VIII SA/Wa 1037/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, Protokolant Referent – stażysta Urszula Sieradz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego M. T. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Przedmiotem skargi rozpoznawanej w sprawie niniejszej jest Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2011 r., którą to decyzją organ ten działając jako organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania M.T. (dalej: "skarżący"), uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] grudnia 2009 r. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") i orzekł co do istoty sprawy. Przedmiotem tych decyzji było: 1) orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości [...] Klubu Sportowego [...] (dalej: "Stowarzyszenie" lub "Dłużnik") z tytułu: a) podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz poszczególne miesiące 2004 r. (I –VIII); b) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT – 8A) za grudzień 2003 r. oraz poszczególne miesiące 2004 r. (II – VII); c) podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za sierpień 2004 r. z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi; 2) umorzenie postępowania o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości Stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: 2003 r. (IX – XI); 2004 r. (X - XI), a także w podatku dochodowym (PIT-4) od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r. (IX – X) wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Działając reformatoryjnie, Dyrektor IS orzekł jednocześnie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu Stowarzyszenia) wraz ze Stowarzyszeniem i pozostałymi członkami zarządu, wymieniając w sentencji decyzji wszystkie osoby, na których ciąży odpowiedzialność za poszczególne zaległości podatkowe Stowarzyszenia, odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne. Usunął tym samym wadę decyzji organu I instancji. Podniósł, że przedmiotowe zaległości Stowarzyszenia wynikają z deklaracji (VAT – 7), gdyż podatek należny nie został wpłacony i przekształcił się w zaległość podatkową, a także ze stosownych decyzji Naczelnika US. Jako podstawę materialnoprawną swojej decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 107, art. 108 oraz art. 116 w związku z art. 116a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p."). 1.2. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor IS powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Wyjaśnił, że w czasie, w którym powstały zaległości podatkowe, [...] KS [...] działał w formie stowarzyszenia. Powołał się na statut Stowarzyszenia (osoby prawnej) wpisanego [...] grudnia 2003 r. do Rejestru Stowarzyszeń oraz do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Organy ustaliły, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Stowarzyszenia od [...] września 2003 r. do [...] października 2004 r., czyli w okresie, w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe. Na podstawie deklaracji VAT – 7 zostały wystawione stosowne tytuły wykonawcze. Czyli zgodnie z art. 108 § 3 O.p. nie wystąpił obowiązek wydania odrębnej decyzji. Wskazał także, iż został spełniony warunek z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p., gdyż postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości Stowarzyszenia w podatku dochodowym (PIT – 4 i PIT – 8A) nastąpiło po wydaniu decyzji o odpowiedzialności Stowarzyszenia jako płatnika. Powołał się na stosowne uchwały nadzwyczajnych walnych zgromadzeń (zebrań) członków Stowarzyszenia, uchwały zarządu Stowarzyszenia oraz odpis z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) nr [...], z którego wynika, że skarżący figurował w KRS jako członek zarządu Stowarzyszenia do [...] listopada 2005 r. Zdaniem organów, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala jednoznacznie ustalić do kiedy skarżący pełnił funkcję w zarządzie Stowarzyszenia. Dlatego przyjęły, że skarżący został skutecznie odwołany z tej funkcji uchwałą zarządu z [...] października 2004 r. Dyrektor IS wymienił poszczególne działania Naczelnika US, który z uwagi na brak współpracy ze strony ówczesnego zarządu Stowarzyszenia i byłych jego członków, zmuszony został zbierać materiał dowodowy z udziałem między innymi Policji. Zarówno skarżący, jak i pozostali członkowie zarządu Stowarzyszenia, nie stawili się celem złożenia zeznań w charakterze strony, pomimo wezwań ze strony organu. Dyrektor IS dodał, że dla pozostałych członków zarządu Stowarzyszenia zostały wydane odrębne decyzje w zakresie ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe [...] KS [...] (zob. s. [...] zaskarżonej decyzji). 1.3. Dyrektor IS powołał się na częściową bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Stowarzyszenia. W wyniku szeregu podjętych czynności egzekucyjnych zaspokojone zostały bowiem tylko należności Stowarzyszenia względem ZUS oraz najstarsze zaległości podatkowe. Organ wskazał na zbieg egzekucji administracyjnej oraz sądowej. Dodał, że przedmiotowe zaległości Stowarzyszenia są wymagalne (nie uległy przedawnieniu). Dłużnik nie posiada zaś majątku i dochodów, które umożliwiłyby zaspokojenie wierzyciela (Skarbu Państwa), w tym z tytułu zaległości podatkowych Stowarzyszenia wymienionych w sentencji decyzji Naczelnika US. Tym samym spełnione zostały obie przesłanki pozytywne wymienione w art. 116 O.p. (s. [...] zaskarżonej decyzji). Zdaniem Dyrektora IS, skarżący nie wskazał mienia Stowarzyszenia, które umożliwiłoby zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych. Pomimo tego, że skarżący oraz inni byli członkowie zarządu Stowarzyszenia powoływali się na dochody Dłużnika z kart zawodników, planowanych transferów piłkarzy, sprzęt sportowy, dochody z targowiska, z organizacji spotkań piłkarskich, reklam, dotacji oraz darowizn. Organ egzekucyjny podejmował próby wyegzekwowania zaległości ze wskazanych wyżej składników majątkowych, jednak próby te okazały się bezskuteczne. Skarżący nie wykazał zaś, że złożył we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia bądź też niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Dodał, że przesłanki do wystąpienia z takim wnioskiem występowały już przed powołaniem skarżącego do składu zarządu Stowarzyszenia. Skarżący nie wykazał zatem wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych (s. [...] zaskarżonej decyzji). 1.4. Organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty postawione w odwołaniu odnośnie naruszenia przez Naczelnika US przepisów postępowania i (lub) prawa materialnego. Naczelnik US co prawda nie wymienił osób trzecich współodpowiedzialnych solidarnie za przedmiotowe zaległości podatkowe Stowarzyszenia (stąd konieczność wydania decyzji reformatoryjnej), ale prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Nie naruszył przepisów prawa materialnego orzekając o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, który nie wykazał wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Częściowa skuteczność egzekucji nie zwalnia zaś skarżącego od odpowiedzialności. Zarówno w decyzji Naczelnika US, jak i w aktach podatkowych znajdują się stosowne informacje o przebiegu i wynikach postępowania egzekucyjnego. Działania byłych członków zarządu Stowarzyszenia nie doprowadziły do zaspokojenia znacznej części zaległości podatkowych. Wskazał przy tym na układ ratalny, który uniemożliwiał zaliczenie wyegzekwowanych kwot na poczet zaległości podatkowych, którymi obciążony został skarżący. Wniosek Dłużnika o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, został zaś [...] lutego 2007 r. oddalony przez Sąd Rejonowy w R. ([...]), gdyż majątek Stowarzyszenia nie pozwalał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Stowarzyszenie odnotowało stratę już na koniec 2002 r. ([...] zł), która pogłębiła się w 2003 r. ([...] zł na [...] grudnia 2003). Zobowiązania znacznie przekraczały aktywa. Czyli przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości istniały przed objęciem przez skarżącego obowiązków członka zarządu i trwały przez cały czas, gdy pełnił te obowiązki (zob. s. [...] zaskarżonej decyzji). 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] czerwca 2011 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji w pkt 1 oraz orzeczenie o wyłączeniu odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Stowarzyszenia w trybie art. 116 O.p., bądź też o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Postawił zarzuty naruszenia: 1) art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie, mimo, iż zawarte w przepisie tym przesłanki warunkujące zwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki zostały spełnione, bowiem wniosek o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia został zgłoszony we właściwym czasie (tj. po upływie kadencji skarżącego), nadto w toku postępowania egzekucyjnego zostało wykazane staranne działanie zarządu spółki, który wskazał wszystkie składniki majątku, z jakich można było uzyskać zaspokojenie wierzytelności; 2) art. 116a O.p. poprzez jego nieuprawnione zastosowanie do zaległości podatkowych za grudzień 2003 r., gdy Stowarzyszenie nabyło osobowość prawną [...] grudnia 2003 r. na skutek wpisu do Rejestru Stowarzyszeń i Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego; 3) art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 O.p. poprzez bezprawne naliczanie odsetek od zaległości podatkowych, powstałych wskutek przewlekłości prowadzonego postępowania przez organy podatkowe, z winy tych organów; 4) art. 125, a także art. 139 § 1 i § 3 O.p. poprzez nieuzasadnioną przewlekłość oraz bezczynność organów podatkowych w prowadzeniu postępowania, które trwało [...] miesiące, gdy termin rozpoznania sprawy dla organów wynosi po 2 miesiące; 5) art. 62 O.p., który nakazuje regulować w pierwszej kolejności najstarsze zaległości; 6) art. 120 O.p. poprzez działanie niezgodne z powszechnie obowiązującymi przepisami zarówno prawa materialnego, jak i prawa procesowego w ramach przyznanych organowi kompetencji, a także brak staranności i merytoryczną niepoprawność, które podważają zaufanie obywateli do organów podatkowych; 7) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania i orzekanie, mimo braku oryginałów dokumentacji finansowej Stowarzyszenia, a także w sposób uzasadniający wszczęcie przeciwko organowi podatkowemu śledztwa z uwagi na podejrzenie popełnienia przez ten organ przestępstwa z art. 231 § 1 k.k., co powoduje utratę zaufania do organów podatkowych; 8) art. 200 § 1 w związku z art. 180 § 1 O.p. poprzez pozbawienie strony wpływu na przebieg postępowania wyrażające się odmową przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów; 9) art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 3 O.p. poprzez niezagwarantowanie stronie pełnego udziału w postępowaniu oraz uniemożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego, co pozbawiło skarżącego realnej możliwości obrony jego praw; 10) art. 112 w zw. z art. 117 O.p. poprzez nieuwzględnienie solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Stowarzyszenia, jego następcy prawnego, tj. [...] KS [...] S.A., która przejęła aktywa Stowarzyszenia, całą zorganizowaną część jego mienia, w tym drużyny piłkarskie oraz licencję na udział w rozrywkach sportowych i wszelkie należności umowne Stowarzyszenia; 11) art. 180, art. 181 § 1, art. 187, art. 191 i art. 192 O.p. poprzez: a) nierozważenie w sposób wszechstronny zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkujące nieprawidłowymi pod względem formalno-prawnym oraz merytorycznym decyzjami organów podatkowych; b) niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy; c) odrzucenie przez organy lub nieustosunkowanie się do znacznej części wniosków dowodowych skarżącego, zmierzających do wyjaśnienia przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności, co miało istotny wpływ na wynik postępowania; d) uchybienie normom prawa materialnego, na podstawie których organ winien dokonać oceny, jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy i jakie dowody należy przeprowadzić dla wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności, czego wynikiem było m.in. bezpodstawne ustalenie odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu, gdy wykazał on ponad wszelką wątpliwość, iż przesłanki tej odpowiedzialności nie zachodzą; 12) art. 120 – art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności, brak prawdy obiektywnej w całym postępowaniu, niewłaściwą ocenę stanu faktycznego, nieobiektywne traktowanie skarżącego, ograniczenie skarżącego w jego prawach w toku postępowania, a także nieinformowanie skarżącego o przysługujących mu prawach i skutkach prawnych dla niego, skutkujące utratą zaufania do organów podatkowych jako instytucji publicznych; 13) art. 229 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności prowadzonego postępowania i prowadzenie postępowania poza zakresem wyznaczonym przez normę prawną tegoż przepisu, co wyraża się nieuprawnionym wykroczeniem poza ramy postępowania wyjaśniającego i uzupełniającego oraz całościową zmianą decyzji organu I instancji przez Dyrektora IS, co powoduje, że organ odwoławczy de facto przejął kompetencje organu I instancji, mimo braku umocowań prawnych, a tym samym przekroczył granice rozpoznania sprawy oraz tożsamość elementów podmiotowych; 14) art. 247 § 1 ust. 8 O.p. poprzez niezastosowanie normy prawnej wynikającej z powyższego przepisu pomimo wszczęcia przez Prokuraturę Rejonową R. – [...] w R. śledztwa przeciwko Naczelnikowi US, a więc organowi, który wydał zaskarżoną decyzję, wobec czego wykonanie decyzji stanowiłoby czyn zagrożony karą; 15) art. 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z § 2, § 3 pkt 1, § 5 oraz § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137 poz. 1541 ze zm.) poprzez zaniechanie przez organ podatkowy bezzwłocznego stosowania środków egzekucyjnych dotyczących zaległości do faktycznego Dłużnika i braku kontroli terminowości zapłaty zobowiązań pieniężnych, a także wydawanie decyzji rozkładającej Dłużnikowi zaległości na raty, pomimo tego, że Dłużnik ich nie realizował, a organ podatkowy nie stosował bezzwłocznie środka egzekucyjnego, do czego był zobowiązany wymienionymi wyżej przepisami; 16) art. 2, art. 7 i art. 32 pkt 1 Konstytucji RP poprzez naruszenie podstawowych zasad sprawiedliwości społecznej, działania organów władzy państwowej (podatkowych) w granicach prawa oraz równości wszystkich wobec prawa. 2.2. W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu przebiegu postępowania jej autor podniósł, że wniosek o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia został zgłoszony we właściwym czasie, tj. po upływie kadencji M.T., gdyż kondycja finansowa Dłużnika w czasie, gdy skarżący pełnił obowiązki członka zarządu, nie dawała podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Skuteczne prowadzenie egzekucji do majątku Dłużnika uniemożliwia zaś ustalenie odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości, które mogą zostać zaspokojone. Autor skargi wskazał na sytuację finansową Stowarzyszenia, która zapewniała stabilizację i jego dalszy rozwój. Wymienił wyegzekwowane od Dłużnika kwoty w latach 2004 – 2010. Jednocześnie podniósł, że egzekucja mogła być prowadzona skuteczniej. Kwoty wyegzekwowane od Dłużnika powinny zostać zatem zaliczane na poczet najstarszych zaległości, zgodnie z art. 62 O.p. Zdaniem autora skargi, brak było podstaw do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za październik 2004 r. Organy odstąpiły nadto od obowiązku obciążenia następcy prawnego (spółki akcyjnej) odpowiedzialnością za zaległości Stowarzyszenia. Autor skargi przedstawił przy tym swoje uwagi co do długotrwałego sposobu prowadzenia postępowań przez organy podatkowe i organ egzekucyjny. Podniósł, że prowadzone postępowania karne mogą mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Dyrektor IS rozstrzygając sprawę merytorycznie naruszył zaś zasadę dwuinstancyjności postępowania, gdyż sprawa powinna zostać zwrócona do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Przewlekłość postępowania doprowadziła zaś do bezpodstawnego obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zawyżone z tej przyczyny odsetki od zaległości podatkowych. 2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał zaś za chybione. Zauważył, że skarżący nie został obciążony odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Stowarzyszenia za październik 2004 r. Zarzut z tym związany uznał zatem za niezrozumiały. Odniósł się do wszystkich zarzutów skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę po raz pierwszy, wyrokiem z 22 lutego 2012 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 727/11 oddalił skargę. Sąd zauważył, iż już w dniu objęcia przez skarżącego obowiązków członka zarządu Stowarzyszenia istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości dłużnika, a Skarżący nie wykazał, że bez jego winy nastąpiło niezłożenie w przewidzianym terminie wniosków, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Zdaniem Sądu skarżący nie wykazał, że skuteczna egzekucja była efektem wskazania przez niego mienia Stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwiła zaspokojenie zaległości podatkowych Dłużnika w znacznej części (przynajmniej połowy zaległości). Oczekiwanych skutków nie mogło zaś wywołać wskazywanie przez skarżącego mienia Stowarzyszenia, z którego egzekucja okazała się bezskuteczna. Sąd uznał, że skarżący nie wykazał przy tym, że Naczelnik US podejmował działania bądź też pozostawał w bezczynności z zamiarem pokrzywdzenia skarżącego lub innych byłych członków zarządu Stowarzyszenia. Za oczywiście chybiony uznano zarzut skargi związany z rzekomym obciążeniem skarżącego za zaległości podatkowe Stowarzyszenia za październik 2004 r., gdyż między innymi za ten miesiąc postępowanie podatkowe zostało umorzone. Sąd zaznaczył również, że organy podatkowe i organ egzekucyjny, a także sąd administracyjny, nie posiadają kompetencji pozwalających na stwierdzenie nieważności umowy cywilnoprawnej. Podsumowując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe wywiązały się z obowiązku dokonania stosownych ustaleń faktycznych dotyczących wystąpienia przesłanek pozytywnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. W aktach sprawy znajdują się dowody (uchwały i odpis z KRS) potwierdzające sprawowanie przez skarżącego obowiązków członka zarządu Stowarzyszenia w czasie, w którym powstały zobowiązania podatkowe przekształcone w zaległości, którymi został on obciążony. Z akt sprawy wynika również, że egzekucja z majątku Stowarzyszenia okazała się częściowo bezskuteczna, choćby co do przedmiotowych zaległości podatkowych, Skarżący nie wykazał zaś wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. 4. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1406/12 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 lutego 2012 r. Na wstępie rozważań zawartych w uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyroki tego Sądu: z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 819/12 oraz z dnia 28 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 461/12 (oba dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – www.orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA), które również dotyczyły odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe stowarzyszenia [...], w których czynione rozważania w zakresie stwierdzonych naruszeń odpowiadają stanowi faktycznemu w niniejszej sprawie, a które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę podzielił. Wskazał też na dwa wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 687/11 oraz z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 688/11 (CBOSA), którymi uchylono decyzje Dyrektora IS, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 9 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1309/12 oraz II FSK 1310/12) oddalił skargi kasacyjne wniesione przez organ od tych wyroków. Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa i zauważył, że w każdym przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie przepisów art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. rozważaniu podlegają zarówno przesłanki pozytywne odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich, jak i przesłanki, wobec istnienia których następuje wyłączenie tej odpowiedzialności, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Nierozważenie przez organ podatkowy którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje wadliwością decyzji opartej na podstawie wymienionych przepisów. Wadliwość ta istnieje niezależnie od rozkładu ciężaru dowodu wystąpienia w konkretnej sprawie jednej z kategorii wskazanych przesłanek. Badanie przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogło następować wyłącznie w okresie, kiedy pełnił on tę funkcję. W myśl mającego zastosowanie w sprawie art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego możliwa jest egzekucja. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Przepis 116a O.p. stanowi z kolei, że za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 O.p. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami, a art. 116 stosuje się odpowiednio. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej i oceny zaskarżonego tą skargą wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż zasadne było prowadzenie postępowania o odpowiedzialności osób trzecich za grudzień 2003 r, bo stowarzyszenie [...] mimo wpisania go do stosownych rejestrów (KRS) w grudniu 2003 r., uprzednio działało na podstawie wpisu do Rejestru Stowarzyszeń Kultury Fizycznej i Związków Sportowych prowadzonego przez Sąd Okręgowy w R., zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy z 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej (Dz. U. Nr 25, poz. 113), prowadziło działalność generującą zaległości podatkowe także za grudzień 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie zostało dostatecznie wyjaśnione, do kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący sam wskazał, że był członkiem zarządu do dnia [...] grudnia 2004 r., gdy w zaskarżonej decyzji przyjęto na korzyść skarżącego, że pełnił on takie obowiązki do dnia [...] października 2004 r. W aktach administracyjnych natomiast można natomiast znaleźć informację wskazującą na fakt, że skarżący złożył rezygnację w dniu [...] kwietnia 2004 r. Do tej okoliczności jednak Sąd pierwszej instancji w żaden sposób się nie odniósł, co należy potraktować jako istotne uchybienie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezrozumiałe i nieznajdujące oparcia w art. 116 § 1 O.p. wyrażone w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stwierdzenie, że "Kontynuowanie postępowania egzekucyjnego jest zaś okolicznością korzystną dla skarżącego". Wskazał, że dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza bowiem sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji rozumiana jest przy tym jako niemożność uzyskania zaspokojenia z całego majątku spółki, a nie tylko z pewnych jego składników. Takie stwierdzenie jest możliwe jednak nie tylko wówczas, gdy egzekucja prowadzona była do całego majątku spółki i nie dała rezultatu, lecz także, gdy egzekucja ze znanego organowi podatkowemu (wierzycielowi) majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a odpowiedzialni członkowie zarządu nie wskazali w postępowaniu egzekucyjnym na inne mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie tych zaległości w znacznej części. Jednocześnie stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że postępowanie o odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia (art. 116a O.p.) w niniejszej sprawie zostało wszczęte postanowieniami z dnia [...] sierpnia 2007 r. oraz z dnia [...] września 2009 r., a równocześnie była prowadzona skutecznie egzekucja z zajęcia wierzytelności z tytułu wzajemnych umów u dłużnika zajętej wierzytelności, tj. Gminy Miasta R.. Z tego tytułu wyegzekwowano łącznie kwotę [...] zł. Ostatnia płatność z tego tytuł nastąpiła w dniu [...] czerwca 2010 r. Zatem na dzień wszczęcia postępowania oraz wydania decyzji toczyło się skutecznie postępowanie egzekucyjne z majątku stowarzyszenia, co stanowiło o braku pozytywnej przesłanki zastosowania art. 116 § 1 O.p. W tej sytuacji za trafne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. w zakresie, w jakim zarzucają one brak staranności i merytoryczną niepoprawność, które podważają zaufanie obywateli do organów podatkowych, nierozważnie w sposób wszechstronny zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkujące nieprawidłową decyzją, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, bowiem organy pominęły konieczność ustalenia i wykazania w zebranym w sprawie materiale dowodowym, że w dacie wszczęcie postępowania oraz wydania decyzji kończącej to postępowanie toczyła się, i to skutecznie, egzekucja z majątku stowarzyszenia. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, nie wykazały, iż w dacie wszczęcia postępowania oraz wydania decyzji kończącej to postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe stowarzyszenia w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zryczałtowanej formie) za stosowne okresy rozliczeniowe egzekucja prowadzona do majątku stowarzyszenia była bezskuteczna. Nakazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie ocenić istnienie tej przesłanki odpowiedzialności skarżącego w oparciu o całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, uwzględniając przy tym wyżej przedstawioną ocenę. 5. Ponownie rozpoznają sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za uzasadnioną. 5.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") sąd rozpoznający te sprawę jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny przedstawioną wyżej. Sąd rozpoznając sprawę w pełni podziela przedstawiona przez Naczelny Sąd Administracyjny a przytoczoną wyżej wykładnię przepisów prawa dotyczących odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe stowarzyszenia, w szczególności art. 107, art. 108, art. 116 i art. 116a ordynacji podatkowej. W szczególności dotyczącą tego, że na dzień wszczęcia postępowania w sprawie niniejszej, a nawet wydania decyzji, toczyło się postępowanie egzekucyjne wobec stowarzyszenia [...] przynoszące efekty. 5.2. Odnosząc się do zarzutów skargi, w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy uznać za nieuzasadniony zarzut skargi co do niedopuszczalność prowadzenia postępowania za grudzień 2003 r, w sytuacji, gdy dopiero w tym miesiącu Stowarzyszenie [...] zostało wpisane do rejestru przedsiębiorców KRS. Ponieważ Stowarzyszenie prowadziło działalność rodzącą obowiązki podatkowe przed wpisaniem do KRS w grudniu 2003 r., to co do zasady dopuszczalne było prowadzenie postępowania o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe stowarzyszenia dotyczące grudnia. 5.3. Podstawowe zarzuty skargi sprowadzają się do kwestii prowadzenia postępowania o odpowiedzialności osób trzecich i wydania decyzji o tej odpowiedzialności mimo braku spełnienia podstawowej przesłanki wymienionej w art. 116 § 1 O.p., to jest bezskuteczności egzekucji wobec toczącego się równolegle, skutecznego postępowania egzekucyjnego wobec Stowarzyszenia [...]. Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela, że zastosowane zostały środki egzekucyjne skierowane do całego majątku dłużnika. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza bowiem sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji rozumiana jest przy tym jako niemożność uzyskania zaspokojenia z całego majątku spółki, a nie tylko z pewnych jego składników. Takie stwierdzenie jest możliwe jednak nie tylko wówczas, gdy egzekucja prowadzona była do całego majątku spółki i nie dała rezultatu, lecz także, gdy egzekucja ze znanego organowi podatkowemu (wierzycielowi) majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a odpowiedzialni członkowie zarządu nie wskazali w postępowaniu egzekucyjnym na inne mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie tych zaległości w znacznej części. Jednocześnie stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Należy też dodać, że w kontekście przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej należy oceniać również stopień staranności organu egzekucyjnego czy też samego wierzyciela (w egzekucji zobowiązań podatkowych są to w istocie tożsame organy) w egzekwowaniu należności od pierwotnego dłużnika, zwłaszcza jeśli istnieją obiektywne możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych przy odpowiednio starannym prowadzeniu postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu egzekucyjnym administracyjnym mają zastosowanie zarówno wskazany przez NSA art. 6 § 1 u.p.e.a., to jest zasada obligatoryjnego podejmowania i prowadzenia egzekucji, której bezpośrednim adresatem jest wierzyciel podatkowy, jak też w większości ogólne zasady postępowania administracyjnego, co wynika z art. 18 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zmianami – dalej: "u.p.e.a."), w szczególności: wynikająca z art. 6 k.p.a. zasada legalności, wynikająca z art. 7 k.p.a. zasada prawdy obiektywnej, w tym obowiązek podejmowania wszelkich czynności służących załatwieniu sprawy, określona w art. 8 k.p.a. zasada zaufania, zasady wnikliwości i szybkości postępowania (art. 12 k.p.a.). Wzgląd na te zasady, przy uwzględnieniu konstytucyjnej zasady ochrony własności (w tym przypadku - własności osób mogących subsydiarnie odpowiadać za zaległości podatkowe) wskazuje w ocenie Sądu na to, że do wykazania bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 O.p., konieczne jest udowodnienie, że bezskuteczność ta wystąpiła mimo przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego zgodnie ze wskazanymi zasadami ogólnymi postępowania, a więc wykazania, że organ egzekucyjny podjął z należytą starannością wszelkie możliwe w danej sytuacji działania zmierzające do ustalenia całego majątku zobowiązanego podatnika (lub płatnika czy inkasenta), skierował egzekucję do całego majątku dłużnika możliwego do ustalenia, a mimo to nie przyniosła ona całkowitego zaspokojenia. Wykazanie bezskuteczności egzekucji możliwe jest różnymi sposobami i nie jest do tego konieczne wykazanie tego stosownymi sformalizowanymi orzeczeniami. Wskazać tu należy na tezy Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, zgodnie z którymi stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Jednak z drugiej strony należy też dla równowagi przyjąć, że nie zawsze formalne orzeczenie takie jak, np. w sprawie niniejszej orzeczenie sądu oddalające wniosek o ogłoszenie upadłości ze względu na brak majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, stanowi wystarczający dowód zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, o jakiej mowa w art. 116 O.p. Jest to po prostu tylko jeden z dowodów, który może być dopuszczony zgodnie z art. 180 O.p. i poddany ocenie tak jak inne dowody w sprawie. Ciężar dowodu co do pozytywnych przesłanek odpowiedzialności z art. 116 O.p. spoczywa przede wszystkim na organach podatkowych. Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wzgląd na wskazywane wyżej (przy omawianiu przesłanki bezskuteczności egzekucji) zasady ochrony własności i podstawowe zasady postępowania administracyjnego obowiązujące w postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym) nakazuje rozważyć w postępowaniu o odpowiedzialność osób trzecich, czy wskazywane przez członka zarządu mienie Stowarzyszenia [...] umożliwiało zaspokojenie zaległości, to jest jakie były możliwości zaspokojenia przy podjęciu przez organ egzekucyjny działań w stosunku do tego mienia z należytą starannością, wnikliwością i szybkością. Obowiązkiem członka zarządu jest bowiem wskazywanie rzeczywistego, nadającego się do egzekucji mienia, a nie dbałość o prawidłowość działań organu egzekucyjnego w zakresie egzekucji z takiego mienia. Dla wykazania braku dostatecznej skuteczności egzekucji z tego mienia, tak jak przy wykazaniu bezskuteczności egzekucji w ogóle, konieczne jest wykazanie nie tylko finalnego efektu egzekucji z tego mienia, ale wykazanie, że egzekucja z tego mienia nie przyniosła należytych rezultatów mimo prowadzenia jej przez organ z należytą starannością, przy zachowaniu zasad wnikliwości, wszechstronności działań i ich sprawności. Organ powinien też wykazać, w jakiej części egzekucja ze wskazanego przez członka zarządu mienia umożliwiała zaspokojenie zaległości i czy była to część znaczna. Oczywiście przepisy prawa nie pozwalają na jednoznaczne określenia pojęcia "znacznej części", nie sposób nie dopuścić tu pewnej uznaniowości organu, jednak takie uznaniowe określenie przez organ, czy zaspokojenie dotyczyło znacznej części powinno poddawać się kontroli sądu przez precyzyjne wyjaśnienie, jakimi przesłankami kierował się organ, czy było to (lub nie) zaspokojenie zaległości w znacznej części. Organ powinien ustalić przede wszystkim, jaką kwotę zaległości zaspokojono (jaka część mogła być zaspokojona przy starannej egzekucji) z mienia wskazywanego przez członka zarządu, jak się to ma do efektów egzekucji dokonywanej z innych składników mienia, w szczególności prowadzonej przed wskazaniem składników mienia przez członków zarządu i do całej kwoty zaległości. Przy tak określonych ramach prawnych, zakreślających zakres postępowania organów w sprawie niniejszej Sąd przeszedł do oceny prawidłowości działań organów w zakresie ustalania stanu faktycznego istotnego dla sprawy i jego subsumcji do mających zastosowanie norm prawnych, w szczególności co do przesłanki bezskuteczności egzekucji. Niewątpliwie biorąc pod uwagę zaprezentowaną wyżej wykładnię Naczelnego Sądu Administracyjnego dotycząca art. 116 O.p., wszczęcie postępowania o odpowiedzialności skarżącego a podstawie art. 116a O.p. wobec nie zakończenia postępowania egzekucyjnego co do Stowarzyszenia było przedwczesne, a więc wadliwe, naruszające w tym zakresie przepis art. 116 O.p. Ale postępowanie wobec skarżącego było też wadliwe z innych przyczyn. Oceniając bezskuteczność egzekucji organ podatkowy ocenił materiał dowodowy w sposób wadliwy, co wynikało też częściowo z nazbyt zawężającej interpretacji pojęcia bezskuteczności abstrahującej od tego, czy postępowanie egzekucyjne było prowadzone z należytą starannością. Skarżący i inne osoby pełniące funkcje członków zarządu wraz z nim wskazywały wielokrotnie na składniki mienia Stowarzyszenia umożliwiające egzekucję, takie jak w szczególności dochody ze sprzedaży biletów na mecze, dochody z transferów zawodników, z reklam. O tym, że klub sportowy uzyskuje zwykle przychody ze sprzedaży biletów czy z reklam organ powinien wiedzieć i bez wniosku skarżącego, bowiem jest to wiedza notoryjna. Jednak egzekucja – jak wynika ze sprawozdania komornika z [...] listopada 2007 r.(k. [...] T. [...] akt administracyjnych) i notatki z [...] lipca 2007 r. (k. [...] T. [...] akt administracyjnych) – sprowadzała się tylko do zajęć trzech rachunków bankowych i należności w Urzędzie Miejskim w R.. Organy podatkowe miały świadomość uzyskiwania przez Stowarzyszenie bieżących przychodów z różnych źródeł, o czym świadczy raport kierownika działu z [...] stycznia 2007 r. Przychody te wynosiły w okresie od stycznia do listopada 2006 r. [...] zł, w tym ponad [...] zł z reklamy, ponad [...] zł z targowiska i ponad [...] zł ze sprzedaży biletów na imprezy sportowe. Tymczasem, jak wynika z ustaleń organów zawartych w objętej kontrolą Sądu decyzji (w decyzji tej przyjęto ustalenia faktyczne organu I instancji mimo uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej), w latach 2007 - 2009 z tytułu egzekucji z dochodów z targowiska uzyskano ok. [...] zł (a więc w ciągu [...] lat mniej niż połowa przychodów z [...] miesięcy 2006 r.), a z biletów na imprezy nie wyegzekwowano żadnej kwoty. Organy nie wyjaśniły, czy próbowały przeanalizować znacznie mniejszą skuteczność egzekucji chociażby z targowiska czy z reklam w stosunku do dochodów z tych źródeł uzyskiwanych w 2006 r. Organy konsekwentnie odmawiały przy tym wyjaśniania skarżącemu (i innym byłym członkom zarządu Stowarzyszenia) okoliczności dotyczących sposobu prowadzenia egzekucji i ich skuteczności, co być może umożliwiłoby tym członkom zarządu udzielenie wskazówek poprawiających efektywność egzekucji. Organy nie wyjaśniły też, od kiedy istniały podstawy do prowadzenia egzekucji z majątku Stowarzyszenia, na ile układ ratalny był realizowany i na ile jego realizacja powodowała konieczność wstrzymania czynności egzekucyjnych. Za podstawowy powód niemożności wyegzekwowania należności za bilety organy uznały "umowę o współpracy gospodarczej" z [...] listopada 2007 r. zawartą przez Stowarzyszenie z nowo powstałą spółką akcyjną "[...]". O wadliwym podejściu do takiego dowodu świadczy nie tylko brak analizy treści tej umowy (znajdującej się w aktach wspólnych załączonych do sprawy ze skargi S.N.), co do jej prawidłowości pod względem prawnym i skuteczności w zakresie pozbawienia Stowarzyszenia majątku, ale przede wszystkim nie zbadanie prawdziwości tej umowy. Proste zestawienie dat: daty zawarcia umowy [...] listopada 2007 r. i późniejszej daty powstania Spółki Akcyjnej "[...]" – [...] stycznia 2008 r. (spółki założonej przez M. H., będącego jednocześnie członkiem zarządu Stowarzyszenia [...] - co wynika z powszechnie dostępnych danych z Krajowego Rejestru Sądowego) nakazują poddać w wątpliwość ważność tej umowy, z której organy wyciągnęły tak doniosłe konsekwencje, rezygnując chociażby z egzekwowania przychodów z biletów. Organ pierwszej instancji jako organ nadający numer NIP posiadał też z urzędu wiedzę, kiedy NIP został nadany Spółce Akcyjnej "[...]" i czy mogła się ona tym numerem posługiwać [...] listopada 2007 r., jeśli był on nadany po tej dacie. Zabrakło też należytej wnikliwości przy ustalaniu możliwości egzekucji wierzytelności wynikających z transferu zawodników. Organ poprzestał na zapytaniu o kartę zawodnika i otrzymał prawdziwą skądinąd informację, że jest to tylko swego rodzaju dokument nie mający wartości zbywczej. Jednak w okresie postępowania, w odniesieniu do sportu kwalifikowanego funkcjonowały (i funkcjonują) nie karty zawodnika lecz licencje, co wynika z przepisów ustawy z 25 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym (Dz. U. z 2005 r., Nr 155, poz. 1298 ). Jak wynika z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, określanie warunków i trybu zmiany przynależności zawodnika do klubu sportowego w danej dyscyplinie sportu należy do odpowiedniego polskiego związku sportowego (w tym przypadku Polskiego Związku [...]) i w wydanych na podstawie tej swoistej delegacji ustawowej przez PZ[...] przepisów należało szukać odpowiedzi na pytania, czy transfer zawodników Stowarzyszenia nie wiązał się ze stosownymi wierzytelnościami tego Stowarzyszenia. Negatywne odpowiedzi klubów sportowych co do zajęć wierzytelności z tytułu transferów zawodników należało zaś przeanalizować pod kątem tego, czy te twierdzenia nie opierają się na ich zaufaniu do wiążącego charakteru "umowy o współpracy gospodarczej" z [...] listopada 2007 r. Również nieuwzględnianie inicjatywy dowodowej skarżącego i innych współodpowiedzialnych z nim osób stanowiło o wadliwości postępowania dowodowego, w szczególności o naruszeniu przepisów art. 187 i art. 188 O.p., przy uwzględnieniu zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Wadliwość w gromadzeniu materiału dowodowego wpływała też oczywiście na wadliwość oceny materiału dowodowego, a więc na naruszenie art. 191 O.p. Wskazywana wyżej konieczność ustalenia, czy postępowanie egzekucyjne było prowadzone z należytą starannością (dla ustalenia bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 O.p.) wobec wiedzy organu o toczącym się postępowaniem karnym dotyczącym naruszenia prawa przy postępowaniu egzekucyjnym, powinno skłonić organy podatkowe do uwzględnienia ustaleń i dowodów zebranych w tym postępowaniu zgodnie z art. 181 O.p., albo przynajmniej do uzasadnienia, dlaczego materiały z takiego postępowania nie mają znaczenia dla oceny prawidłowości postępowania egzekucyjnego w kontekście oceny przesłanki bezskuteczności egzekucji. 5.4. Wskazane wyżej naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania o odpowiedzialności osób trzecich przed ukończeniem postępowania egzekucyjnego w stosunku do Stowarzyszenia, jak i naruszenie przepisów postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego zostały wprawdzie dokonane przede wszystkim przez organ I instancji, jednak mimo uchylenia decyzji tego organu Dyrektor Izby Skarbowej w W. w istocie w pełni akceptował ustalenia faktyczne i ocenę materiału dowodowego dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. i wyraźnie sam uznał kluczowe znaczenie umowy o współpracy gospodarczej z [...] listopada 2007 r. jako udaremniającej podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych. Dlatego też i decyzja organu odwoławczego dotknięta jest wskazanymi wyżej naruszeniami prawa: naruszeniem prawa materialnego – art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, oraz naruszeniami przepisów postępowania – art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, przy czym naruszenia tych przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przeprowadzenie postępowania bez tych uchybień mogłoby prowadzić do innych ustaleń w zakresie pozytywnej przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz w zakresie przesłanki egzoneracyjnej wskazanej w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Za trafny należy też uznać zarzut naruszenia art.112 w zw. z art. 117 O.p. poprzez nierozważnie odpowiedzialności solidarnej ze Stowarzyszeniem spółki akcyjnej "[...]". Skoro organy podatkowe powzięły wiadomość o przejęciu aktywów Stowarzyszenia przez spółkę "[...]", to powinny rozważyć jej odpowiedzialność jako nabywcy przedsiębiorstwa na podstawie art. 112 O.p. Zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) u.p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję jako naruszającą wskazany przepis prawa materialnego, jaki i przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wskazana wadliwość postępowania pierwszoinstancyjnego zgodnie z art. 135 p.p.s.a. nakazywała uchylenie również decyzji pierowszoinstancyjnej, która wobec uchylenia decyzji organu odwoławczego (uchylającej decyzję pierwszoinstancyjną) pozostawałaby w mocy, a dotknięta jest wskazanymi naruszeniami prawa. Zasada dwuinstancyjności postępowania i konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części nie pozwala zaś na dopuszczenie, by to postępowanie dowodowe było przeprowadzone tylko przez organ drugiej instancji w ramach postępowania odwoławczego. 5.5. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe będą miały na uwadze wykładnię przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 116 Ordynacji podatkowej przedstawioną przez Sąd, uwzględniając, że dla oceny bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej należy zbadać, czy postępowanie egzekucyjne zostało zakończone i nie ma już efektywnych możliwości skierowania go do mienia Stowarzyszenia, oraz czy było prowadzone z należytą starannością przy uwzględnieniu art. 6 u.p.e.a. i podstawowych zasad postępowania administracyjnego. Sama przy tym wadliwość postępowania egzekucyjnego nie przesądza o braku spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, o ile można wykazać, że nawet w przypadku braku tej wadliwości postępowanie egzekucyjne i tak nie doprowadziłoby do skutku w postaci zaspokojenia zaległości. Według tych samych zasad organy powinny ocenić, czy istniała obiektywna możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych Stowarzyszenia w znacznej części z mienia wskazywanego przez członka zarządu. Organy powinny przy tym wyjaśnić w przypadku przyjęcia, że nie zachodzi przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dlaczego zaspokojenie zaległości z mienia wskazanego przez członka zarządu, nie może być uznane za zaspokojenie w znacznej części. Organy powinny ustalić, czy "umowa o współpracy gospodarczej" z [...] listopada 2007 r. może być uznana za faktycznie zawartą i wywołującą skutki prawne w zakresie zmniejszenia możliwości egzekucji z majątku Stowarzyszenia [...], a jeśli tak to jakie, skoro Spółka Akcyjna "[...]" została zarejestrowana dopiero [...] stycznia 2008 r., sprawdzając też, czy w dniu [...] listopada 2007 r. ta spółka mogła już mieć NIP, którym posługiwała się w umowie. Organ powinien dokonać stosowanych ustaleń co do treści tak istotnych stosunków prawnych również przy rozważeniu zastosowania art. 199a O.p. 5.6. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego. Zasądzony zwrot kosztów procesu obejmuje zapłacony przez skarżącego wpis w kwocie 500 zł i wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 240 zł, oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa.