zagadnienia przez "inny organ". Warto jednak nadmienić, że w wyroku z 26 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 951/12 Naczelny Sąd Administracyjne, odnosząc się do art. 97 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania administracyjnego stwierdził, iż: "Przyjąć należy więc, że "innym organem" jest również ten sam organ administracji publicznej, lecz działający w prowadzonym na innych podstawach prawnych innym postępowaniu i orzekający w innej sprawie." W świetle tego poglądu, tym bardziej uprawnione jest stanowisko, zgodnie z którym dyrektor izby celnej jest w znaczeniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej "innym organem" w stosunku do naczelnika urzędu celnego, jeżeli działa w prowadzonym na innych podstawach prawnych innym postępowaniu, w innej sprawie, a taka sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie, mimo, że oba organy pozostają w tej samej strukturze organizacyjnej Służby Celnej w relacjach hierarchicznego podporządkowania. Dodać należy, że Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzję cofającą Skarżącemu przedmiotowe zezwolenie wydał [...] lipca 2011 r., jednakże ze skargi Skarżącego z 11 lutego 2014 r. wynika, że w dniu jej wniesienia do Sądu, przedmiotowa decyzja nie była ostateczna. Oznacza to, że [...] czerwca 2013 r., w dniu wszczęcia postępowania w sprawie wymierzenia Skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, przed Dyrektorem Izby Celnej w [...], kwestia cofnięcia Skarżącemu przedmiotowego zezwolenia nie była jeszcze rozstrzygnięta. Mając na względzie powyższe, Sąd uznał, że organ I instancji pominął obligatoryjną przesłankę zawieszenia postępowania w postaci toczącego się przed Dyrektorem Izby Celnej w [...] postępowania w sprawie cofnięcia Skarżącemu zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, które stanowiło zagadnienie wstępne dla wszczętego przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] postępowania w sprawie kary pieniężnej za prowadzoną przez Skarżącego działalność bez przedmiotowego zezwolenia. Organ I instancji naruszył w ten sposób art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkowało bowiem brakiem zawieszenia spornego postępowania. Organ II instancji natomiast utrzymał mocy wadliwe rozstrzygnięcie organu I instancji naruszając art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Warto w tym miejscu wskazać na wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny podobny pogląd w zbliżonym stanie faktycznym oraz prawnym, w wyroku z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 327/13, w którym Sąd ten wskazał, iż wynik postpowania co do charakteru gry losowej prowadzonego w trybie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, stanowi zagadnienie wstępne, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dla wydania decyzji w przedmiocie nałożenia przez organ celny kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Ponadto podkreślić należy, iż do akt administracyjnych niniejszej sprawy dołączone zostały, materiały wskazujące na inne (rozbieżne) stanowiska i rozstrzygnięcia organów celnych I instancji w tożsamych sprawach, w których zawieszono postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier, w tym również ze względu na uznanie za zagadnienie wstępne rozstrzygnięcie dotyczące legalności posiadanego przez przedsiębiorcę w tym zakresie zezwolenia (postanowienie z [...] czerwca 2013 r. Naczelnika Urzędu Celnego w [...] str. 53 akt adm.). Sąd zgadza się natomiast ze stanowiskiem organów Służby Celnej, dotyczącym pozostałych, wskazywanych przez Skarżącego jako zagadnienia wstępne, postępowań. W judykaturze wskazuje się (choć istnieje w tej kwestii rozbieżność), że zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją - art. 188 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją przed jego zakończeniem poprzez zgodne z prawem ogłoszenie orzeczenia Trybunału - art. 190 ust. 3 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (wyrok z 14 października 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 2042/98 Naczelnego Sądu Administracyjnego). Zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie stanowią również, wskazywane przez Skarżącego, toczące się postępowania przed sądami administracyjnymi, które bezpośrednio nie dotyczą przedmiotowej sprawy. Sam Skarżący wskazał na rozbieżność w orzecznictwie co do kwestii wykonalności decyzji cofającej zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, dlatego też trudno uznać, że właśnie wskazane przez Skarżącego postępowania sądowoadministracyjne mają w przedmiotowej sprawie rozstrzygające znaczenie. Niemniej jednak organ odwoławczy, w ramach autokontroli skarżonego postanowienia, winien odnieść się do nowych argumentów skargi (podstaw zawieszenia postępowania administracyjnego), jakim jest skierowane do Trybunału Konstytucyjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z [...] stycznia 2014 r. pytanie prawne w zakresie ustalenia, czy art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są przepisami zgodnymi z Konstytucją. Zauważyć trzeba, iż Skarżący wskazał wprost w podstawie prawnej swojego żądania na przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a nie przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dlatego też Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę takiego wniosku nie mógł rozpoznać, ani też dokonać oceny merytorycznego stanowiska organu w tym zakresie. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni przedmiotowe stanowisko Sądu. Z przedstawionych powyżej względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku, postanawiając o kosztach postępowania w oparciu o art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.