VIII SA/Wa 1030/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 2012 rok oddala skargę. Decyzją z [...] października 2015 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: "O.p.", "Ordynacja podatkowa"), po rozpatrzeniu odwołania P. M. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] lipca 2015 r. Przedmiotem tych decyzji była odmowa umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 2012 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Wnioskiem z [...] maja 2015 r. (uzupełnionym [...] czerwca 2015r.), skarżący wystąpił do Naczelnika US z wnioskiem o umorzenie ww. zaległości podatkowej, wynikającej z decyzji wymiarowej Naczelnika US z [...] lutego 2015r. nr [...]. Uzasadniając wniosek wskazał, że znajduje się w bardzo trudnej sytuacji finansowej i materialnej. Jest osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku, zaś jedynym źródłem utrzymania jest wynagrodzenie ze stosunku pracy żony w wysokości [...] zł netto miesięcznie. Na utrzymaniu pozostaje jedno dziecko. Wyjaśnił również, że środki pieniężne z udziałów nieruchomości, które otrzymywał od siostry M. W., wydatkował na bieżące potrzeby związane z utrzymaniem mieszkania i rodziny. Nie posiada żadnych oszczędności, a posiadane nieruchomości i ruchomości są we współwłasności. Naczelnik US, decyzją z [...] lipca 2015r., Nr [...], odmówił skarżącemu wnioskowanego umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej do zastosowania przedmiotowej ulgi. W odwołaniu od tej decyzji, skarżący powtórzył argumentację zawartą we wniosku z [...] maja 2015 r. Dodał, że jako osoba bezrobotna bez prawa do zasiłku, z uwagi na fakt, że w powiecie szydłowieckim jest bardzo wysoka skala bezrobocia, pomimo stałego poszukiwania pracy, nie może podjąć zatrudnienia. Wyjaśnił, że otrzymane w 2012 r. od siostry środki pieniężne z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomości (sześć rat po [...] zł) przeznaczył na bieżące utrzymanie rodziny. Z uwagi na ważny interes podatnika wnosi zatem o umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej. Dyrektor IS, utrzymując w mocy powołaną wyżej decyzję organu I instancji nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska tego organu. Podzielając zatem dokonaną w tym względzie ocenę dokonanych przez Naczelnika US w sprawie ustaleń faktycznych, przedstawił przebieg postępowania w sprawie. Wyjaśnił przy tym zasady postępowania prowadzonego w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., stanowiących podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia, w tym znaczenie pojęć "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Powtórzył, że w świetle tego przepisu, w realiach niniejszej sprawy brak było wystarczających podstaw do zastosowania wnioskowanej przez skarżącego ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Dyrektor IS dokonał przy tym własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz analizy sytuacji finansowej i materialnej skarżącego i jego rodziny. Powołał się na ustalenia poczynione w trakcie postępowania, z których wynika, że skarżący jest osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku, jest współwłaścicielem wraz z bratem działki rolnej o pow. [...] m2 położnej we wsi R. gm. M.. Żona zaś jest współwłaścicielem wraz ze swoim bratem samochodu osobowego M. rok prod. [...] r. Głównym źródłem utrzymania rodziny jest dochód żony w wysokości [...] zł netto miesięcznie. Skarżący ma na utrzymaniu jedno dziecko w wieku 12 lat, wraz z rodziną mieszka u teściów. Koszty utrzymania rodziny wynoszą [...] zł miesięcznie, na które składają się opłaty związane z eksploatacją mieszkania (opłaty stałe, gaz, prąd, woda, ogrzewanie) w kwocie [...] zł, opłaty za telefon [...] zł, ubezpieczenie [...] zł, wyżywienie, leki, ubranie, środki czystości [...] zł. Dane te są zgodne z protokołem spisanym w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] czerwca 2015r. W wspólnych zeznaniach podatkowych (PIT – 37) za lata 2012 – 2014 r. małżonkowie wykazali odpowiednio przychody w kwotach: [...] zł, [...] zł, [...] zł oraz [...] zł. Na podstawie ww. okoliczności Dyrektor IS uznał, że sytuacja finansowa skarżącego i jego rodziny jest trudna jednak nie wskazuje na zagrożenie jego egzystencji, mimo wykazanego spadku rocznych dochodów. Zauważył, że skarżący posiada majątek nieruchomy (udział w części działki rolnej), który może stanowić zabezpieczenie na poczet przedmiotowej zaległości podatkowej. Rodzina ma stały dochód (wynagrodzenie za pracę żony).Ponadto skarżący jest osobą młodą i winien poszukiwać różnych źródeł zmierzających do poprawy swojej sytuacji finansowej. Dlatego zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie występuje zarówno ważny interes podatnika, jak i interes publiczny uzasadniający umorzenie przedmiotowej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Zdaniem organu odwoławczego, udzielenie wnioskowanej ulgi mogłoby nastąpić z uwagi na ważny interes podatnika. Jednakże o spełnieniu tej przesłanki można mówić jedynie wówczas, gdy w okolicznościach faktycznych i prawnych danej sprawy znajdują się takie, które wyróżniają sytuację strony w stosunku do innych podatników. Takie okoliczności, w ocenie Dyrektora IS w rozpoznawanej sprawie jednak nie wystąpiły. Dodał przy tym, że istotne znaczenie w tym względzie mają również okoliczności związane z powstaniem zobowiązania podatkowego, jak i aktualna sytuacja finansowa skarżącego, które w ocenie Dyrektora IS w realiach tej sprawy nie noszą cech wyjątkowości. Zaległość podatkowa powstała bowiem na skutek niezapłacenia przez skarżącego określonych stosowną decyzją wymiarową zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. Z akt sprawy wynika nadto, że w złożonym zeznaniu rocznym za 2012 r. skarżący wykazał przychody z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Zdaniem organów podatkowych nie wykazał jednak, że jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.). Stąd decyzją wymiarową Naczelnika US określono skarżącemu przedmiotowe w sprawie zobowiązanie podatkowe, w stosunku do którego skarżący zawnioskował o udzielenie ulgi w postaci jego umorzenia wraz odsetkami. (art. 67a § 1 pkt 3 O.p.). Dyrektor IS zauważył nadto, że na przełomie lat 2012-2015r. skarżący otrzymywał od siostry środki finansowe za sprzedane udziały w nieruchomości w sześciu ratach po [...] zł. Zatem mógł je zabezpieczyć na poczet spłaty przedmiotowego zobowiązania. Reasumując, Dyrektor IS podzielił stanowisko organu I instancji, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające zastosowanie wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Dyrektor IS nie dopatrzył się bowiem wystąpienia zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Dlatego uznał, iż zasadnie organ I instancji odmówił jej zastosowania. Decyzja podjęta została w granicach uznania administracyjnego z uwzględnieniem przepisów obowiązującego prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, która ma charakter opisowy skarżący podtrzymał wniosek o umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych z uwagi na bardzo trudną sytuację jego i rodziny. Dodał, że nadal pozostaje osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku, pomimo stałego poszukiwania pracy. Wyjaśnił, że w powiecie szydłowieckim skala bezrobocia jest od wielu lat bardzo wysoka. Dlatego nie może z tych względów podjąć żadnego zatrudnienia. Źródłem utrzymania rodziny jest wynagrodzenie żony w wysokości [...] zł netto, które nie wystarcza na konieczne wydatki. W związku z tym, pieniądze otrzymywane w półrocznych ratach od siostry skarżącego były wydatkowane na bieżące potrzeby rodziny. Zdaniem skarżącego spełnił zatem przesłanki do zastosowania przedmiotowej ulgi, o czym świadczy jego sytuacja rodzinna i finansowa. Organy podatkowe w sprawie nie skorzystały jednak z przesłanek dotyczących bardzo ważnego interesu jego rodziny, której dochody są bardzo niskie i nie pozwalają na pokrycie podstawowych kosztów jej egzystencji. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że brak jest wystarczających podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Nie dopatrzył się bowiem naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego. Nie dostrzegł również naruszenia przez organy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika zaś, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (który nie znajduje zastosowania sprawie), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa (art. 67a § 2 O.p.). Z treści tych przepisów wynika, że ustawodawca, ustalając przesłanki zastosowania przedmiotowej ulgi użył zwrotów niedookreślonych, tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", które odsyłają do systemu ocen pozaprawnych. Przesłanek tych nie należy przy tym sobie przeciwstawiać. Spełnienie jednej z nich umożliwia organowi podatkowemu udzielenie wnioskodawcy pomocy. Zatem ocena, czy w konkretnym przypadku zachodzą wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, została pozostawiona organowi administracji publicznej. Zauważyć także należy, że udzielanie tego rodzaju ulg stanowi odstępstwo od zasady równości opodatkowania i prowadzi do nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zatem nawet w przypadku ustalenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" organ podatkowy nie ma prawnego obowiązku udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1717/10; z 19 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1873/10, dostępne w CBOSA). Należy podkreślić, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Tym samym, nawet stwierdzenie, że sytuacja ekonomiczna podatnika jest trudna, nie rodzi obowiązku przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie nie kwestionowano istnienia trudnej sytuacji finansowej skarżącego i jego rodziny. Wręcz przeciwnie, w wyniku przeprowadzonej pod tym kątem analizy zgromadzonych dowodów organy uznały, że sytuacja skarżącego jest trudna, jednak nie rodziło to po ich stronie obowiązku udzielenia ulgi bowiem organy orzekały w granicach gwarantowanego ustawą uznania administracyjnego. W ocenie Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie dokonując wykładni przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe doszły do prawidłowych wniosków, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki wymienione w tym przepisie. Dokonały przy tym prawidłowej analizy stanu faktycznego sprawy, w tym ustaliły sytuację majątkową i rodzinną skarżącego, rozważyły argumentację strony oraz odniosły się do zgromadzonych dowodów. W tym miejscu zauważyć należy, że w przypadku prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego, do organu podatkowego należy konkretne rozstrzygnięcie, w ramach uznania administracyjnego. Tego rodzaju kompetencji nie posiadają sądy administracyjne, które sprawują jedynie kontrolę legalności decyzji i co do zasady nie są uprawnione do badania słuszności rozstrzygnięcia dokonanego przez organy podatkowe, jeżeli nie naruszyły one przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza granic uznania administracyjnego. Organy podatkowe przeprowadziły stosowne postępowanie podatkowe. Po zebraniu materiału dowodowego dotyczącego sytuacji zdrowotnej, rodzinnej i majątkowej skarżącego oraz dokonaniu jego oceny na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe stwierdziły, że brak jest uzasadnionych podstaw do umorzenia w całości zaległości podatkowych skarżącego z odsetkami za zwłokę od tych zaległości. W ocenie Sądu, temu rozstrzygnięciu nie sposób skutecznie zarzucić dowolności i naruszenia granic uznania administracyjnego. Postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone w zgodzie z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej. Skarżący miał możliwość czynnie uczestniczyć w prowadzonym z jego wniosku postępowaniu. Organy podatkowe przedstawiły swoje stanowisko w sposób odpowiadający wymogom określonym w art. 210 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne. Organy odniosły się w sposób wystarczający do argumentacji prezentowanej przez skarżącego zarówno we wniosku wszczynającym postępowanie w sprawie, jak również odnosząc się do jego wyjaśnień składanych w trakcie postępowania podatkowego. Uwzględniły podnoszone przez skarżącego okoliczności związane z jego sytuacją rodzinną i finansową, w tym koniecznością utrzymania rodziny z niskiego dochodu żony ([...] zł netto miesięcznie). Nie mogły jednak pominąć tego, że skarżący w latach 2012 – 2014 w zeznaniach rocznych wykazywał dochody oraz otrzymał od swojej siostry środki pieniężne w łącznej kwocie [...] zł. Brak jest podstaw do stwierdzenia, że potrzeby rodziny stanowią o zwolnieniu strony z obowiązku zabezpieczenia tych środków na poczet spłaty zaległości podatkowej, która powstała na skutek niezapłacenia podatku ustalonego stosowną decyzją wymiarową Naczelnika US. Zauważyć jednocześnie należy, iż skarżący podnosząc okoliczności wydatkowania otrzymanych od siostry kwot powyższego faktu nie wykazał. Dołączone faktury i rachunki obejmują część tej kwoty. Oświadczenie o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej, złożone w dniu [...] maja 2015 r. nie wskazuje na wydatki przekraczające zarobki żony skarżącego mimo, że jak wynika z twierdzeń w lutym 2015 r. otrzymał od siostry kwotę [...] zł. Żadna z dołączonych faktur nie dotyczy też wydatków ponoszonych w 2015 r. W ocenie Sądu prawidłowo organy podatkowe przyjęły, powołując się na okoliczności związane z powstaniem tych zaległości, że sytuacja ta nie nosi cech wyjątkowości i nie odróżnia skarżącego od innych podmiotów. Zauważyć przy tym należy, że skarżący nie występował o udzielenie innej ulgi w spłacie zaległości podatkowych, jak choćby poprzez rozłożenie ich spłaty na dogodne raty. Rodzina posiada też majątek i stałe źródło dochodów. Te okoliczności powodują, że brak jest podstaw do przyznania skarżącemu wnioskowanej ulgi z obiektywnych przyczyn. Skarżący nie wykazał natomiast, że w interesie publicznym leży rezygnacja z podatkowych dochodów budżetu państwa, wynikających z decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego. Ewentualne wątpliwości skarżącego co prawidłowości decyzji wymiarowej pozostają bez wpływu na ocenę istnienia podstaw do udzielenia ulgi, albowiem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie jest przedmiotem niniejszego postępowania. W tej sytuacji stwierdzić należy, że choć niewątpliwie sytuacja finansowa skarżącego jest trudna, to jednak należy przyznać słuszność twierdzeniom organów podatkowych, że nie nosi ona cech wyjątkowości i sama w sobie nie może decydować o konieczności uwzględnienia wniosku skarżącego. Skarżący nie wykazał, że wystąpiły nadzwyczajne okoliczności, w wyniku których mogą zostać zachwiane podstawy egzystencji jego rodziny. Podkreślenia wymaga, że o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, a nie jego subiektywne odczucia dotyczące konieczności umorzenia ciążących na nim zaległości podatkowych. Mając na względzie powyższe, Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisu prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p., ani też innych przepisów w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wyprowadzone z oceny materiału dowodowego wnioski organów podatkowych nie naruszają zasad logiki, zdrowego rozsądku i doświadczenia życiowego. Nie sposób zatem uznać ich za dowolne. Zauważyć nadto należy, że organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie z wniosku o umorzenie zaległości podatkowych obowiązany jest ustalić stan majątkowy wnioskodawcy oraz jego zdolności płatnicze, który to obowiązek w realiach niniejszej sprawy został spełniony. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych wydanych przez organ administracyjny ogranicza się w zasadzie do oceny zgodności z prawem przeprowadzonego postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. m. in. wyroki: z 18 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2992/99 niepubl.; z 22 marca 2001 r., III SA 1310/00; z 7 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Kr 1977/98; z 24 października 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 598/99). W tych okolicznościach Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie naruszyły również przepisów prawa materialnego, a ich rozstrzygnięciom nie sposób skutecznie zarzucić dowolności, czy też naruszenia granic uznania administracyjnego. Tym samym brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 j.t. ze zm.), Sąd oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.