VIII SA/Wa 1054/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Owsińska – Gwiazda, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej [...]Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Minister" lub "MF"), pismem z [...] lipca 2015 r. udzielił [...] Sp. z o. o. z siedzibą w R. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Spółka") pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu należności wypłacanych na rzecz zagranicznych kontrahentów między innymi na tle przepisów art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: "updop"). Minister powołał się także na art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. We wniosku skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Spółka prowadzi działalność gospodarczą między innymi jako pośrednik przy świadczeniu usług turystycznych i rezerwacji biletów. Zamierza rozszerzyć zakres działalności na usługi w zakresie transportu osobowego. Będzie oferować swoim klientom nabycie usługi najmu samochodów osobowych poza terytorium RP. Będzie korzystała z usług wyspecjalizowanych podmiotów zagranicznych (nierezydentów). W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka dokonując płatności na rzecz podatników niemających siedziby na terytorium Polski (zarówno z Unii Europejskiej, jak i spoza UE) tytułem należności za usługę najmu samochodu osobowego wykorzystywanego poza granicami Polski, obowiązany będzie obliczyć, pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy na podstawie art. 26 ust. 1 updop? Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 1 updop nie będzie on zobowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku u źródła od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów, od których najmuje samochody osobowe wykorzystywane wyłącznie poza granicami Polski przez jego klientów. Samochód osobowy nie jest bowiem urządzeniem przemysłowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Nadto dochody nierezydenta będą osiągane poza terytorium RP. 2.2. Minister Finansów stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe, gdyż urządzeniem przemysłowym w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 updop jest także środek transportu. Powołał się przy tym na wyroki NSA z 3 kwietnia 2012 r. (II FSK 1933/10) i z 7 maja 2014 r. (II FSK 1342/12). Dodał, że jedyną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, ażeby osiągnął je na terytorium Polski, czyli żeby ich źródło znajdowało się w Polsce. Takim źródłem jest skarżąca, która ma siedzibę w Polsce. Wypłacane przez nią wynagrodzenie na rzecz nierezydentów podlega zatem opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop (zob. s. 8 – 10 zaskarżonego aktu). Za nieuzasadnione uznał doszukiwanie się dalszych, pozanormatywnych warunków takiego opodatkowania. Powołał się przy tym na poglądy wyrażone przez NSA w wyrokach z 21 sierpnia 2014 r. (II FSK 2121/12 i II FSK 2120/12) oraz w wyroku WSA w Warszawie z 5 grudnia 2014 r. III SA/Wa 1100/14). Dodał, że Spółka ponosi konsekwencje przedstawionego w ograniczonym zakresie stanu faktycznego, w tym bez podania państw, z których pochodzą jej zagraniczni kontrahenci (zob. s. 10 – 11 zaskarżonej interpretacji). 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Skarżąca, niezadowolona z interpretacji, pismem z [...] października 2015 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"). Wystąpiła o uchylenie zaskarżonego aktu, stawiając zarzuty naruszenia art. 120, 121 § 1 i 169 w zw. z art. 14h Op poprzez wadliwe działanie organu także w związku z niezastosowaniem instytucji wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Postawiła także zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 updop poprzez przyjęcie, że podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła usługi najmu samochodów osobowych za granicą, a nadto, że samochód osobowy stanowi urządzenie przemysłowe, o którym mowa w tym przepisie. 3.2. W obszernym uzasadnieniu skargi jej autor przedstawił ramy prawne sprawy i przebieg postępowania podatkowego. Powołał się także na poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 3 ust. 2 updop, w tym na wyroki NSA z 4 marca 2015 r. (II FSK 333/13 oraz II FSK 346/13) wydane na tle analogicznego stanu faktycznego do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę we wniosku wszczynającym postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, które potwierdzają zasadność stanowiska Spółki, że wykorzystywanie samochodu poza terytorium Polski przesądza o braku obowiązku podatku u źródła od tego typu płatności dokonanej przez polskiego rezydenta na rzecz swego zagranicznego kontrahenta. Ponadto, w ocenie Spółki samochód osobowy nie jest urządzeniem przemysłowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Spółka podniosła, że organ winien zastosować art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op w sytuacji, gdy stwierdził brak wszystkich potrzebnych informacji do wydania interpretacji. 3.3. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zdaniem Sądu, Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację naruszył przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1 i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op, gdyż odstąpił od obowiązku wezwania Spółki do wskazania krajów, na terenie których mają siedzibę jej kontrahenci. Nie posiadając tej informacji Minister Finansów nie miał zdaniem Sądu wystarczających podstaw faktycznych i prawnych do wniosku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie miała obowiązek jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz zagranicznych kontrahentów należności za świadczone usługi, zgodnie z art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop (zob. s. 10 zaskarżonej interpretacji). Powstanie obowiązku podatkowego na tle przepisów krajowych mogą bowiem w takiej sytuacji wykluczać stosowne zapisy umów zawieranych przez Polskę z większością krajów świata o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowy te mają pierwszeństwo przed przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zob. wyroki NSA: z 4 marca 2015 r., II FSK 333/13 oraz II FSK 346/13; orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.; dalej: "CBOSA"). Wskazane wyżej uchybienie procesowe Ministra Finansów (organu upoważnionego) polegające na zajęciu merytorycznego stanowiska pomimo odstąpienia od obowiązku wezwania skarżącej do uzupełnienia istotnych braków jej wniosku, w dodatku dostrzeżonych przez ten organ, stanowi zdaniem Sądu wystarczającą przesłankę do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "uppsa"). 4.2. Skoro zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op, to Sąd uznał, że na tym etapie postępowania brak jest podstaw do zajmowania wiążącego stanowiska co do zarzutów materialnoprawnych skargi oraz argumentacji z tym związanej. Pytanie Spółki dotyczyło bowiem powstania po jej stronie konkretnego obowiązku. Powtórzyć zatem należy, że Minister Finansów nie miał wystarczających podstaw faktycznych i prawnych do wniosku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie miała obowiązek jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz zagranicznych kontrahentów należności za świadczone usługi, zgodnie z art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop (zob. s. 10 zaskarżonej interpretacji). Mając na uwadze specyfikę niniejszej sprawy (interpretacja podatkowa), Sąd poczuł się zwolniony od obowiązku wiążącego rozstrzygania na potrzeby niniejszej sprawy rozbieżności występujących w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle wykładni art. 26 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, które to rozbieżności wskazywane były przez obie strony. 5. W świetle powyższych rozważań, za zasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez Ministra Finansów art. 121 § 1 i art. 169 § 1 w związku z art. 14h Op. Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 120 Op, gdyż Minister Finansów orzekał na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Za przedwczesny, a przez to chybiony, Sąd uznał także zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, z przyczyn, o których mowa wyżej. 6. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie zatem wezwać skarżącą do uzupełnienia braków jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Racjonalny ustawodawca przewidział konsekwencje w postaci pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia między innymi wówczas, gdy nie spełnia on wymogów przewidzianych w art. 14b § 3 Op. Jednak konieczne jest uprzednie zastosowanie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Op, czyli wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia braków wniosku. Odstąpienie przez Ministra Finansów (organ upoważniony) od tego obowiązku skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, gdyż brak było wystarczających przesłanek do zajmowania przez organ merytorycznego stanowiska dotyczącego pytania skarżącej. 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, czyli uchylił zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 uppsa, jak w punkcie drugim sentencji wyroku, zaliczając do zwróconych kosztów postępowania [...] zł tytułem uiszczonego przez skarżącą wpisu stałego od skargi.