VIII SA/Wa 103/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), , Protokolant Specjalista Marlena Stolarczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2025 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 18 września 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. oraz za poszczególne miesiące od kwietnia do czerwca 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] kwotę 7 417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Organ lub Dyrektor IAS), decyzją z 18 września 2023 r. w wyniku rozpoznania odwołania [...] sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: Skarżąca, Spółka lub Strona) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik US lub organ I instancji) z 9 grudnia 2021 r. w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 oraz za miesiące od kwietnia do czerwca 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US w wyniku stwierdzonych podczas kontroli podatkowej nieprawidłowości, wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. oraz miesiące od kwietnia do czerwca 2016 r. W kontrolowanym okresie, podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki były usługi w zakresie transportu drogowego towarów. W 2016 r. Strona dokonywała sprzedaży wyłącznie dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, udokumentowanej fakturami VAT. Wykazane dostawy usług poza terytorium kraju (o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej – ustawa o VAT), dotyczyły usług transportowych, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku jest usługobiorca, tj.: - [...], [...], - [...], [...], - [...], [...]. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że organizacja przewozów za pośrednictwem ww. zagranicznych firm miała fikcyjny charakter. Formalnie, Strona posiadała stałe zlecenia od tych podmiotów, jednak informacje o poszczególnych transportach nie były przekazywane przez zagranicznych spedytorów, lecz od T. sp. z o.o., dla której jako odbiorcy towarów (paliw) dokonywane były przewozy. Była to spółka powiązana ze Skarżącą w ten sposób, że zarządy obu spółek były powiązane rodzinnie. M.M. i D.S. tworzyły zarząd Skarżącej, a w T. sp. z o.o. w skład zarządu wchodzili ich mężowie: P.S.i K.M.. Zdaniem organów podatkowych jedynym celem wystawiania faktur sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych (z krajów UE) było uniknięcie zapłaty należnego podatku od towarów i usług od świadczonych usług transportowych. W związku z tym, Organ I instancji uznał, iż faktury VAT wystawione na rzecz tych podmiotów, mające dokumentować usługi transportowe powinny być opodatkowane według stawki właściwej na terenie kraju. Wydał w tym zakresie decyzję z 7 grudnia 2020 r. określającą zobowiązania podatkowe za te okresy. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik Strony, z zachowaniem terminu i trybu, o którym mowa w art. 223 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) wniósł do Dyrektora IAS odwołanie od ww. decyzji Naczelnika US z 7 grudnia 2020 r., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Decyzją z 19 lipca 2021 r. Dyrektor IAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 7 grudnia 2020 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając orzeczenie nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący podstawy rozstrzygnięcia i okoliczności, które za rozstrzygnięciem przemawiały. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, Organ pierwszej instancji decyzją z 9 grudnia 2021 r. określił Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika za styczeń 2016 r. oraz zobowiązanie podatkowe za kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. Naczelnik US podtrzymał swoje stanowisko, co do charakteru spornych usług transportowych. Zdaniem organu, usługi transportu nie były świadczone na rzecz V. s.r.o., B. I. L., A. E., lecz dla podmiotu krajowego. Organizacja przewozów za pośrednictwem tych spółek miała fikcyjny charakter, a jedynym celem wystawiania faktur sprzedaży usług było uniknięcie przez Stronę zapłaty należnego podatku od towarów i usług od świadczonych usług transportowych. W związku z tym, organ uznał, iż faktury VAT wystawione na rzecz tych podmiotów, mające dokumentować usługi transportowe, powinny być opodatkowane według stawki właściwej na terenie kraju (23%). Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się Strona i pismem z 27 grudnia 2021 r. złożyła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika US. Zarzuciła szereg naruszeń przepisów postępowania przy dokonywaniu ustaleń faktycznych, które doprowadziły do bezpodstawnego – zdaniem Strony – zakwestionowania prawidłowości faktur. Zarzuciła też wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia. Dyrektor IAS, wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia 18 września 2023 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. W pierwszej kolejności Dyrektor IAS odniósł się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 w zw. z art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: Op, Ordynacja podatkowa), poprzez wydanie decyzji wobec podmiotu niebędącego stroną postępowania podatkowego, w związku ze wskazaniem jako adresata decyzji "[...]sp. z .o.o. w likwidacji". Organ drugiej instancji wyjaśnił, że z treści decyzji wynikało jednoznacznie, jakiego podmiotu decyzja dotyczy oraz podniósł, że zmiana nazwy spółki z "[...]sp. z o.o. w likwidacji" na "[...]sp. z o.o." nastąpiła w dniu 3 lutego 2021 r., a więc w toku postępowania. W związku z tym Dyrektor IAS uznał ten zarzut za niezasadny. Odnosząc się do zarzutów wydania decyzji po upływanie terminu przedawnienia organ uznał, że bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został zawieszony na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej, o którym podatnik został powiadomiony. Dyrektor IAS, uwzględniając uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, wskazał, że od dnia 19 listopada 2019 r. do dnia 7 grudnia 2021 r. postępowanie toczyło się w formie dochodzenia, natomiast od dnia 8 grudnia 2021 r. toczy się w formie śledztwa pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej R. – Z. w R.. Organ odwoławczy wskazał na czynności procesowe podjęte w tym postępowaniu, w tym przesłuchania świadków. Wyjaśnił, że w dniu 9 grudnia 2022 r. wszczęto śledztwo i przedstawiono zarzuty członkom zarządu Spółki M. M. i D. S.. W związku z tym, zdaniem organu drugiej instancji, niezasadnym było twierdzenie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny i służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor IAS zgodził się z organem pierwszej instancji, że organizacja przewozów za pośrednictwem A. E., B. I. L. oraz V. s.r.o. miała fikcyjny charakter. W związku z tym, faktury VAT wystawione na rzecz tych podmiotów, mające dokumentować usługi transportowe, powinny być opodatkowane według stawki właściwej na terenie kraju w związku z treścią art. 5 i 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Organ odwoławczy omówił szczegółowo dowody, na podstawie których przyjęto istotne w sprawie ustalenia faktyczne, w szczególności zeznania świadków M.M., D. S., K. S. oraz A. M. - na okoliczność współpracy z ww. podmiotami, a także zeznania pracowników - kierowców Spółki: P. B., A. M. i P. O. - na okoliczność wykonania usług transportowych, polegających na przewozie oleju napędowego oraz K. M. i P. S., którzy przyznali, że Spółka wykonywała usługi na rzecz T. sp. z o.o. Dyrektor IAS wskazał, że w toku postępowania zwrócono się do zagranicznych administracji podatkowych celem uzyskania informacji o spółkach współpracujących ze Skarżącą. Zdaniem organu drugiej instancji, nawet gdyby przyjąć w niniejszej sprawie, że A. E., B. I. L. oraz V. s.r.o. prowadziły działalność gospodarczą, to należałoby stwierdzić, że działalność ta w 2016 r. była skoncentrowana na terenie Polski, a ich usytuowanie w Bułgarii, Wielkiej Brytanii, czy w Czechach miało umożliwić polskiemu podmiotowi zastosowanie art. 28 ust. 1 ustawy o VAT i w efekcie uniknięcie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży świadczonej na rzecz tych podmiotów. Dyrektor IAS stwierdził także, że nawet gdyby przyjąć, że Strona faktycznie świadczyła usługi na rzecz tych spółek zagranicznych, to wbrew podnoszonej przez Stronę argumentacji, zgromadzony w sprawie materiał wskazuje, że Strona nie podjęła żadnych działań do pozyskania od usługodawcy informacji umożliwiających ustalenie faktycznego miejsca działalności tych spółek. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zarzucanych przepisów postępowania, gdyż zarówno dowody, jak i ich ocena zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony inaczej niż oczekiwała tego Strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Dyrektor IAS nie podzielił także stanowiska Spółki w zakresie związania organu podatkowego ustaleniami dokonanymi przez organ pierwszej instancji w toku czynności sprawdzających, jak i kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli nr [...], przeprowadzonych w Spółce za inne okresy, w toku których nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczeń Skarżącej. Zdaniem Dyrektora IAS, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) w zw. z orzecznictwem TSUE, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady proporcjonalności oraz nieprawidłowym rozłożeniem ryzyka ponoszenia ciężaru oszustw popełnionych przez kontrahentów Spółki. Według organu w przedmiotowej sprawie, wbrew podnoszonym zarzutom, nie obciążono Skarżącej skutkami transakcji między dostawcą a odbiorcą towarów, lecz okolicznościami związanymi z jej własnymi transakcjami. Odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań w charakterze świadka: P. S. i K. M. (członkowie zarządu T. sp. z o.o.) oraz D. S. (członek zarządu Strony), Dyrektor IAS zauważył, że protokoły z przesłuchań P. S. i K. M. pozyskane z akt prokuratury Rejonowej R. W. o sygn. sprawy [...] oraz z akt kontroli i postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji wobec Spółki za okres luty - marzec 2016 r. zostały włączone do akt sprawy postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia 29 czerwca 2020 r., a protokół z przesłuchania D. S. - postanowieniem z dnia 10 grudnia 2019 r. Odnosząc się zaś do zarzutu nieuwzględnienia pozostałych dowodów wnoszonych przez Spółkę w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika US, w tym wskazanych w piśmie z dnia 3 listopada 2021 r., a mających potwierdzać wyjaśnienia Spółki, organ odwoławczy stwierdził, że wskazywane okoliczności stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem. Ponadto, realizując wnioski Skarżącej zawarte w pismach z dnia 11 marca 2019 r. i z dnia 20 maja 2019 r., organ pierwszej instancji wezwał na przesłuchanie osoby, które dysponowały polskimi adresami pełniące funkcje członków zarządu firm, które dokonywały sprzedaży towaru i na rzecz których działały firmy spedycyjne. Do akt sprawy włączono materiały pozyskane od innych organów podatkowych w ramach prowadzonych kontroli i postępowań podatkowych, jak również Prokuratury. Organ podatkowy wystąpił także do zagranicznych administracji, celem zweryfikowania transakcji zawartych pomiędzy Spółką a A. E., B. I. L. oraz V. s.r.o. W związku z tym, zdaniem Dyrektoa IAS, organ pierwszej instancji podjął wszelkie możliwe działania w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego i wyjaśnienia sprawy, a także nie naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dokonując zaś analizy wniosków dowodowych złożonych przez Spółkę organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzenie dowodów w zakresie wskazanym przez Skarżącą w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nie znajduje uzasadnienia. Dokonanie żądanych czynności nie przyniosłoby oczekiwanych skutków, gdyż Spółka wnioskowała o przeprowadzenie czynności, w efekcie których wyjaśnione miałyby zostać okoliczności nie budzące - w ocenie organu odwoławczego - żadnych wątpliwości, bądź niemające znaczenia dla sprawy. W ocenie organu odwoławczego wniesione przez Skarżącą wnioski dowodowe albo zostały zrealizowane, albo nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Spółka, w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1. art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku VAT za okres objęty postępowaniem ze względu na wszczęcie postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz zawiadomienie Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia; 2. art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy polegające na uznaniu, iż na tle okoliczności niniejszej sprawy, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 3. art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy polegające na uznaniu, iż na moment wszczęcia postępowania przygotowawczego materiał dowodowy dawał podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego; 4. art. 120, art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 170 ppsa poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, która jest sprzeczna z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2021 r. sygn. akt VIII SA/Wa 711/21 w sprawie zobowiązania podatkowego Spółki w podatku VAT za okresy styczeń- grudzień 2015 r. i pomija ten wyrok, pomimo jego wiążącej mocy; 5. art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy polegające na uznaniu, iż o tym, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało instrumentalnego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego świadczą następujące okoliczności: (i) nie istnieje tożsamość organów prowadzących postępowania, bowiem postępowanie przygotowawcze prowadził Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W., zaś sprawę podatkową Strony rozstrzygał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R.; (ii) zebrany w toku kontroli podatkowej za okres od czerwca do grudnia 2014 r., od stycznia do grudnia 2015 r. oraz za styczeń i kwiecień - czerwiec 2016 r. oraz postępowania podatkowego za poszczególne miesiące 2015 r. (zakończonego decyzją z dnia 19 października 2020 r.) materiał dowodowy ujawnił istnienie podstaw do wszczęcia w dniu 19 listopada 2019 r. postępowania przygotowawczego w sprawie podania nieprawdy w złożonych Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w R. deklaracjach VAT-7 Spółki za okresy od czerwca 2014 r. do czerwca 2015r. i od października 2015 r. do czerwca 2016 r.; (iii) w przedmiotowej sprawie, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na ponad dwa lata przed przedawnieniem zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją; (iv) w ocenie Dyrektora IAS czynności podjęte w toku postępowania karnego (w szczególności fakt przedstawienia M. M. oraz D. S. zarzutów) dowodzą, że zasadniczym celem postępowania karnego skarbowego było wykrycie i ukaranie sprawców przestępstw; (v) postanowienie zostało wydane po ponad roku od zainicjowania kontroli podatkowej, co wskazuje, że było to następstwem pozyskania wiedzy o takich okolicznościach, które dopiero po zakończeniu kontroli dawały podstawy do stwierdzenia, iż zachodzi podejrzenie popełnienia czynu zabronionego; 6. art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku VAT za okres objęty postępowaniem ze względu na wszczęcie postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz zawiadomienie Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia bez przeprowadzenia faktycznej analizy czynności podjętych w ramach postępowania karnego skarbowego skierowanych na realizację celów postępowania karnego skarbowego, wbrew wytycznym zawartym w Uchwale NSA. Dyrektor IAS na str. 29-34 zaskarżonej decyzji wymienił w punktach czynności dokonane w ramach postępowania karnego skarbowego za lata 2014-2016 (wskazane przez Naczelnika [...] UCS w W. w piśmie z dnia 28 czerwca 2022r. znak: [...]), uznając następnie, iż czynności podjęte w toku postępowania karnego skarbowego dowodzą, że zasadniczym celem postępowania karnego skarbowego było wykrycie i ukaranie sprawców przestępstw. Dyrektor IAS nie wskazał jednak chociażby, które z tych czynności dotyczą okresu objętego niniejszym postępowaniem i zobowiązań podatkowych nim objętych.; 7. naruszenie wyrażonej w przepisie art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie Strony możliwości wypowiedzenia się w ramach dwóch instancji postępowania podatkowego w zakresie kluczowego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie kluczowych ustaleń faktycznych w zakresie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy 2016 r. na etapie postępowania odwoławczego oraz brak przeprowadzenia kontroli tych ustaleń w toku postępowania podatkowego (administracyjnego), które ma charakter dwuinstancyjny. Tymczasem ustalenia dokonane przez Dyrektora IAS w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem na podstawie materiału dowodowego zebranego i włączonego do akt sprawy na etapie postępowania przed organem II instancji mają kluczowe i nadrzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.; 8. art. 121 § 1, art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, której uzasadnienie jest wewnętrznie sprzeczne oraz zawiera kilka "alternatywnych wersji" ustaleń faktycznych, co czyni wynik niniejszej sprawy niezrozumiałym dla Strony, a w konsekwencji czyni iluzoryczną możliwość skutecznej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż w niniejszej sprawie doszło do ustalenia przez Organ dwóch równoległych/alternatywnych stanów faktycznych: 1) według organu Spółka w rzeczywistości świadczyła usługi transportowe na rzecz T. sp. z o.o., (z czym Spółka się nie zgadza, gdyż w aktach sprawy nie znajduje się żaden dowód na to wskazujący, a zgromadzony materiał dowodowy (w szczególności korespondencja mailowa, umowy/stałe zlecenia, potwierdzenia przelewów, zeznania świadków) potwierdzają, że w niniejszej sprawie miało miejsce świadczenie usług na rzecz B. l. L., V.s.r.o. i A. E.; 2) według organu Spółka świadczyła usługi na rzecz zagranicznych kontrahentów, jednakże na terytorium Polski, gdyż w ocenie Organu zagraniczni kontrahenci prowadzili działalność w Polsce (jednocześnie jednak Organ w zaskarżonej decyzji twierdzi, iż zagraniczni kontrahenci nie prowadzili w ogóle działalności gospodarczej).; 9. art. 122, 124, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy polegające na uznaniu, że w przypadku kwestionowanych usług transportowych zrealizowanych przez [...]zleceniodawcą i organizatorem transportu miała być rzekomo spółka T., a nie zagraniczni kontrahenci. Tymczasem powyższe stanowisko Dyrektora IAS nie tylko nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, ale jest sprzeczne z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy; 10. art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy polegające na uznaniu, że o tym, iż usługi transportowe dokumentowane fakturami wystawianymi na rzecz Spółek Spedycyjnych były w rzeczywistości realizowane przez Spółkę na rzecz T., w ocenie Dyrektora IAS świadczą następujące okoliczności: (i) Na zamówieniach towarów wysyłanych przez T. wskazana jest Spółka jako przewoźnik; (ii) Według wyjaśnień kierowców [...], wszystkie informacje otrzymywali od K. R. - osoby pracującej na zlecenie T. lub K. S., który w 2016 r. był pracownikiem Strony i T.; . (iii) K. R., pracujący na zlecenie T., zeznał wprost, że usługi transportu towaru dla T. zlecał Stronie; (iv) opisany w skarżonej decyzji schemat, w którym T. wskazuje Spółkę innej firmie działającej na rzecz sprzedawcy towaru i kiedy to docelowo właśnie Spółka realizuje dostawę do T. m.in. środkami transportu należącymi do T., a wykorzystywanymi przez Stronę na podstawie umowy najmu, jest działaniem nieracjonalnym i nie znajduje sensu ekonomicznego. Tymczasem z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (protokół przesłuchania P. S., K. M., w aktach sprawy), wprost wynika, iż spółka T. nigdy nie zlecała [...]usług transportu międzynarodowego.; 11. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wybiórczej, tendencyjnej i stronniczej oceny materiału dowodowego polegającej na uznaniu, iż zeznania A. M.-K. oraz K. R. potwierdzają, iż to T. zlecał Spółce usługi transportu w okresie objętym niniejszym postępowaniem; 12. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wybiórczej, tendencyjnej i stronniczej oceny materiału dowodowego polegającej na uznaniu, iż zgromadzony materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, nie potwierdzają faktu świadczenia przez Spółkę usług transportowych na rzecz Spółek Spedycyjnych oraz dochowania przez Spółkę należytej staranności we współpracy z tymi podmiotami; 13. art. 122, 124, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy polegające na uznaniu, że: - skoro kierowcy Strony, tj. P. B., A. M., P. O., potwierdzili fakt wykonania usług transportowych, polegających na przewozie oleju napędowego, jednakże żaden z nich nie zeznał, aby miał kontakt z przedstawicielami firm spedycyjnych, to w ocenie Organu świadczy o tym, iż to T. (a nie Spółki Spedycyjne) zlecał [...]usługi transportu - tymczasem okoliczność ta wynika wyłącznie z organizacji realizacji usług transportowych w Spółce. Zeznania kierowców pokrywają się z zeznaniami K. S. i J. J., którzy potwierdzili, iż to oni kontaktowali się ze Spółkami Spedycyjnymi z ramienia Spółki; kierowcy natomiast kontaktowali się z dystrybutorami, co stanowi powszechną praktykę w branży transportowo-logistycznej; - z dokumentów zgromadzonych w sprawie nie wynika, żeby Spółki Spedycyjne w jakikolwiek sposób ustalały trasę dostawy towarów bądź weryfikowali długość tej trasy - tymczasem okoliczność ta wynika z zeznań J. J., która wprost wskazała, iż ustalała ze Spółkami Spedycyjnymi kilometry tras, a także z korespondencji email przedłożonej przez Spółkę, prowadzonej w 2016 r. ze Spółkami Spedycyjnymi; - gdyby M. faktycznie współpracowała z V., posiadałaby informacje na temat tej firmy-tymczasem M. posiadała wiedzę o V., co wyraźnie potwierdza treść zeznań A. M.-K. (którą to część zeznań ww. osoby Dyrektor IAS pominął); - dokonane ustalenia prowadzą do wniosku, iż przywóz paliwa był zlecany i organizowany przez jego ostatecznego nabywcę, odbiorca ten miał bowiem wiedzę w zakresie możliwości wykonania usługi transportowej we własnym zakresie i ewentualnej konieczności zlecenia transportu innemu przewoźnikowi - tymczasem Organ nie zebrał żadnych dowodów potwierdzających powyższe stwierdzenie. Przeciwnie, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż to Spółki Spedycyjne zlecały usługi transportu Stronie; - Spółki Spedycyjne posiadały polskie dane kontaktowe - tymczasem V. posiadał zagraniczny numer telefonu, V. i B. l. L. posiadali zagraniczne adresy e-mail; wszystkie Spółki Spedycyjne posługiwały się zagranicznym adresem do korespondencji, na które Skarżąca wysyłała dokumentacją, a ze strony A. E. umowę podpisała L. K. - obywatelka Łotwy; - formalnie Strona posiadała stałe zlecenia, jednak informacje o poszczególnych transportach nie były przekazywane przez zagranicznych spedytorów, lecz od nabywcy towaru, tj. w przedmiotowej sprawie od T., co potwierdzają zeznania K. R., T. N., jak i dokumenty zamówień towarów - stwierdzenie to jest sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W szczególności J. J. potwierdziła, iż kontaktowała się ze Spółkami Spedycyjnymi (a nie T.) m. in. w celu ustalenia kilometrów trasy. Również K. S. zeznał, iż kontaktował się ze Spółkami Spedycyjnymi, a kierowcy jechali na Urząd Celny wskazany przez Spółkę Spedycyjną (a nie przez T.). Ponadto T. N. nie brała udziału w żadnej z transakcji związanych z niniejszym postępowaniem, więc jej zeznania nie mogą być podstawą ustaleń faktycznych w zakresie współpracy Strony ze Spółkami Spedycyjnymi. Zeznania K. R. zostały ocenione przez Organ w sposób wybiórczy, z rozstrzygnięciem wątpliwości z nich wynikających na niekorzyść strony (kwestia ta jest przedmiotem zarzutu nr 11). Natomiast z dokumentów zamówień towarów wynika jedynie, iż to [...]będzie dokonywać transportu towarów, nie jest to jednak w żadnym stopniu potwierdzenie, kto ten transport zleca i opłaca. Zatem stanowisko Dyrektora IAS nie tylko nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, ale jest sprzeczne z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy.; 14. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia dowodów, o których przeprowadzenie wniosła Strona na etapie postępowania odwoławczego, w sytuacji gdy przeprowadzenie dowodów wskazanych przez Skarżącą miało istotne znaczenie dla ustalenia okoliczności faktycznych występujących w niniejszej sprawie i mogło przyczynić się do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie wnioski dowodowe dotyczyły okoliczności, które nie zostały stwierdzone innymi dowodami; 15. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji nie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i obiektywnej oceny dowodów oraz okoliczności faktycznych sprawy dotyczących okresów objętych postępowaniem (1,4-6/2016 r.), ale na subiektywnym przekonaniu Dyrektora IAS, że kierunek rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie powinien być analogiczny jak w sprawie dotyczącej podatku VAT za okresy luty-marzec 2016 r. (objętej odrębnym postępowaniem); 16. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż: - protokół z przesłuchania w charakterze świadka E. O., kierownika Działu Czynności Analitycznych i Sprawdzających w [...] Urzędzie Skarbowym w R., osoby zaangażowanej w przeprowadzanie u Spółki czynności sprawdzających za poszczególne okresy w latach 2014-2016 oraz - dokumenty związane z czynnościami sprawdzającymi przeprowadzonymi przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w ramach rozpatrywania wniosków Spółki o zwrot kwoty podatku VAT, wykazanej w deklaracjach VAT-7 składanych w poszczególnych miesiącach w latach 2014-2016, w których Spółka w pozycji świadczenia usług poza terytorium kraju, dla których podatnikiem jest nabywca, uwzględniła świadczenie usług na rzecz zagranicznych kontrahentów, w tym Spółek Spedycyjnych, nie mają znaczenia dla oceny działania Strony w dobrej wierze w niniejszej sprawie; 17. art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady ochrony zaufania obywatela do państwa oraz unijnej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz z naruszeniem wniosków płynących z wyroku TSUE z dnia 18 maja 2017 r. w sprawie 0624/15; 18. art. 122, art. 187 § 1 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę dokumentów urzędowych w postaci Protokołu nr [...] oraz Protokołu z czynności sprawdzających polegające na stwierdzeniu, że Protokół z czynności sprawdzających i Protokół nr [...] nie stanowią dowodów w niniejszej sprawie; 19. art. 122, 124, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy polegające na uznaniu, że Spółka nie dołożyła należytej staranności w zakresie weryfikacji Spółek Spedycyjnych, ale poprzestała na sprawdzeniu jedynie kwestii natury formalnej, podczas gdy Dyrektor IAS zignorował okoliczność, iż Spółka w dacie realizacji transakcji nie miała podstaw by podejrzewać, że Spółki Spedycyjne mogą być nierzetelne, gdyż działając w zaufaniu do obowiązującego prawa dokonała weryfikacji kontrahentów w bazie VIES (urzędowym rejestrze), która to weryfikacja potwierdziła, że Spółki Spedycyjne były zarejestrowanymi podatnikami VAT w państwach ich siedziby (dowód: zaświadczenia o rejestracji przedstawione przez kontrahentów oraz wydruki z bazy VIES, w aktach sprawy); 20. art. 22 i 23 rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej oraz norm wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności Wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 września 2012 r. w sprawie M.- G.(C-273/11) oraz z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie A. S. (C-527/11) poprzez uznanie, że weryfikacja Spółek Spedycyjnych w systemie VIES stanowiła sprawdzenie jedynie kwestii natury formalnej i nie była wystarczająca do uznania, że Spółka dołożyła należytej staranności w zakresie weryfikacji Spółek Spedycyjnych; 21. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania, poprzez stosowanie podwójnych standardów przy ocenie materiału dowodowego, tj. brak dostrzeżenia, że Skarżąca miała prawo oprzeć się przy weryfikacji Spółek Spedycyjnych na danych udostępnionych w systemie VIES i uznać je za rzetelne i sprawdzone przez właściwe organy państw, które dokonywały rejestracji Spółek Spedycyjnych jako podatników VAT, a jednocześnie podkreślenie, że pozyskane dokumenty SCAC są wiarygodne i wystarczające do uznania, że Spółki Spedycyjne nie prowadziły działalności na terenie Czech, Bułgarii i Wielkiej Brytanii; 22. art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego w postaci dokumentów SCAC (uzyskanych w trybie wymiany informacji) oraz zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia istotnych wątpliwości wynikających z treści dokumentów SCAC; 23. art. 122, 124, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy polegające na uznaniu, że zeznania osób reprezentujących Stronę oraz świadków w bardzo wielu momentach są niespójne, a nawet sprzeczne; 24. art. 122, 124, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy. Według Dyrektora IAS Strona nie była uprawniona do zastosowania stawki VAT 0% wobec sprzedaży usług na rzecz Spółek Spedycyjnych, gdyż podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie spedycji, a jedynie zostały utworzone dla pozoru. Jednocześnie Dyrektor IAS zgodził się z Naczelnikiem US, że Strona: ■ nie dołożyła należytej staranności w zakresie weryfikacji Spółek Spedycyjnych, ale poprzestała na sprawdzeniu jedynie kwestii natury formalnej, ■ miała świadomość, że zagraniczne firmy nie działają w rzeczywistym obrocie gospodarczym i że uczestniczy w oszustwie; ■ przy zachowaniu należytej staranności w kontaktach ze Spółkami Spedycyjnymi powinna była wiedzieć, że są to podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej w państwach ich rejestracji. Tymczasem gdyby organy prawidłowo przeprowadziły test świadomości / wiedzy Spółki, dostrzegłby, że nie miała ona w dacie realizacji transakcji podstaw by podejrzewać istnienia nieprawidłowości po stronie kontrahentów, a tym samym brak było uzasadnienia do przeprowadzenia przez Stronę dodatkowych czynności weryfikacyjnych (skoro okoliczności związane z nawiązaniem współpracy i realizacją transakcji nie odbiegały w żaden sposób od innych transakcji tego typu). Dyrektor IAS zignorował okoliczności, które wskazywały jednoznacznie, iż Spółka w dacie realizacji transakcji nie miała podstaw by podejrzewać, że jej kontrahenci mogą być nierzetelni, a w szczególności: ■ do zawarcia współpracy doszło w wyniku polecenia zarekomendowania Skarżącej jako firmy transportowej przez spółkę T. - w wyniku tego polecenia do Spółki zgłosiły się Spółki Spedycyjne, które zostały zweryfikowane zgodnie ze standardem obowiązującym w Spółce (dowód: protokół przesłuchania M. M., protokół przesłuchania P. S., protokół przesłuchania K. M., w aktach sprawy), ■ zostały zawarte umowy pisemne/stałe zlecenia z kontrahentami (dowód: umowy pisemne, w aktach sprawy), ■ kontrahenci przedstawili żądane przez Spółkę dokumenty w celu ich weryfikacji (dowód: dokumenty przedstawione Spółce przez kontrahentów w ramach procedury weryfikacyjnej zostały udostępnione Naczelnikowi US, w aktach sprawy), ■ kontrahenci byli zarejestrowanymi podatnikami VAT i figurowali w bazie VIES (dowód: zaświadczenia o rejestracji przedstawione przez kontrahentów oraz wydruki z bazy VIES, w aktach sprawy), ■ Spółki Spedycyjne posługiwały się zagranicznymi danymi kontaktowymi, tj. adresami e-mail, numerami telefonów oraz podały Skarżącej zagraniczne adresy korespondencyjne, na które Spółka przesyłała dokumentację w trakcie współpracy z zagranicznymi kontrahentami (dowód: wydruki e-mail korespondencji z zagranicznymi kontrahentami, protokół przesłuchania D. S. oraz J. J., w aktach sprawy); ■ Spółka w trakcie współpracy nie miała problemów z kontaktowaniem się z kontrahentami, (dowód: protokół przesłuchania M. M., w aktach sprawy), ■ Współpraca przebiegała bez zakłóceń (Spółka, jej kierowcy, odbierali paliwo z baz paliwowych ustalonych ze Spółkami Spedycyjnymi i w datach ustalonych z ww. podmiotami, które zajmowały się organizacją odbioru paliwa, w tym awizowaniem kierowców, ustaleniem miejsc i dat odprawy paliwa, etc.,) (dowód: protokół przesłuchania M. M., w aktach sprawy), ■ płatności dokonywane były elektronicznie (przelewami), (dowód: protokół przesłuchania M. M., potwierdzenia przelewów, w aktach sprawy), ■ sposób nawiązania współpracy handlowej i realizacji transakcji z kontrahentami Spółki w kontrolowanym okresie nie odbiegał od standardów funkcjonujących w Spółce i nie dawał podstaw do przyjęcia wątpliwości co do rzetelności kontrahentów Spółki (dowód: protokół przesłuchania M. M., w aktach sprawy); ■ usługi transportu były faktycznie wykonane zgodnie z zamówieniami złożonymi przez Spółki Spedycyjne, sprzedawane, cena za usługi płacona, a zatem Spółka prowadziła normalny, zgodny z jej przedmiotem działalności biznes, ■ ceny transportu stosowane przez Spółkę wobec Spółek Spedycyjnych nie odbiegały od cen oferowanych innym podmiotom Spółki; ■ zasady płatności były analogiczne dla wszystkich nabywców usług; ■ Strona wobec wszystkich swoich klientów stosowała te same kryteria i metody weryfikacji (kierując się obowiązującymi przepisami prawa); ■ zasady dokumentowania transakcji przez Spółkę były analogiczne jak w poprzednich i następnych okresach i były kontrolowane przez kontrolerów Naczelnika [...] US, którzy nie stwierdzili nieprawidłowości w dokumentacji ani nie wskazywali na uchybienia lub okoliczności uzasadniające podejrzenia lub wątpliwości co do rzetelności transakcji zawieranych z zagranicznymi podmiotami, w tym zakwestionowanymi Spółkami Spedycyjnymi; ■ zasady realizacji kwestionowanych transakcji były analogiczne dla wszystkich transakcji tego typu (wpisywały się w model biznesowy spółki i nie wykazywały różnic, które mogłyby wzbudzać wątpliwości), ■ zarówno w 2016 roku jak i obecnie podatnicy (sprzedawcy usług) nie posiadają ani kompetencji, ani możliwości prawnych, ani narzędzi, które pozwalałyby weryfikować czy zagraniczny kontrahent jest podmiotem rzetelnym (innych niż baza VIES). Organ zignorował jednak powyższe okoliczności faktyczne oraz materiał dowodowy wbrew przepisom art. 122, 124, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, a miały one istotne znaczenie, gdyż dowodziły, że Skarżąca nie miała podstaw by podejrzewać nierzetelność Spółek Spedycyjnych; 25. art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że Spółka wiedziała/miała świadomość w dacie realizacji transakcji, że Spółki Spedycyjne nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie spedycji w państwach ich rejestracji; 26. art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie nie było podstaw do tego, aby Naczelnik US wyjaśniał Spółce, jakie środki ostrożności powinna przedsięwziąć podczas dokonywania transakcji, aby dochować należytej staranności, gdyż jest to kwestia indywidualna, zależna tylko i wyłącznie od podatnika, uzależniona m.in. od charakteru transakcji oraz okoliczności z transakcją związanych; 27. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie, że okoliczność istnienia powiązań rodzinnych pomiędzy spółkami [...]oraz T. i zatrudniania tych samych osób ma istotne znaczenie dla sprawy bez jakiegokolwiek wyjaśnienia na czym to istotne znaczenie polega, jaki miało wpływ na sprawę, a także w jaki sposób wywiedziono taki wniosek przyczyno-skutkowy; 28. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 28b ust. 1 oraz 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wynagrodzenie za usługi transportowe świadczone przez stronę na rzecz Spółek Spedycyjnych powinny być opodatkowane według stawki 23 %, pomimo, że w dacie realizacji transakcji spełnione zostały wszelkie przesłanki do zastosowania przez Spółkę stawki VAT 0% wobec sprzedaży usług na rzecz podmiotu mającego siedzibę działalności gospodarczej zagranicą (w innym państwie); 29. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 28b ust. 1 oraz 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zakwestionowanie rozliczeń Spółki w zakresie opodatkowania dokonanych usług transportowych stawką VAT 0 %, w sytuacji, w której nie zostały spełnione przesłanki do zakwestionowania rozliczeń Spółki, w szczególności w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych. Podnosząc te zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa w całości zaskarżonej decyzji, a także na podstawie art. 135 ppsa o uchylenie w całości decyzji Naczelnika US. Wniosła też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz na podstawie art. 200 i art. 205 ppsa. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 lutego 2024r., sygn. akt VIII SA/Wa 805/23 oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektor IAS z dnia 18 września 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny, wskutek wywiedzionej przez Stronę skargi kasacyjnej, wyrokiem z 17 października 2024r., sygn. akt I FSK 1044/24 uchylił wyrok WSA w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego. Na wstępie NSA wskazał jednak, że nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej okazały się zasadne. Wyjaśnił, że zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się zasadniczo na kwestii związanej z przedawnieniem zobowiązania podatkowego objętego prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniem podatkowym oraz kwestiach proceduralnych. Autor kasacji podnosi, że w niniejszej sprawie doszło do pozorowanego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Kastor podnosi przy tym szereg zarzutów skierowanych wobec stanowiska wyrażonego w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w tym zarzuty dotyczące naruszenia przez WSA reguł przewidzianych w art. 269 § 1 ppsa w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonego wyroku, wbrew stanowisku wyrażonemu przez NSA w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. W odniesieniu zaś do zarzutów natury procesowej (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej) autor kasacji wskazuje na naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów oraz nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Zarzuty te odnosi zasadniczo do stanowiska organów podatkowych kwestionujących wykonywanie rzeczywistej działalności gospodarczej przez kontrahentów Skarżącej: A. E., V. s.r.o. oraz B. I. L.. Strona wskazała także na naruszenia procedury podatkowej w zakresie ustalenia, że nie dochowała należytej staranności w transakcjach z tymi podmiotami. K. wskazuje na podjęte przez Stronę czynności weryfikacyjne dotyczące tych podmiotów, które mieściły się w pojęciu czynności przeprowadzonych w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa". Konsekwencją powyższych zarzutów są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 28b ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT). Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego NSA wywiódł, że zasadą ogólną jest przedawnienie się zobowiązania podatkowego po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednak bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W takim przypadku organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c Ordynacji podatkowej). NSA wskazał, iż w sprawie niniejszej, dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. oraz za miesiące od kwietnia do czerwca 2016 r., w dniu 19 listopada 2019 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe. Pismem z dnia 20 listopada 2019 r. (doręczonym pełnomocnikowi Spółki w dniu 29 listopada 2019 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, poinformował Stronę, że z dniem 19 listopada 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2014 r. do czerwca 2015 r. i od października 2015 r. do czerwca 2016 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. To oznacza, że postępowanie to zostało wszczęte na ponad 2 lata przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2021 r.) i w tym czasie Strona została o tym fakcie poinformowana, zgodnie z dyspozycją art. 70c Ordynacji podatkowej. Ponadto, jak wskazał Dyrektor IAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, postępowanie to w okresie od dnia jego wszczęcia do dnia 7 grudnia 2021 r. toczyło się w formie dochodzenia, a następnie w formie śledztwa pod nadzorem prokuratury. Z materiału dowodowego, pochodzącego z akt postępowania karnego skarbowego, włączonego do akt niniejszej sprawy przez Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 20 stycznia 2023 r. wynika, że organ dochodzeniowy podejmował szereg czynności jeszcze przed wszczęciem tego postępowania polegające na pozyskaniu materiału dowodowego z innych postępowań (kopie protokołów kontroli, decyzji, rejestry sprzedaży, informacje SCAC wraz z załącznikami, umowy), a następnie czynności w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego polegające m.in. na pozyskaniu: wszelkich protokołów przesłuchań w charakterze świadków i stron sporządzonych w toku postępowania prowadzonego wobec Spółki za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r., za styczeń 2016 r. i miesiące od kwietnia do czerwca 2016 r., protokołów przesłuchań świadków i stron (str. 29-30 decyzji Dyrektora IAS). Następnie, po wznowieniu tego postępowania wywołanego koniecznością wstrzymania czynności w związku z ogłoszeniem stanu zagrożenia epidemicznego, organ podejmował czynności w celu przesłuchania świadków, dokonywał przesłuchań świadków, pozyskiwał dalsze dowody z innych postępowań, m.in. w postaci decyzji, pozyskiwał informacje dotyczące stanu postępowań prowadzonych wobec Skarżącej, pozyskał akta prawomocnie zakończonego śledztwa sygn. [...], podejmował inne czynności, np. dokonał oględzin akt śledztwa Prokuratora Prokuratury Rejonowej R. W., zwrócił się o przekazanie informacji w zakresie dokonania zwrotów podatku wykazanych w złożonych przez Stronę deklaracjach. Następnie w dniu 16 listopada 2021 r. sporządzono postanowienia o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych M. M. i D. S., a w dniu 8 grudnia 2021 r. ogłoszono tym osobom zarzuty popełnienia przestępstw skarbowych oraz przesłuchano te osoby w charakterze podejrzanych. Tego samego dnia wydano postanowienie o wszczęciu śledztwa p-ko M. M. i D. S. i w dniu 9 grudnia 2021 r. skierowano odpis tego postanowienia do właściwej miejscowo jednostki prokuratury. W dniu 21 grudnia 2021 r. sporządzono uzasadnienia postanowień o przedstawieniu zarzutów (str. 31 – 33 decyzji Dyrektora IAS). Kolejne czynności były podejmowane po dniu 31 grudnia 2021 r., m.in. pozyskano dalsze dowody i informacje dotyczące: zaległości podatkowych Strony za okresy objęte śledztwem, zwrotów podatku wykazanego w deklaracjach złożonych przez Stronę, informacji z [...] S.A., [...] S.A., Banku [...] S.A., a także przesłuchano kolejnych świadków (str. 34 decyzji Dyrektora IAS). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji, odwołując się do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FSP 1/21, wyjaśnił, że z analizy okoliczności ustalonych w niniejszej sprawie, jak i daty oraz przedmiotu wszczętego postępowania karnego skarbowego wynika, że postępowanie to nie miało instrumentalnego charakteru i nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ wskazywał na brak tożsamości organów prowadzących postępowania, gdyż postępowanie przygotowawcze prowadził Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W., zaś sprawę podatkową - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R.. Poza tym, zebrany w toku kontroli podatkowej (za okres od czerwca do grudnia 2014 r., od stycznia do grudnia 2015 r. oraz za styczeń i kwiecień - czerwiec 2016 r.) oraz postępowania podatkowego (za poszczególne miesiące 2015 r., zakończonego decyzją z dnia 19 października 2020 r.) materiał dowodowy ujawnił istnienie podstaw do wszczęcia w dniu 19 listopada 2019 r. postępowania przygotowawczego w sprawie podania nieprawdy w złożonych Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w R. deklaracjach VAT-7 Spółki za okresy od czerwca 2014 r. do czerwca 2015 r. i od października 2015 r. do czerwca 2016 r. NSA zauważył następnie, że wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej WSA ocenił tę kwestię – z uwzględnieniem uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FSP 1/21. W podsumowaniu dokonanej kontroli wydanego przez Dyrektora IAS rozstrzygnięcia w tym zakresie stwierdził, że organ "ustalając, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało na celu wyłącznie wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia (...) nie naruszył przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op. Ustaleniom i wnioskom co do skutków wszczęcia postępowania karnego skarbowego w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia Organ dał przy tym wyraz w uzasadnieniu szeroko, w sposób logiczny i przekonujący rozważając te kwestie. Tym samym nie naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op.". Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji. Przedstawiona przez organ chronologia czynności podjętych w toku postępowania karnego skarbowego uzasadnia twierdzenie, że wszczęcie tego postępowania nie miało jedynie charakteru pozorowanego. Wskazuje na to również odległość czasowa, jaka wystąpiła pomiędzy wszczęciem tego postępowania a upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, która w tej sprawie wynosiła ponad 2 lata oraz brak tożsamości organów prowadzących oba postępowania, tj. karne skarbowe i postępowanie wymiarowe. Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe zostało poprzedzone postępowaniem kontrolnym i podatkowym, w ramach których organ podejmował znaczną część czynności zmierzających do zweryfikowania rzetelności deklarowanych przez Spółkę podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczenia podatku od towarów i usług, za kontrolowany okres, w tym przesłuchania świadków, czy wystąpienia o udzielenie informacji do innych organów administracji skarbowej, w tym zagranicznych. Powyższe wskazuje na brak bierności organu w wyjaśnianiu okoliczności sprawy, a tym samym na realizację celów postępowania karnego skarbowego, a nie jedynie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. NSA zgodził się z Dyrektorem IAS, że w dacie wydania postanowienia z dnia 19 listopada 2019 r. istniały materialne i procesowe podstawy wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przygotowawczego dał podstawę do przedstawienia zarzutów D. S. oraz M. M.. Tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jak też dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej NSA uznał za bezzasadne. Podobnie, jako pozbawiony podstaw NSA uznał zarzut naruszenia przez WSA art. 269 § 1 ppsa w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonego wyroku, który jest sprzeczny z wiążącym Sąd w niniejszej sprawie stanowiskiem przedstawionym w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. I FPS 1/21. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie potwierdza tak sformułowanego zarzutu. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wyraźnie odwołał się do treści ww. uchwały, co w sposób oczywisty oznacza, że dokonując kontroli wydanej w niniejszej sprawie decyzji Dyrektora IAS pod kątem zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowej, ocenił tę kwestię z uwzględnieniem tej uchwały. W związku z tym argumentacja skargi kasacyjnej zmierzająca do wykazania, że Sąd wojewódzki naruszył treść art. 269 § 1 ppsa jest niezasadna i dodatkowo nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. NSA dodał, że zarzut naruszenia przez sąd administracyjny art. 269 § 1 ppsa dla swej skuteczności wymaga wykazania, że sąd ten w wydanym wyroku zajął stanowisko przeciwne do poglądu zawartego w uchwale NSA, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Stanowisko autora skargi kasacyjnej w tej kwestii stanowi jedynie subiektywną polemikę z wyrokiem Sądu pierwszej instancji wobec nie uwzględnienia przez ten Sąd zarzutu skargi w tym zakresie. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem NSA, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd wojewódzki art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz 151 ppsa w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej. W ramach tego zarzutu autor kasacji wskazuje na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż Strona została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się w ramach dwóch instancji postępowania podatkowego w kwestii związanej z oceną instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Strona podnosi, że materiał dowodowy w zakresie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie został zgromadzony dopiero na etapie postępowania odwoławczego, w konsekwencji czego została pozbawiona gwarancji przeprowadzenia kontroli tych ustaleń. Odnosząc się do tego zarzutu NSA przypomniał, że zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Sąd kasacyjny rozpoznaje skargę kasacyjną we wskazanych w niej zarzutach, co oznacza konieczność powołania w petitum skargi przepisów prawa, którym według skarżącego uchybił sąd, określenia jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu odnoszącego się ściśle do wskazanych naruszeń, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa nie decyduje każde uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ, o którym mowa w przywołanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z art. 176 ppsa obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. NSA wskazał także, iż autor kasacji podnosząc zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego nie wykazał jaki istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy miało dostrzeżone przez niego naruszenie. Jak wyjaśniono powyżej jedynie wskazanie, że takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak to uczynił k. na str. 82 skargi kasacyjnej, nie jest wystarczające do prawidłowego sformułowania zarzutu kasacyjnego. Z tego względu zarzut ten nie mógł zostać oceniony przez Naczelny Sąd Administracyjny. Za zasadne NSA uznał stanowisko WSA, zgodnie z którym Dyrektor IAS nie naruszył wytycznych zawartych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 grudnia 2021r., sygn. akt VIII SA/Wa 711/21. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przyczyną uchylenia decyzji Dyrektora IAS w tamtym wyroku był brak rozważenia przez organ okoliczności dotyczących tego, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało wyłącznie charakteru instrumentalnego, służącego tylko zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z tezami uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. I FPS 1/21. Natomiast w niniejszej sprawie takie rozważania zostały zawarte w zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS. W konsekwencji WSA zasadnie nie uwzględnił zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez Dyrektora IAS art. 120, art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 170 p.p.s.a. Trafnie Sąd pierwszej instancji wywiódł, że okoliczności niniejszej sprawy były inne niż w sprawie, w której wydano wyrok dnia 1 grudnia 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 711/21. Z tego względu tożsamy zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie. Przechodząc w dalszej kolejności do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących prawidłowości przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego NSA wskazał, że istota sporu dotyczyła prawidłowości rozliczenia przez Skarżącą podatku VAT związanego z usługami transportowymi świadczonymi przez Stronę w styczniu 2016 r. oraz poszczególnych miesiącach od kwietnia do czerwca 2016 r. na rzecz A. E., B. I. L. oraz V. s.r.o. Spółka w swoich rozliczeniach uwzględniła podatek VAT z zastosowaniem stawki 0% z tytułu tych transakcji, stojąc na stanowisku, że w tym zakresie znajduje zastosowanie regulacja przewidziana w art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Organy podatkowe prezentowały przeciwne stanowisko, zgodnie z którym sporne transakcje powinny być opodatkowane krajową stawką VAT z uwagi na fakt, że usługi te nie były świadczone na rzecz ww. podmiotów, lecz na rzecz podmiotu krajowego, zaś jedynym celem wystawiania faktur sprzedaży na rzecz tych firm było uniknięcie zapłaty należnego podatku od towarów i usług od świadczonych usług transportowych. Zdaniem organów Strona nie dochowała należytej staranności w ramach transakcji z ww. podmiotami. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że sporem objęte są dwie kwestie: po pierwsze, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ocenę, że A. E., V. s.r.o. oraz B. I. L. Spółka nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jeśli nawet – to prowadziły tę działalność w Polsce oraz po drugie, czy można uznać, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, bowiem istniały obiektywne okoliczności, które były jej znane, a które poddawały w wątpliwość, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorcy mają siedzibę działalności gospodarczej. W pierwszej kolejności NSA wskazał, że zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Zgodnie z art. 28b ust. 2 tej ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zauważył przy tym, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "siedziby działalności gospodarczej podatnika". Definicję tę zawiera natomiast, mające bezpośrednie zastosowanie, rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2011.77.1, dalej: rozporządzenie wykonawcze). W art. 10 tego rozporządzenia postanowiono, że na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE – czyli również implementowanych w oparciu o te normy przepisów art. 28b i art. 28c ustawy o VAT – "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa, a więc jest to miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają, z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (ust. 2). Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (ust. 3). W myśl art. 11 ust. 1-3 ww. rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy nr 2006/112/WE: "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia wykonawczego, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 1). W związku z tym "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" to taka przestrzeń (miejsce), w której występuje (funkcjonuje) odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy (incydentalny), jak również że działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne pozostaje orzecznictwo TSUE, w tym m.in. wyroki w sprawach: C - 168/84 G. B., C-231/94 F.-G. L. A/S, C-190/95 ARO L. By, C - 260/95 C. of C. and E. v.D. A/S, C-390/96 L. P. L. SA, C-605/12 W. Sp. z o.o., C-547/18 D. Y. E., C-931/19 – T. Ltd., czy też C-333/20 – B. C.. Wskazano w nich, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Musi zaistnieć pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest na stałe (wyrok w sprawie C-333/20 B.-C., pkt 37). Zaangażowanie to musi przy tym przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika powinna zatem charakteryzować wystarczająca stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie fakt, że owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji (wyrok w sprawie C-333/20 B.-C., pkt 53). NSA wskazał, iż w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do A. E. w uzasadnieniu decyzji Dyrektora IAS (str. 58-59 decyzji DIAS) podano, że: - w wyniku czynności podjętych przez organy podatkowe administracji bułgarskiej nie potwierdzono transakcji pomiędzy Stroną a A. E. (z uwagi na brak kontaktu z firmą); - faktury były wystawiane w języku polskim ze wskazaniem płatności w PLN; - przesłuchani kierowcy zatrudnieni u Strony potwierdzili fakt wykonywania usług transportowych, polegających na przewozie oleju napędowego z Niemiec i Litwy do Polski. Niemniej jednak kierowcy ci w trakcie transportu komunikowali się z T. sp. z o.o. lub z logistykiem Strony z K. S. lub K. R., którzy telefonicznie lub sms-em przydzielali obowiązki związane z transportem (nie wiedzieli na czyje zlecenie dokonują transportu); - K. S., pracownik biurowy Strony, do którego obowiązków należało zarządzanie transportem, dysponowanie flotą zeznał, że nie przypomina sobie firmy A. E.; - K. S. zeznał, że mailowo do spedycji wysyłane były dane kierowców i pojazdów i że mailowo Strona była informowana o miejscu i dacie załadunku (na poparcie powyższego Strona nie przedłożyła żadnych dowodów, np. maili potwierdzających taki stan rzeczy); - A. E. posiadała polski adres email, a osobą do kontaktu był Polak; - strona na dowód weryfikacji A. E. okazała kserokopię dokumentów rejestracyjnych tej firmy (w ocenie organu podatkowego fakt posiadania dokumentów rejestracyjnych swojego kontrahenta nie stanowi dowodu na to, że podatnik świadczył usługi na jego rzecz). W odniesieniu do B. I. . organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 57-58 decyzji Dyrektora IAS) stwierdził, że: - w wyniku czynności podjętych przez organy podatkowe Wielkiej Brytanii nie potwierdzono transakcji pomiędzy Skarżącą i B. I. L., - ustalono, że w głównym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, zgłoszonym jako adres do korespondencji firmy nie znaleziono; - zgłoszony przedmiot działalności to działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki; - działalność zarejestrowana jest od września 2015 r. (podmiot nie dokonuje jednak znaczących obrotów); - z zeznań złożonych przez wspólników Strony – M. M. i D. S. wynika, że nikt z firmy Spółki nie był w siedzibie B. I. L. (kontakt z tą firmą odbywał się wyłącznie drogą e-mailową ); - zawarto stałe zlecenie transportowe nr [...] z B. I.L. w języku polskim bez oznaczenia miejsca jego sporządzenia, bez pieczątek i z jednym nieczytelnym podpisem nie wiadomo przez kogo złożonym; - B. I. L. była nowo zarejestrowaną firmą na terenie Wielkiej Brytanii; - nastąpiła zmiana dyrektorów w spółce, brak informacji w urzędzie o nowych danych kontaktowych (pomimo zawiadomienia urzędu pismem o odbytej wizycie i złożeniu arkuszy informacyjnych, podatnik nie skontaktował się z urzędem); - faktury na rzecz B. I. L. były wystawiane w języku polskim ze wskazaniem płatności w PLN; - przesłuchani kierowcy zatrudnieni u Strony potwierdzili fakt wykonywania usług transportowych, polegających na przewozie oleju napędowego z Niemiec i Litwy do Polski. Niemniej jednak kierowcy ci w trakcie transportu komunikowali się z T. sp. z o.o. lub z logistykiem Strony z K. S. lub K. R., którzy telefonicznie lub sms-em przydzielali obowiązki związane z transportem (nie wiedzieli na czyje zlecenie dokonują transportu); - Strona ani przesłuchani świadkowie nie znają i nie wskazali żadnej osoby do kontaktu z B. I. L., czy osoby z którą dokonywano uzgodnień w zakresie transportu towaru; - K. S. (pracownik Strony), do którego obowiązków należało zarządzanie transportem, dysponowanie flotą zeznał, że nie pamięta danych osoby z którą się kontaktował z ww. spedycji, ale osoba z którą się kontaktował nie była obcokrajowcem; - G. K. prezes firmy, która sprzedawała transportowane paliwo nie kojarzy B. I. L., która rzekomo zlecała transport tego paliwa; - Strona na dowód weryfikacji B. I. L. okazała kserokopię dokumentów rejestracyjnych tej firmy (w ocenie organu podatkowego fakt posiadania dokumentów rejestracyjnych swojego kontrahenta nie stanowi dowodu na to, że podatnik świadczył usługi na jego rzecz). W odniesieniu natomiast do V. s.r.o. w uzasadnieniu decyzji Dyrektora IAS (str. 57 decyzji) podano, że: - pod zgłoszonym adresem biura V. s.r.o. w O. firmy nie znaleziono; - firma nie posiada magazynów, nie zatrudnia pracowników, nie posiada pojazdów na terenie Czech, dyrektor firmy to osoba zamieszkująca na terenie Polski; - zapłaty przez V. s.r.o. dokonywane były z rachunków prowadzonych przez bank w Polsce; - osoba podpisująca umowę o współpracy pomiędzy Stroną a V. s.r.o. to obywatel Polski, zamieszkujący w Polsce; - stałe zlecenie transportowe wystawione przez V. s.r.o. dla Strony nie zawiera daty i miejsca jego wystawienia; - przesłuchana w charakterze świadka A. M.-K., pracownik firmy sprzedającej transportowane paliwo, potwierdziła fakt współpracy M. sp. z o.o. z czeską spedycją, jednak zeznała, że mimo, iż usługi transportu realizowane były przez ww. spedycje to T. sp. z o.o., wybrała sobie firmę, która wiozła im paliwo, tj. Stronę, co wynikało z awizacji otrzymanej drogą mailową od T. sp. z o.o.; - faktury były wystawiane w języku polskim ze wskazaniem płatności w PLN, adres e-mail należący do spółki to: [...]; - przesłuchani kierowcy zatrudnieni u Strony potwierdzili fakt wykonywania usług transportowych, polegających na przewozie oleju napędowego z Niemiec i Litwy do Polski. Niemniej jednak kierowcy ci w trakcie transportu komunikowali się z T. sp. z o.o. lub z logistykiem Strony K. S. lub K. R., którzy telefonicznie lub sms-em przydzielali obowiązki związane z transportem (nie wiedzieli na czyje zlecenie dokonują transportu); - Strona ani przesłuchani świadkowie nie znają i nie mieli kontaktu z P. K., prezesem zarządu V. s.r.o., jedyną osobą do kontaktu wskazana była B. M., która nie jest znana K.S. - logistykowi Strony; - telefon do kontaktu z B. M., tj. do osoby z V. s.r.o. (zgodnie z zeznaniem D. S.) jest polskim numerem telefonu; - brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających otrzymanie zleceń transportowych, uzgodnień w zakresie daty i miejsca załadunku, awizacji kierowców; - P. K. (prezes spółki i osoba, której dane wskazano na umowie) nie potwierdził współpracy ze Stroną, nie prowadził działalności gospodarczej; - Spółka na dowód weryfikacji V. s.r.o. okazała jedynie kserokopię dokumentów rejestracyjnych tej firmy (w ocenie organu podatkowego fakt posiadania dokumentów rejestracyjnych swojego kontrahenta nie stanowi dowodu na to, że podatnik świadczył usługi na jego rzecz); - okoliczności sprawy wskazują, że mimo, iż V. s.r.o. wskazała jako siedzibę adres na terenie Czech to jej ewentualna działalność była prowadzona, skoncentrowana na terenie Polski. W konsekwencji dokonanych ustaleń organ z jednej strony uznał, że organizowaniem transportu i polecaniem środków transportu zajmowała się T. sp. z o.o. Przy czym, nie bez znaczenia pozostawały powiązania osobowe pomiędzy przedstawicielami Spółki i T. sp. z o.o. oraz fakt, że pracownicy Spółki byli jednocześnie pracownikami T. sp. z o.o. Nadto w 2016 r. obie firmy miały siedziby w tym samym budynku. Powiązania personalne pomiędzy uczestnikami przedsięwzięcia mogły ułatwić jego wdrożenie i prowadzenie (str. 59-60 decyzji Dyrektora IAS). Z drugiej zaś strony, te same ustalenia doprowadziły organ do stwierdzenia, że: "Nawet gdyby przyjąć, że V. s.r.o. B. I. L., A. E. - prowadziły działalność gospodarczą, to należałoby stwierdzić, że działalność ta w 2016 r. była skoncentrowana na terenie Polski. Za powyższym poglądem przemawiają m.in. zeznania świadków, polskie adresy wskazane w dokumentach bankowych jako siedziby oraz polskie numery telefonów, zarejestrowane u polskich operatorów telefonicznych, podane dla banku w celach kontaktu, przedstawicielami tych firm byli obywatele polscy" oraz dalej: "nawet gdyby przyjąć, że Strona faktycznie świadczyła usługi na rzecz tych spółek, to wbrew podnoszonej przez Stronę argumentacji, zgromadzony w sprawie materiał wskazuje, że Strona nie podjęła żadnych działań do pozyskania od usługodawcy informacji umożliwiających ustalenie faktycznego miejsca działalności tych spółek, co z kolei jest niezbędne do prawidłowej kwalifikacji miejsca świadczenia usług" (str. 61 decyzji Dyrektora IAS). NSA wskazał, iż organ z jednej strony twierdzi, że zakwestionowane transakcje były fikcyjne, gdyż w rzeczywistości Skarżąca świadczyła usługi transportowe na rzecz T. sp. z o.o., z drugiej zaś przyjmuje ("nawet gdyby przyjąć"), że Strona świadczyła te usługi na rzecz ww. podmiotów, ale na terenie Polski oraz, że nie dochowała należytej staranności w ramach weryfikacji swoich kontrahentów czyli A. E., V. s.r.o. oraz B. I. L.. Jest to o tyle istotne, że, jak zasadnie wskazał autor skargi kasacyjnej, decyzja zawiera wewnętrzną sprzeczność, gdyż zawiera "kilka alternatywnych wersji ustaleń faktycznych, co sprawiło, że wynik postępowania podatkowego był niezrozumiały dla Strony, a w konsekwencji czynił iluzoryczną możliwość skutecznej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji" (str. 41 skargi kasacyjnej). Tymczasem WSA w wydanym w niniejszej sprawie wyroku przyjął, że: "Istotą ustaleń organów podatkowych było przede wszystkim to, że A. E., B. I. L. oraz V. s.r.o. nie świadczyły dla Skarżącej usług spedycyjnych poza terenem Polski" (str. 36 zaskarżonego wyroku). W tej kwestii WSA poza przytoczeniem argumentacji Dyrektora IAS nie wyjaśnił powodów uznania racji organów podatkowych, biorąc pod uwagę także wskazaną powyżej wewnętrzną sprzeczność tej argumentacji. W uzasadnieniu wyroku WSA znalazły się takie stwierdzenia jak np.: "Trafnie też organy wskazują, że nie wykazano, by spółki A., V. i B. Invest wykonywały jakiekolwiek rzeczywiste czynności spedycyjne poza terenem Polski. Skarżąca nie wykazała też, by T. odbierał zakupione paliwa od M. i LPS H. za pomocą innych przewoźników niż [...], zatem korzystanie w takiej sytuacji ze spedytorów było nieuzasadnione ze względu na wydłużenie łańcucha dostaw i ponoszenie zbędnych kosztów. Również, fakt prowadzenia korespondencji elektronicznej nie wpływa na zmianę tej oceny, w sytuacji gdy adresy poczty elektronicznej [...] nie zawierając w swej domenie wskazania kraju nie potwierdza funkcjonowania tego adresu poza terem Polski" (str. 38 i 39 wyroku WSA), a dalej: "W zaskarżonej decyzji, wbrew stanowisku Skarżącej, Organ odwoławczy dokonał analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności analizy przedstawionych przez Skarżącą dokumentów, zeznań przedstawicieli Skarżącej i spółki T., oraz zeznań przedstawicieli dostawców paliw dla T. dostarczanych przez Skarżącą dla wykazania, że nie było podstaw dla uznania faktur wystawianych przez A., V. i B.I. za dotyczące usług świadczonych dla zagranicznego podmiotu poza terytorium Polski" (str. 39 wyroku WSA). NSA podniósł także, iż następnie Sąd pierwszej instancji wskazuje, że: "Organ odwoławczy zasadnie uznał, że materiał dowodowy jest kompletny i prowadzi do jednoznacznych wniosków co do miejsca prowadzenia działalności przez firmy A., V. oraz B. I. L.. Poza faktem zarejestrowania tych podmiotów poza terenem Polski brak było podstaw do uznania, że zafakturowane przez Skarżącą faktury wystawione dla tych podmiotów dotyczyły usług eksportowych" (str. 40 wyroku WSA). Dalej Sąd pierwszej instancji przechodzi do oceny należytej staranności Skarżącej, stwierdzając, że: "Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty, że niesłusznie organy uznały, że Skarżąca nie działała w dobrej wierze posługując się zakwestionowanymi fakturami" (str. 40 wyroku WSA) oraz "Fakt posiadania dokumentów rejestrowych zagranicznych spółek nie może być w tych okolicznościach uznany za dowód wystarczającej staranności w sprawdzeniu rzetelności kontrahentów, tym bardziej, że z kontrahentami tymi nie było osobistego kontaktu" (str. 40 wyroku WSA). NSA dodał ponadto, iż również dalsze stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazują na zasadność zarzutu skargi kasacyjnej odnoszącego się do braku przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji prawidłowej kontroli wydanego rozstrzygnięcia, bowiem Sąd ten zaakceptował ustalony w sposób niejednoznaczny przez organy podatkowe stan faktyczny. Jak już była o tym mowa z decyzji Dyrektora IAS z jednej strony wynika, że zakwestionowane transakcje były fikcyjne, a Strona miała świadomość tego stanu rzeczy, gdyż jej celem było opodatkowanie świadczonych usług według 0% stawki VAT, z drugiej zaś strony organ wykazywał, że zagraniczne spółki spedycyjne nie świadczyły w rzeczywistości tych usług, a jeśli nawet świadczyły – to w Polsce, a Strona w sposób niewystarczający przeprowadziła weryfikację swoich kontrahentów, co skutkowało uznaniem, że nie dochowała należytej staranności w związku z tymi transakcjami. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 121 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie dostrzeżenie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji było wewnętrznie sprzeczne oraz zawierało kilka "alternatywnych wersji" ustaleń faktycznych, co niewątpliwe mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego NSA zauważył jednocześnie, że w argumentacji organów podatkowych zawartej w uzasadnieniach wydanych w niniejszej sprawie decyzji można dostrzec próbę podważenia spornych transakcji poprzez przyjęcie, że nie miały one rzeczywistego charakteru i były nakierowane jedynie na uzyskanie korzyści podatkowej w postaci opodatkowania usług transportowych 0 % stawką VAT. NSA podniósł, iż chcąc wykazać, że faktycznym zleceniodawcą spornych usług transportowych wykonanych przez Skarżącą nie były ww. podmioty, a T. sp. z o.o. należy w tym zakresie przywołać jednoznaczne dowody na to wskazujące, mając na uwadze, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek dowodowy wykazania faktów, na których opiera swoje rozstrzygnięcie. Podważenie zleceń A. E., V. s.r.o. oraz B. I. L. na rzecz Skarżącej, wymagałoby jeszcze rozważenia przez organy, czy w sprawie tej nie doszło do nadużycia prawa podatkowego, co wymagałoby wykazania, że w okolicznościach tej sprawy ma miejsce całkowicie sztuczna konstrukcja oderwana od rzeczywistości gospodarczej, stworzona wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2016 r. Nr L 347, s. 1). Oczywiście wymagałoby to wówczas nie tylko wykazania tej sztucznej konstrukcji, lecz także korzyści podatkowej. Odnosząc się zaś do przywołanych powyżej ustaleń organów podatkowych dokonanych w zakresie braku prowadzenia rzeczywistej działalności przez A. E., V. s.r.o. i B. I. L. NSA zauważył, że stanowią one kompilację ustaleń dokonanych na różne okoliczności dotyczące niniejszej sprawy: stanowią bowiem pomieszanie ustaleń dotyczących braku rzeczywistej działalności ww. podmiotów, dochowania przez Skarżącą należytej staranności w kontaktach z tymi podmiotami, czy świadomym i celowym działaniu Skarżącej nakierowanym na możliwość zastosowania stawki 0% (str. 63 decyzji Dyrektora IAS). NSA wskazał także, iż przy ocenie czy w sprawie prawidłowo zastosowano regulację przewidzianą w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, czego skutkiem było opodatkowanie usług transportowych według stawki 0%, było przede wszystkim dokonanie ustaleń dotyczących miejsca siedziby prowadzonej przez ww. podmioty działalności gospodarczej. Z tego puntu widzenia należy stwierdzić, że z przedstawionej powyżej listy ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w tym zakresie znaczenie mogą mieć jedynie informacje pozyskane przez te organy od administracji podatkowej Bułgarii, Czech i Wielkiej Brytanii. Pozostałe ustalenia, jak wskazano, dotyczą innych kwestii, objętych prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniem, o czym będzie mowa poniżej. W tym miejscu wyjaśnił, że okoliczności, że: faktury były wystawione w języku polskim, płatności były dokonywane z polskiego rachunku bankowego, korespondencja była prowadzona drogą e-mailową, członek zarządu był Polakiem, nie uzasadniają twierdzenia o braku prowadzenia rzeczywistej działalności przez A. E., V. s.r.o. i B. I. L. odpowiednio w Bułgarii, Czechach i Wielkiej Brytanii. Podobnie jak nie może o tym świadczyć brak magazynów, czy pojazdów w sytuacji, gdy przedmiotem działalności tych firm miały być usługi spedycyjne, a Skarżąca miała na ich rzecz świadczyć także usługi (transportowe), a nie dostawę towarów. Organy oceniły te okoliczności warunkowo: uznały, że nawet jeśli podmioty te w rzeczywistości prowadziły działalność gospodarczą, to miało to miejsce w Polsce. Co istotne, Strona w toku postępowania podatkowego podejmowała czynności procesowe w celu podważenia tych ustaleń poprzez kierowanie do organu wniosków dowodowych. W okolicznościach niniejszej sprawy Skarżąca składała stosowne wnioski dowodowe (w piśmie z dnia 8 lutego 2022 r. oraz z dnia 17 lutego 2023 r.) na okoliczność rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. spółki w zakresie spedycji oraz posiadania przez te podmioty siedzib działalności poza Polską oraz dochowania przez Skarżącą należytej staranności w tym zakresie. Strona wnioskowała o przeprowadzenie dowodów wymienionych na str. 125-127 skargi kasacyjnej. Były wśród nich wnioski o przeprowadzenie dowodów z zapisów na rachunkach bankowych B. l. L., V. i A. E., z których dokonywane były płatności za usługi transportowe na rzecz Strony, informacji i dokumentów uzyskanych od banków, które prowadziły rachunki dla tych podmiotów i z których dokonywane były płatności za usługi transportowe na rzecz Strony; z informacji, które mogłyby udzielić podmioty prowadzące bazy paliwowe, z których Spółka odbierała paliwo na zlecenie V., B. I. L. i A. E., przesłuchania wskazanych osób, wystąpienia do czeskiej, brytyjskiej i bułgarskiej administracji podatkowej o informację podatkową dotyczącą działalności ww. podmiotów, z wydruku treści korespondencji e-mail. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania przeprowadziły szereg wnioskowanych przez Stronę dowodów, jednak w odniesieniu do wniosków dowodowych, o których mowa powyżej Dyrektor IAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał, że "wniesione przez Spółkę wnioski dowodowe albo zostały zrealizowane, albo nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie" (str. 85 decyzji Dyrektora IAS). NSA wskazał przy tym, iż Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutów Strony dotyczących nie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań świadków stwierdził, że "Skarżąca w istocie nie wskazuje, jaki istotny wpływ na wynik sprawy miałyby te zeznania. Organ odwoławczy przekonywująco wyjaśnił dlaczego nie przesłuchał dodatkowo świadków J. J. (która wystawiała u Skarżącej faktury i analizowała dokumenty), ani K. S., który był w [...]dystrybutorem. Również zarzut dotyczący nieprzesłuchania B. M. jest bezzasadny. Skarżąca nie wnosiła wcześniej o przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka, a organ zasadnie uznał na podstawie innych zgromadzonych w sprawie dowodów za ustalone zasadnicze dla wydania decyzji okoliczności" (str. 39 wyroku WSA). Odnosząc się do tego stanowiska w świetle podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej NSA zgodził się z kastorem, że Sąd wojewódzki w wydanym w niniejszej sprawie wyroku uchybił wskazanym regulacjom prawnym, przede wszystkim poprzez wybiórcze odniesienie się do zarzutów Strony dotyczących nie przeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanych dowodów. Wnioski te, jak wynika z powyższego przykładowego wyliczenia, nie obejmowały tylko wniosków o przesłuchanie świadków, ale dotyczyły także innych dowodów. Ponadto stwierdzenie Sądu o zasadności odmowy przesłuchania B. M. z uwagi na brak wcześniejszych wniosków Strony nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy, bowiem z akt tych wynika, że Skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tego świadka pięciokrotnie. Tak przedstawione stanowisko Sądu pierwszej instancji budzi wątpliwości co do tego jaki stan faktyczny Sąd ten przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, co trafnie zostało podkreślone w skardze kasacyjnej. Z tego względu wskazane powyżej zarzuty skargi kasacyjnej NSA uznał za zasadne. Odnosząc się zaś do zarzutu nie uwzględnienia przez organy podatkowe wnioskowanych przez Stronę dowodów NSA przypomniał, że stosownie do regulacji zawartej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Z art. 188 tej ustawy wynika zaś, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na gruncie tych regulacji prawnych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że w przypadku, gdy strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, jedynie wówczas, gdy żądanie dotyczy okoliczności (tezy dowodowej) już stwierdzonej zgodnie ze stanowiskiem strony. Natomiast gdy strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. W sytuacji więc, gdy strona zgłasza dowody na tezy przeciwne od stanowiska organu, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony. Organ podatkowy nie może także pomijać dowodów, które mogą przyczynić się do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (por. wyroki por. wyrok NSA OZ w Katowicach z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 oraz wyroki NSA: z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1074/13, z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14, z dnia 24 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1794/16, z dnia 29 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 245/19 czy z dnia 31 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2150/19). NSA wskazał zatem, iż trzeba pamiętać, że należyte rozpatrzenie wniosku dowodowego jest elementem wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i prawidłowej oceny materiału dowodowego. Tymczasem w niniejszej sprawie, organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, pomimo, iż zmierzały one do ustalenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, a jednocześnie przeciwnych do tez prezentowanych przez organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że odmowa ta nie naruszała art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tej oceny uznając, że w takiej sytuacji odmowa przeprowadzenia tych dowodów w związku z tym, że okoliczności zasadnicze dla niniejszej sprawy zostały – według organów - ustalone na podstawie innych zgromadzonych w sprawie dowodów, była niezasadna i naruszała regulacje zawarte w art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej. W związku z tym zarzuty skargi kasacyjnej podniesione w tym zakresie wobec wyroku Sądu pierwszej instancji zasługiwały na uwzględnienie. Odnosząc się natomiast do informacji pochodzącej od administracji bułgarskiej, czeskiej i brytyjskiej, Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze Skarżącą, że udzielone w niniejszej sprawie informacje nie potwierdzają w sposób nie budzący wątpliwości, że A. E., V. s.r.o. oraz B. . L. nie prowadziły rzeczywistej (poza formalną rejestracją) działalności gospodarczej, jak uznały organy podatkowe i co zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Wymagają więc ponownej oceny przez sąd wojewódzki. NSA wskazał, iż jak wynika z informacji udzielonej przez bułgarską administrację podatkową brak było możliwości potwierdzenia czy usługi wykonane przez Stronę na rzecz A. E. zostały faktycznie otrzymane, zaksięgowane i opłacone przez tę spółkę, ponieważ podczas ich kontroli nie zostały przedłożone żadne dokumenty; nie ustalono: adresów, na które usługi zostały dostarczone, jakie kwoty zostały zapłacone, brak informacji o nazwisku posiadacza rachunku bankowego i numerze rachunku, z którego lub na który dokonano płatności, czy płatności zostały dokonane w gotówce, czy płatności dokonywane były przez stronę trzecią, o osobie, która złożyła zamówienie, w jaki sposób złożono zamówienie i w jaki sposób został nawiązany kontakt pomiędzy dostawcą i klientem; brak było informacji na temat dostarczania usług przez pośrednika, a także kto przeprowadził transport towarów, firma wykazuje cechy znikającego podatnika, nie przedkłada dokumentów i nie można jej odnaleźć pod zadeklarowanymi adresami. Ponadto w czasie kontroli przeprowadzonej przez bułgarską administrację podatkową ustalono, że działalnością zadeklarowaną przez bułgarskiego podatnika jest sprzedaż hurtowa i detaliczna paliw i innych towarów. Nie ma żadnych osób zatrudnionych w firmie pomiędzy kwietniem i czerwcem 2016 r. (str. 51 – 52 decyzji Dyrektora IAS). NSA podniósł, iż z informacji przekazanej przez czeską administrację podatkową wynika, że V. s.r.o. korzystała z usług biura rachunkowego na terytorium Czech, a w dokumentacji finansowo - księgowej znajdowały się faktury za usługi transportowe wykonywane przez Skarżącą na rzecz tego podmiotu, jak również rejestry VAT. Biuro rachunkowe potwierdziło, że faktury te zostały rozliczone. Księgowa z tego biura poinformowała, że V. s.r.o. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w transporcie i współpracowała także z innymi podmiotami (str. 53 decyzji Dyrektora IAS). Natomiast organy podatkowe przy ocenie rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej koncentrowały się na informacji wskazanej przez czeską administrację podatkową, że pod zgłoszonym adresem biura V.s.r.o. w O. firmy nie znaleziono, firma nie posiada magazynów, nie zatrudnia pracowników, nie posiada pojazdów na terenie Czech, dyrektor firmy to osoba zamieszkująca na terenie Polski. NSA wskazał także, iż z informacji udzielonej przez brytyjską administrację podatkową, dotyczącej B. I. L. wynikało, że urzędnicy z Wielkiej Brytanii złożyli niezapowiedzianą wizytę temu podatnikowi w głównym miejscu prowadzenia działalności, ale firmy tej nie znaleziono pod adresem do korespondencji zgłoszonym organom podatkowym i spółka jest uważana za znikającego podatnika. Zwrócono uwagę na okoliczność, że jako przedmiot działalności tej spółki wskazano: "Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki", który "jest często widziany w działalności, która wykazuje powiązania z oszustwem typu znikający podatnik". Z informacji SCAC wynikało także, że działalność tego podmiotu jest zarejestrowana do celów VAT od września 2015 r., "jednak nie wydaje się aby (spółka – przyp. NSA) dokonywała znaczących obrotów". Równocześnie w informacji tej podano, że "pismo zawiadamiające o odbytej wizycie oraz arkusze informacyjne zostawiono w lokalu podatnika, lecz podatnik nie skontaktował się z HMRC i tym samym został uznany za znikającego" (str. 52 decyzji Dyrektora IAS). NSA podniósł, iż jak wskazano powyżej w tej samej informacji wyjaśniono, że "firmy tej nie znaleziono pod adresem do korespondencji zgłoszonym organom podatkowym", chociaż następnie wskazano, że pozostawiono pismo urzędowe w lokalu tej firmy. Odnosząc się do powyższego NSA zwrócił uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie niejednokrotnie wskazywał, że uzyskanie informacji od innego państwa członkowskiego w sposób ściśle sformalizowany (dokument SCAC) należy traktować jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który podlega ocenie przez organ podatkowy wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie, a jego uzyskanie nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku wyjaśnienia nasuwających się wątpliwości co do przekazanych przez obcą administrację faktów, czy od oceny danej okoliczności jako udowodnionej na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, stosownie do treści art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1351/14, z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1059/15 czy z dnia 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 578/20). Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, iż w związku z tym ponownej oceny wymaga stanowisko organów podatkowych o braku prowadzenia rzeczywistej działalności przez kontrahentów Strony oparte na informacji pochodzącej od administracji podatkowych państw obcych w sytuacji, gdy zawarte w nich informacje nie wskazują w sposób jednoznaczny tej tezy organów. Ponadto dowody te powinny zostać ocenione w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, rozumianego jako materiał uzupełniony o dowody wnioskowane przez Stronę. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne, podniesione w skardze kasacyjnej, zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie dostrzeżenie omówionych powyżej wadliwości przeprowadzonego postępowania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przechodząc natomiast do kwestii dochowania przez Skarżącą należytej staranności w ramach transakcji z ww. podmiotami NSA wskazał, że zagadnienie to wiąże się przede wszystkim z ustaleniem poziomu dochowania takiej staranności w przypadku transakcji jakie miały miejsce w niniejszej sprawie, a więc usług transportowych, wykonywanych na rzecz podmiotu zagranicznego. Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca dysponowała dokumentami rejestracyjnymi swoich kontrahentów, pozyskała informacje o ich siedzibach i aktywności w zakresie podatku VAT UE z systemu VIES. Zdaniem Skarżącej uzyskanie tych danych było wystarczające do uznania, że Strona dochowała należytej staranności. Zdaniem organów, tego typu weryfikacja była niewystraczająca. Dyrektor IAS wskazał m.in., że: "Strona w okresie objętym decyzją wystawiła faktury na rzecz trzech zagranicznych spółek, pomimo, że osobiście nie znała, podobnie jak Jej pracownicy ani właścicieli, ani pracowników tych firm. Powyższe jest o tyle znaczące, ponieważ okoliczności towarzyszące spornym transakcjom (zarządzanie i prowadzenie spraw przez osoby narodowości polskiej, faktury w języku polskim, płatności dokonywane z polskich rachunków bankowych, polskie adresy mailowe), niewątpliwie winny wywołać wątpliwości Strony i skłonić Ją do podjęcia takich działań i zweryfikowania, czy spółki spedycyjne nie posiadają na terenie Polski miejsca prowadzenia działalności. (...) Sama okoliczność, że Spółka pozyskała od kontrahentów informację o ich siedzibie w Czechach, w Wielkiej Brytanii czy Bułgarii i dokonała ich weryfikacji w systemie VIES, nie może stanowić wystarczającej podstawy do uznania za usprawiedliwioną tezę, że dołożyła należytej staranności w zweryfikowaniu nabywcy usług transportowych, tym bardziej w sytuacji, gdy świadcząc usługi transportowe na rzecz podmiotu zagranicznego, współpracowała ze spółką krajową" (str. 62 decyzji Dyrektora IAS). WSA podzielił te ocenę organów podatkowych wskazując, że: "Fakt posiadania dokumentów rejestrowych zagranicznych spółek nie może być w tych okolicznościach uznany za dowód wystarczającej staranności w sprawdzeniu rzetelności kontrahentów, tym bardziej, że z kontrahentami tymi nie było osobistego kontaktu" (str. 40 wyroku WSA). NSA wskazał, że zagadnieniem spornym w tym zakresie było zatem ustalenie, czy Skarżąca świadcząc usługi transportu oleju napędowego na rzecz firm spedycyjnych dochowała należytej staranności, stosując do tych usług art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, przyjmując, że miejscem świadczenia ww. usług na rzecz tych podatników działających w takim charakterze jest miejsce (kraje), co do których uzyskała informację, że mają siedzibę swojej działalności gospodarczej, będąc w nich zarejestrowane jako podatnicy VAT. W tym zakresie NSA podzielił pogląd zaprezentowany m.in. w wyrokach z dnia 27 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 2312/21, z dnia 1 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 647/18, czy z dnia 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 568/20, dotyczący wskazania przesłanek jakimi należy się kierować przy ocenie należytej staranności w przypadku świadczenia usług transportowych zlecanych przez podmioty posiadające siedzibę w innym kraju UE. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż jak już była o tym mowa ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "siedziby działalności gospodarczej podatnika", a definicję tę zawiera rozporządzenie wykonawcze. Jednakże, jak wskazano w ww. wyrokach NSA, istotne jest to, że zdecydowana większość podatników nie ma instrumentów prawnych, ani organizacyjnych, które umożliwiłyby im weryfikację podanego adresu zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa pod kątem ustalenia, czy odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje zarządu przedsiębiorstwa. W związku z tym – jak również mając na uwadze prawdopodobną niemożność pozyskania informacji dotyczących miejsca wykonywania funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwem – standardem w tym zakresie powinno być opieranie się na kryterium formalnym (czyli zarejestrowanym adresie siedziby). W kwestii rodzaju działań jakich w ramach należytej staranności usługodawcy można od niego wymagać, aby uznać, że działał on w dobrej wierze, że jego usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej we wskazanym przez niego kraju, należy odwołać się do art. 18 rozporządzenia wykonawczego. Przepis ten określa przesłanki, na podstawie których usługodawca może ustalić status usługobiorcy wskazując m.in. jakie okoliczności i dowody dają podstawę do stwierdzenia, że usługobiorca jest podatnikiem. W przepisie tym postanowiono, że o ile usługodawca nie posiada odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika, gdy: a) gdy usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego, a także nazwiska/nazwy i adresu przypisanych temu numerowi zgodnie z art. 31 rozporządzenia Rady (WE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej; b) gdy usługobiorca nie otrzymał jeszcze indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, ale poinformował usługodawcę, że zwrócił się z wnioskiem o jego nadanie i usługodawca uzyska dowolny, inny dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT, oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności. Przepis ten, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma istotne znaczenie dla ustalenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, co przekłada się na ustalenie miejsca świadczenia usług. Status i charakter, w jakim działa usługobiorca, na rzecz którego świadczona jest usługa, a więc czy jest ona wykonywana na rzecz podatnika, czy podmiotu niebędącego podatnikiem, ma decydujące znaczenie dla określenia miejsca świadczenia danej usługi. Jeżeli zatem dla określenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, na rzecz którego świadczona jest usługa wskazano normatywnie, że wystraczającym jest, aby usługodawca dokonał "w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności" (lit. b art. 18 rozporządzenia wykonawczego), to należałoby również przyjąć, że taki sam zakres weryfikacji wymagany jest od usługodawcy w zakresie ustalenia przez niego siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy. Pod pojęciem weryfikacji w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności należy rozumieć działania i czynności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach działalności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie VIES, czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców. Istotnym jest przy tym, że rozporządzenie nie wymaga podejmowania – dla weryfikacji danych – żadnych wyjątkowych, czy też nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta. NSA wskazał zatem, iż nie można podzielić stanowiska organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że to obowiązkiem Skarżącej było zbadanie i ustalenie, czy nie zachodzą przesłanki szczególne, wyłączające możliwość zastosowania art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Organy i Sąd pierwszej instancji pominęły bowiem, że weryfikacja dokonywana w tym zakresie powinna nastąpić w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności należałoby rozumieć działania i czynności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach działalności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie VIES, czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców. W ocenie NSA wbrew poglądowi organów skarbowych i Sądu pierwszej instancji, wskazywane przez nie okoliczności, które ich zdaniem miałyby budzić wątpliwości Skarżącej co do rzetelności podmiotów, na rzecz których realizowała usługi transportowe, nie dawały jej podstaw do kwestionowania zagranicznych siedzib kontrahentów, na rzecz których działała. W szczególności okolicznościami takimi nie są m.in.: dokonywanie przez te spółki płatności za pośrednictwem polskiego banku, czy wystawianie faktur VAT w języku polskim lub kontaktowanie się z polskojęzycznymi przedstawicielami tych podmiotów w sposób telefoniczny i mailowy. NSA podniósł bowiem, że obecnie podmioty gospodarcze prowadzące działalność na terytorium innych krajów, często zakładają w nich rachunki bankowe. Fakt posiadania takiego rachunku w banku krajowym uwiarygadnia zresztą taki podmiot, skoro w celu założenia takiego rachunku musi on w celu uwiarygodnienia przedłożyć bankowi stosowne dokumenty firmowe wskazujące m.in. na jego zagraniczną siedzibę. Zdaniem NSA również fakt kontaktowania się Skarżącej z polskojęzycznymi przedstawicielami tych podmiotów w sposób telefoniczny i mailowy nie jest niczym szczególnym. W obecnych czasach kontrahenci w większości przypadków współpracują ze sobą na odległość, za pomocą środków telekomunikacji jakimi jest telefon czy poczta elektroniczna. Nie ma zwyczaju i potrzeby jeżdżenia do siedziby kontrahenta i osobistego kontaktu. Nie ma też nic budzącego wątpliwości, że przedstawiciele tych firm, skoro prowadzą interesy na terenie Polski, są polskojęzyczni. Biorąc powyższe pod uwagę NSA stwierdził, że dotychczasowe stanowisko organów podatkowych, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, gdyż podjęte przez nią działania weryfikacyjne były niewystarczające, gdyż nie podjęła działań zmierzających do pozyskania pogłębionych informacji dotyczących zleceniodawców, co umożliwiłoby prawidłową kwalifikację miejsca świadczenia usług, wymaga ponownego przeanalizowania z uwzględnieniem powyższych wywodów. Zdaniem NSA przedstawione w zaskarżonej decyzji i zaakceptowane w zaskarżonym wyroku okoliczności mające wskazywać na brak należytej staranności Skarżącej przy ustaleniu miejsca siedziby kontrahentów wskazują, że organy i Sąd kierowały się kryteriami, jakie zostały wypracowane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a nie, mającymi w tym zakresie zastosowanie, przepisami rozporządzenia wykonawczego. W związku z tym w ponownie prowadzonym postępowaniu NSA nakazał, aby Sąd pierwszej instancji, uwzględniając przedstawioną powyżej ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, ocenił podjęte przez Stronę działania weryfikacyjne z uwzględnieniem tego, że czynności weryfikacyjne powinny być przeprowadzone w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach działalności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie VIES, czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców. Poza tym należy też uwzględnić specyfikę świadczonych w niniejszej sprawie usług (transport czy usługi spedycyjne, a nie dostawa towarów). W związku z koniecznością dokonania przez WSA ponownej analizy stanowiska organów podatkowych w kwestii dochowania przez Skarżącą należytej staranności w ramach zakwestionowanych transakcji NSA wskazał, iż obowiązkiem Sądu pierwszej instancji będzie także odniesienie się do zgłoszonych przez Skarżącą dowodów w postaci protokołu kontroli podatkowej z dnia 29 października 2015 r., który stwierdzał brak nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Skarżącej z firmą P. s.r.o. oraz protokołu z czynności sprawdzających z dnia 23 maja 2016 r. przeprowadzonych u Skarżącej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w przedmiocie podatku VAT za miesiące od czerwca do grudnia 2014 r. Z dowodów tych wynika bowiem, że w rozliczeniach za okresy objęte tymi dokumentami wystąpiły analogiczne okoliczności jak w niniejszej sprawie, które zostały przez organy podatkowe odmiennie ocenione niż w sprawie niniejszej. NSA wskazał także, iż oceniając dochowanie przez Skarżącą należytej staranności, należy uwzględnić okoliczność, że protokoły sporządzone przez właściwy organ, po przeprowadzeniu odpowiedniej procedury kontrolnej, mają znaczenie dla oceny dobrej wiary w kontekście zgłoszonych w skardze i skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów, zdaniem NSA odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego było przedwczesne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, także jako: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. W niniejszej sprawie znajduje zastosowanie także art. 153 ppsa, z uwagi na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2024 r. wydany w sprawie I FSK 1044/24, którym został uchylony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2024 r. wydany w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 805/23. Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Tym samym, z uwagi na to, iż nie zaistniały okoliczności wyłączające zastosowanie art. 153 ppsa, Sąd orzekając ponownie w niniejszej sprawie jest związany oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w wyroku NSA z dnia 17 października 2024 r. wydanym w sprawie sygn. akt I FSK 1044/24. Wskazać w tym miejscu wypada, iż sporem w sprawie objęta jest prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: styczeń 2016 r. i od kwietnia do czerwca 2016 r. Organ I instancji określił bowiem skarżącej Spółce odmiennie od deklarowanych: za styczeń 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 49.489,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2016 r. w kwocie 15.263,00 zł, za maj 2016 r. 48.993,00 zł i za czerwiec 2016 r. – w kwocie 53.661,00 zł. Z uwagi na treść art. 70 § 1 Op, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, bieg terminu przedawnienia dotyczący ww. okresów rozliczeniowych co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2021 r. Z uwagi jednak na to, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Op), termin przedawnienia, o którym mowa, w niniejszej sprawie nie upłynął. Nastąpiło bowiem zawieszenie biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie z uwagi na wszczęcie w dniu 19 listopada 2019 r. postępowania karnego skarbowego dotyczącego zobowiązań podatkowych za styczeń 2016 r. i miesiące od kwietnia do czerwca 2016 r. Pismem z dnia 20 listopada 2019 r., doręczonym pełnomocnikowi Spółki w dniu 29 listopada 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, poinformował Stronę, że z dniem 19 listopada 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2014 r. do czerwca 2015 r. i od października 2015 r. do czerwca 2016 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie z dniem 19 listopada 2019 r. za skuteczne, także w świetle uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie sygn. akt I FSP 1/21 uznał NSA w wyroku wydanym w sprawie sygn. akt I FSK 1044/24. Sąd orzekający w sprawie jest związany powyższym poglądem. Kwestia ta, na obecnym etapie postępowania nie podlega dalszemu badaniu, nie może być uznana za sporną, a zarzuty skargi zmierzające do wykazania, iż organy podatkowe utraciły prawo do orzekania w niniejszej sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie zasługują na uwzględnienie. Realizując wskazania zawarte w wyroku NSA w sprawie sygn. akt I FSK 1044/24 i wyrażoną w tym wyroku ocenę prawną, wskazać należy, iż sporem w sprawie objęta jest prawidłowość rozliczenia przez Spółkę podatku VAT związanego z usługami transportowymi świadczonymi przez Stronę w styczniu 2016 r. oraz w poszczególnych miesiącach od kwietnia do czerwca 2016 r. na rzecz A. E., B. I. L. oraz V. s.r.o. Spółka w swoich rozliczeniach uwzględniła podatek VAT z zastosowaniem stawki 0 % z tytułu tych transakcji, uznając, iż w tym zakresie zastosowanie znajduje regulacja z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Organy podatkowe przyjęły zaś za zasadne stanowisko, iż sporne transakcje powinny zostać opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla transakcji krajowych, z uwagi na fakt, iż usługi te nie były świadczone na rzecz ww. podmiotów, lecz dla podmiotu krajowego, zaś jedynym celem wystawienia faktur sprzedaży na rzecz tych firm było uniknięcie zapłaty należnego podatku od towarów i usług od świadczonych usług transportowych. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że organizowaniem transportu i polecaniem środków transportu zajmowała się T. sp. z o.o. Wskazano przy tym, iż nie bez znaczenia pozostawały powiązania osobowe pomiędzy przedstawicielami Spółki i T. sp. z o.o. oraz fakt, że pracownicy Spółki byli jednocześnie pracownikami T. sp. z o.o. Nadto obie firmy miały w 2016 r. siedziby w tym samym budynku, a powiązania personalne pomiędzy uczestnikami przedsięwzięcia mogły ułatwić jego wdrożenie i prowadzenie. Zdaniem organu odwoławczego organizacja przewozów za pośrednictwem . s.r.o., B. I. L. czy A. E. miała fikcyjny charakter. Formalnie strona posiadała stałe zlecenia, jednak informacje o poszczególnych transportach nie były przekazywane przez zagranicznych spedytorów, lecz od nabywcy towaru, to jest T.. W zaskarżonej decyzji wskazano jednocześnie, iż dokonane ustalenia wskazują, że V. s.r.o., B. I. L. czy A. E. nie były podmiotami rzetelnymi, prowadzącymi działalność w zakresie spedycji. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, iż nawet gdyby przyjąć, że podmioty te prowadziły działalność gospodarczą, to należałoby stwierdzić, że działalność ta w 2016 r. była skoncentrowana na terenie Polski. Jednocześnie zdaniem organów Strona nie dochowała należytej staranności w ramach transakcji z tymi podmiotami. Organ odwoławczy wskazał bowiem, iż Strona nie podjęła żadnych działań do pozyskania od usługodawcy informacji umożliwiających ustalenie faktycznego miejsca działalności tych spółek, co jest niezbędne do prawidłowej kwalifikacji miejsca świadczenia usług. Zdaniem Dyrektora IAS dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. Zasięganie informacji nie powinno być ogólnikowe, ale skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia. Wskazać w tym miejscu wypada zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Zgodnie z art. 28b ust. 2 tej ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Z uwagi na zajęte w sprawie stanowisko organów podatkowych dla rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest ocena czy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej V. s.r.o., B. I. L. i A. E., czy podmioty te prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą, jak również czy można uznać, że strona nie dochowała należytej staranności w odniesieniu do transakcji z tymi podmiotami. Jak zauważył NSA w wyroku wydanym w sprawie sygn. akt I FSK 1044/2 ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "siedziby działalności gospodarczej podatnika". Definicję tę zawiera natomiast, mające bezpośrednie zastosowanie, rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2011.77.1, także jako: rozporządzenie wykonawcze). W art. 10 tego rozporządzenia postanowiono, że na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE – czyli również implementowanych w oparciu o te normy przepisów art. 28b i art. 28c ustawy o VAT – "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa, a więc jest to miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają, z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (ust. 2). Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (ust. 3). W myśl art. 11 ust. 1-3 ww. rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy nr 2006/112/WE: "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia wykonawczego, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 1). W związku z tym "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" to taka przestrzeń (miejsce), w której występuje (funkcjonuje) odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy (incydentalny), jak również że działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne pozostaje orzecznictwo TSUE, w tym m.in. wyroki w sprawach: C - 168/84 G. B., C-231/94 F.-G. L. A/S, C-190/95 A. L. B., C - 260/95 C. of C. and E. v.. A/S, C-390/96 L. P. L. SA, C-605/12 W. Sp. z o.o., C-547/18 D. Y. E., C-931/19 – T. Ltd., czy też C-333/20 – B. C.. Wskazano w nich, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Musi zaistnieć pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest na stałe (wyrok w sprawie C-333/20 B.-C., pkt 37). Zaangażowanie to musi przy tym przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika powinna zatem charakteryzować wystarczająca stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie fakt, że owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji (wyrok w sprawie C-333/20 B.-C., pkt 53). Odnosząc się zaś do ustaleń organów podatkowych przywołanych w zaskarżonej decyzji na stronach 58 - 59 dokonanych w odniesieniu do A. E., na stronach 57 – 58 dokonanych w zakresie [...] oraz na stronie 57 w zakresie V. s.r.o., w zakresie braku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ww. podmioty, NSA zauważył, że stanowią one kompilację ustaleń dokonanych na różne okoliczności dotyczące niniejszej sprawy: stanowią bowiem pomieszanie ustaleń dotyczących braku rzeczywistej działalności ww. podmiotów, dochowania przez Skarżącą należytej staranności w kontaktach z tymi podmiotami, czy świadomym i celowym działaniu Skarżącej nakierowanym na możliwość zastosowania stawki 0% (str. 63 decyzji Dyrektora IAS). Tymczasem przy ocenie czy w sprawie prawidłowo zastosowano regulację przewidzianą w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, czego skutkiem było opodatkowanie usług transportowych według stawki 0%, było przede wszystkim dokonanie ustaleń dotyczących miejsca siedziby prowadzonej przez ww. podmioty działalności gospodarczej. W odniesieniu do tej kwestii z przedstawionej przez organ odwoławczy listy ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w tym zakresie znaczenie mogą mieć jedynie informacje pozyskane przez te organy od administracji podatkowej Bułgarii, Czech i Wielkiej Brytanii. Okoliczności, że: faktury były wystawione w języku polskim, płatności były dokonywane z polskiego rachunku bankowego, korespondencja była prowadzona drogą e-mailową, członek zarządu był Polakiem, nie uzasadniają twierdzenia o braku prowadzenia rzeczywistej działalności przez A. E., V. s.r.o. i B. I. L. odpowiednio w Bułgarii, Czechach i Wielkiej Brytanii. Podobnie jak nie może o tym świadczyć brak magazynów, czy pojazdów w sytuacji, gdy przedmiotem działalności tych firm miały być usługi spedycyjne, a Skarżąca miała na ich rzecz świadczyć także usługi (transportowe), a nie dostawę towarów. Organy oceniły te okoliczności warunkowo: uznały, że nawet jeśli podmioty te w rzeczywistości prowadziły działalność gospodarczą, to miało to miejsce w Polsce. Strona w toku postępowania podatkowego podejmowała czynności procesowe w celu podważenia tych ustaleń poprzez kierowanie do organu wniosków dowodowych. W okolicznościach niniejszej sprawy Skarżąca składała stosowne wnioski dowodowe (w piśmie z dnia 8 lutego 2022 r. oraz z dnia 17 lutego 2023 r.) na okoliczność rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. spółki w zakresie spedycji oraz posiadania przez te podmioty siedzib działalności poza Polską oraz dochowania przez Skarżącą należytej staranności w tym zakresie. Były wśród nich wnioski o przeprowadzenie dowodów z zapisów na rachunkach bankowych B. l. L., V. i A. E., z których dokonywane były płatności za usługi transportowe na rzecz Strony, informacji i dokumentów uzyskanych od banków, które prowadziły rachunki dla tych podmiotów i z których dokonywane były płatności za usługi transportowe na rzecz Strony;z informacji, które mogłyby udzielić podmioty prowadzące bazy paliwowe, z których Spółka odbierała paliwo na zlecenie V., B. I. L. i A. E., przesłuchania wskazanych osób, wystąpienia do czeskiej, brytyjskiej i bułgarskiej administracji podatkowej o informację podatkową dotyczącą działalności ww. podmiotów, z wydruku treści korespondencji e-mail. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania przeprowadziły szereg wnioskowanych przez Stronę dowodów, jednak w odniesieniu do wniosków dowodowych, o których mowa powyżej Dyrektor IAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał, że "wniesione przez Spółkę wnioski dowodowe albo zostały zrealizowane, albo nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie". Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z argumentacją, że okoliczności zasadnicze dla niniejszej sprawy zostały ustalone na podstawie innych zgromadzonych w sprawie dowodów była niezasadna i naruszała art. 187 § 1 i art. 188 Op. Organ podatkowy nie może bowiem pomijać dowodów, które mogą przyczynić się do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności gdy strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia i jest zgłoszony na tezę dowodową przeciwną wobec stanowiska organu. Nie może zostać zaakceptowane alternatywne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie z jednej strony, że transakcje były fikcyjne, gdyż w rzeczywistości Skarżąca świadczyła usługi na rzecz T. sp. z o.o., przy jednoczesnym przyjęciu, że nawet gdyby świadczyła te usługi na rzecz tych podmiotów, to na terenie Polski. Dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie konieczne jest zajęcie jednoznacznego stanowiska w tym zakresie. Za NSA wskazać także należy, iż udzielone w niniejszej sprawie informacje od administracji bułgarskiej, czeskiej i brytyjskiej nie potwierdzają w sposób nie budzący wątpliwości, że A. E., V. s.r.o. oraz B. I. L. nie prowadziły rzeczywistej (poza formalną rejestracją) działalności gospodarczej. Jak wynika z informacji udzielonej przez bułgarską administrację podatkową brak było możliwości potwierdzenia czy usługi wykonane przez Stronę na rzecz A. E. zostały faktycznie otrzymane, zaksięgowane i opłacone przez tę spółkę, ponieważ podczas ich kontroli nie zostały przedłożone żadne dokumenty; nie ustalono: adresów, na które usługi zostały dostarczone, jakie kwoty zostały zapłacone, brak informacji o nazwisku posiadacza rachunku bankowego i numerze rachunku, z którego lub na który dokonano płatności, czy płatności zostały dokonane w gotówce, czy płatności dokonywane były przez stronę trzecią, o osobie, która złożyła zamówienie, w jaki sposób złożono zamówienie i w jaki sposób został nawiązany kontakt pomiędzy dostawcą i klientem; brak było informacji na temat dostarczania usług przez pośrednika, a także kto przeprowadził transport towarów, firma wykazuje cechy znikającego podatnika, nie przedkłada dokumentów i nie można jej odnaleźć pod zadeklarowanymi adresami. Ponadto w czasie kontroli przeprowadzonej przez bułgarską administrację podatkową ustalono, że działalnością zadeklarowaną przez bułgarskiego podatnika jest sprzedaż hurtowa i detaliczna paliw i innych towarów. Nie ma żadnych osób zatrudnionych w firmie pomiędzy kwietniem i czerwcem 2016 r. Z informacji przekazanej przez czeską administrację podatkową wynika, że V. s.r.o. korzystała z usług biura rachunkowego na terytorium Czech, a w dokumentacji finansowo - księgowej znajdowały się faktury za usługi transportowe wykonywane przez Skarżącą na rzecz tego podmiotu, jak również rejestry VAT. Biuro rachunkowe potwierdziło, że faktury te zostały rozliczone. Księgowa z tego biura poinformowała, że V. s.r.o. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w transporcie i współpracowała także z innymi podmiotami. Tymczasem organy podatkowe przy ocenie rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej koncentrowały się na informacji wskazanej przez czeską administrację podatkową, że pod zgłoszonym adresem biura V. s.r.o. w O. firmy nie znaleziono, firma nie posiada magazynów, nie zatrudnia pracowników, nie posiada pojazdów na terenie Czech, dyrektor firmy to osoba zamieszkująca na terenie Polski. Z informacji udzielonej przez brytyjską administrację podatkową, dotyczącej [...] wynikało, że urzędnicy z Wielkiej Brytanii złożyli niezapowiedzianą wizytę temu podatnikowi w głównym miejscu prowadzenia działalności, ale firmy tej nie znaleziono pod adresem do korespondencji zgłoszonym organom podatkowym i spółka jest uważana za znikającego podatnika. Zwrócono uwagę na okoliczność, że jako przedmiot działalności tej spółki wskazano: "Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki", który "jest często widziany w działalności, która wykazuje powiązania z oszustwem typu znikający podatnik". Z informacji SCAC wynikało także, że działalność tego podmiotu jest zarejestrowana do celów VAT od września 2015 r., "jednakże nie wydaje się, aby dokonywał znaczących obrotów". Równocześnie w informacji tej podano, że "pismo zawiadamiające o odbytej wizycie oraz arkusze informacyjne zostawiono w lokalu podatnika, lecz podatnik nie skontaktował się z HMRC i tym samym został uznany za znikającego". W tej samej informacji wyjaśniono, że "firmy tej nie znaleziono pod adresem do korespondencji zgłoszonym organom podatkowym", chociaż następnie wskazano, że pozostawiono pismo urzędowe w lokalu tej firmy. Informacje te stanowią dowód w sprawie w rozumieniu art. 180 § 1 Op i podlegają takiej ocenie, stosownie do treści art. 187 § 1 i art. 191 Op. Przyjęcie, iż wynika z nich w sposób nie budzący wątpliwości okoliczność braku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej stanowi naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Op. Informacje te nie potwierdzają bowiem w sposób jednoznaczny powyższej tezy organów. W odniesieniu do kwestii dochowania przez Skarżącą należytej staranności w zakresie współpracy z ww. kontrahentami należy zaś zwrócić uwagę, iż usługi te obejmują transport oleju napędowego na rzecz firm spedycyjnych, do których zastosowano art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. W odniesieniu do takich usług Skarżąca przyjęła, że miejscem świadczenia ww. usług na rzecz tych podatników działających w takim charakterze jest miejsce (kraje), co do których uzyskała informację, że mają siedzibę swojej działalności gospodarczej, będąc w nich zarejestrowane jako podatnicy VAT. Będąc związanym poglądem NSA wyrażonym w wyroku sygn. akt I FSK 144/24 i podzielając przywołane w tym wyroku orzecznictwo wskazać należy, iż jak już była o tym mowa ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "siedziby działalności gospodarczej podatnika", a definicję tę zawiera rozporządzenie wykonawcze. Istotne jest to, że zdecydowana większość podatników nie ma instrumentów prawnych, ani organizacyjnych, które umożliwiłyby im weryfikację podanego adresu zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa pod kątem ustalenia, czy odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje zarządu przedsiębiorstwa. W związku z tym – jak również mając na uwadze prawdopodobną niemożność pozyskania informacji dotyczących miejsca wykonywania funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwem – standardem w tym zakresie powinno być opieranie się na kryterium formalnym (czyli zarejestrowanym adresie siedziby). W kwestii rodzaju działań jakich w ramach należytej staranności usługodawcy można od niego wymagać, aby uznać, że działał on w dobrej wierze, że jego usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej we wskazanym przez niego kraju, należy odwołać się do art. 18 rozporządzenia wykonawczego. Przepis ten określa przesłanki, na podstawie których usługodawca może ustalić status usługobiorcy wskazując m.in. jakie okoliczności i dowody dają podstawę do stwierdzenia, że usługobiorca jest podatnikiem. W przepisie tym postanowiono, że o ile usługodawca nie posiada odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika, gdy: a) gdy usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego, a także nazwiska/nazwy i adresu przypisanych temu numerowi zgodnie z art. 31 rozporządzenia Rady (WE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej; b) gdy usługobiorca nie otrzymał jeszcze indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, ale poinformował usługodawcę, że zwrócił się z wnioskiem o jego nadanie i usługodawca uzyska dowolny, inny dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT, oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności. Przepis ten ma istotne znaczenie dla ustalenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, co przekłada się na ustalenie miejsca świadczenia usług. Status i charakter, w jakim działa usługobiorca, na rzecz którego świadczona jest usługa, a więc czy jest ona wykonywana na rzecz podatnika, czy podmiotu niebędącego podatnikiem, ma decydujące znaczenie dla określenia miejsca świadczenia danej usługi. Jeżeli zatem dla określenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, na rzecz którego świadczona jest usługa wskazano normatywnie, że wystraczającym jest, aby usługodawca dokonał "w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności" (lit. b art. 18 rozporządzenia wykonawczego), to należałoby również przyjąć, że taki sam zakres weryfikacji wymagany jest od usługodawcy w zakresie ustalenia przez niego siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy. Pod pojęciem weryfikacji w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności należy rozumieć działania i czynności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach działalności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie VIES, czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców. Istotnym jest przy tym, że rozporządzenie nie wymaga podejmowania – dla weryfikacji danych – żadnych wyjątkowych, czy też nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta. Nie można podzielić stanowiska organów podatkowych, że to obowiązkiem Skarżącej było zbadanie i ustalenie, czy nie zachodzą przesłanki szczególne, wyłączające możliwość zastosowania art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Organy pominęły bowiem, że weryfikacja dokonywana w tym zakresie powinna nastąpić w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności należałoby rozumieć działania i czynności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach działalności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie VIES, czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców. Wbrew poglądowi organów podatkowych, wskazywane przez nie okoliczności, które ich zdaniem miałyby budzić wątpliwości Skarżącej co do rzetelności podmiotów, na rzecz których realizowała usługi transportowe, nie dawały jej podstaw do kwestionowania zagranicznych siedzib kontrahentów, na rzecz których działała. W szczególności okolicznościami takimi nie są m.in.: dokonywanie przez te spółki płatności za pośrednictwem polskiego banku, czy wystawianie faktur VAT w języku polskim lub kontaktowanie się z polskojęzycznymi przedstawicielami tych podmiotów w sposób telefoniczny i mailowy. Obecnie podmioty gospodarcze prowadzące działalność na terytorium innych krajów, często zakładają w nich rachunki bankowe. Fakt posiadania takiego rachunku w banku krajowym uwiarygadnia zresztą taki podmiot, skoro w celu założenia takiego rachunku musi on w celu uwiarygodnienia przedłożyć bankowi stosowne dokumenty firmowe wskazujące m.in. na jego zagraniczną siedzibę. Również fakt kontaktowania się Skarżącej z polskojęzycznymi przedstawicielami tych podmiotów w sposób telefoniczny i mailowy nie jest niczym szczególnym. W obecnych czasach kontrahenci w większości przypadków współpracują ze sobą na odległość, za pomocą środków telekomunikacji jakimi jest telefon czy poczta elektroniczna. Nie ma zwyczaju i potrzeby jeżdżenia do siedziby kontrahenta i osobistego kontaktu. Nie ma też nic budzącego wątpliwości, że przedstawiciele tych firm, skoro prowadzą interesy na terenie Polski, są polskojęzyczni. W tych okolicznościach stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności z uwagi na podjęcie niewystarczających działań weryfikacyjnych, wobec nie podjęcia działań zmierzających do pozyskania pogłębionych informacji umożliwiających prawidłowe ustalenie miejsca świadczenia usług nie może być uznane za prawidłowe. Stanowisko to narusza ww. przepisy rozporządzenia wykonawczego. W związku z powyższym w ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor IAS uwzględniając powyższe wywody oraz ocenę prawną i wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego co do dalszego postępowania, winien dokonać ponownej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów w ich wzajemnej łączności oraz we własnym zakresie lub z udziałem organu I instancji uzupełnić postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym do prawidłowego, jednoznacznego i niewątpliwego ustalenia stanu faktycznego w zakresie omówionych przesłanek istotnych do stwierdzenia prawidłowości zastosowania przez Spółkę art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Konieczne jest także dokonanie ponownej oceny zachowania przez Spółkę wymagań należytej staranności, z uwzględnieniem tego, że czynności weryfikacyjne powinny być przeprowadzone w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach działalności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie VIES, czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców, przy jednoczesnym uwzględnieniu, iż dotyczy to świadczenia usług transportowych czy spedycyjnych, a nie dostawy towarów. W zakresie dotyczącym dochowania przez Skarżącą należytej staranności Dyrektor IAS winien także odnieść się do zgłoszonego przez Stronę dowodu w postaci protokołu kontroli podatkowej z dnia 29 października 2015 r., który stwierdzał brak nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych skarżącej z firmą P. s.r.o. oraz protokołu czynności sprawdzających z dnia 23 maja 2016 r., przeprowadzonych u Skarżącej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. za miesiące od czerwca do grudnia 2014 r. W rozliczeniach za okresy wystąpiły bowiem analogiczne okoliczności jak w niniejszej sprawie, które zostały przez organy podatkowe odmiennie ocenione. Należy bowiem mieć na uwadze, że w przypadku przedstawienia takich samych dokumentów gromadzonych w ramach dokonywanej weryfikacji kontrahenta i akceptacji tego stanu przez organ podatkowy, to w przypadku analogicznych ustaleń w niniejszej sprawie, takie same zasady należałoby przyjąć do oceny należytej staranności podatnika w ramach zakwestionowanych transakcji w niniejszej sprawie. Odmienne stanowisko w tym zakresie należałoby uznać za naruszające art. 121 § 1 Op. Wskazać też wypada, iż przypadku próby podważenia spornych transakcji poprzez przyjęcie, że nie miały one rzeczywistego charakteru i były nakierowane jedynie na uzyskanie korzyści podatkowej w postaci opodatkowania usług transportowych 0 % stawką VAT, co dostrzegł NSA w wyroku sygn. akt I FSK 1044/24, organy podatkowe chcąc wykazać, że faktycznym zleceniodawcą spornych usług transportowych wykonanych przez Skarżącą nie były ww. podmioty, a T. sp. z o.o. powinny w tym zakresie przywołać jednoznaczne dowody na to wskazujące, mając na uwadze, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek dowodowy wykazania faktów, na których opiera swoje rozstrzygnięcie. Podważenie zleceń A. E., V. s.r.o. oraz B. I. L. na rzecz Skarżącej, wymagałoby jeszcze rozważenia przez organy, czy w sprawie tej nie doszło do nadużycia prawa podatkowego, co wymagałoby wykazania, że w okolicznościach tej sprawy ma miejsce całkowicie sztuczna konstrukcja oderwana od rzeczywistości gospodarczej, stworzona wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2016 r. Nr L 347, s. 1). Wymagałoby to wówczas nie tylko wykazania tej sztucznej konstrukcji, lecz także korzyści podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, uchylił zaskarżoną decyzję orzekając jak w punkcie 1 wyroku. Sąd przyjął bowiem, że decyzja ta została wydana z naruszeniem podstawowych zasad prowadzenia postępowania określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na stwierdzone naruszenia, Sąd uznał za przedwczesne odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 ppsa. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2 ppsa w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1964). Na wskazaną w punkcie 2 wyroku kwotę składa się uiszczony wpis od skargi (2.000 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (5.400 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).