II FSK 1342/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 29/12 w sprawie ze skargi I. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 września 2011 r. nr ILPB4/423-214/11-2/ŁM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 2 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 29/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "I." sp. z o.o. z siedzibą we W. - zwanej dalej "Spółką", na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 20 września 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że z opisanego przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej stanu faktycznego wynika, że Spółka w oparciu o umowy najmu zawarte ze spółkami prawa niemieckiego i czeskiego, użytkuje środki transportu (lokomotywy i wagony kolejowe). Kontrahenci Spółki nie posiadają na terenie Polski zakładów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." i umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spółka zadała pytanie, czy ma obowiązek pobierać jako płatnik, w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zryczałtowany podatek z tytułu wypłaty ww. spółkom zagranicznym należności za najem środków transportu? Spółka wyraziła pogląd, że z uwagi na treść art. 3 ust. 2 i art. 12 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) - powoływanej dalej jako "umowa z Republiką Federalną Niemiec" oraz art. 3 ust. 2 i art. 12 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 24 czerwca 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 47, poz. 189) - powoływanej dalej jako "umowa z Republiką Czeską", nie ma takiego obowiązku. Po przytoczeniu regulacji zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., Spółka podniosła, że pierwszeństwo umowy międzynarodowej przed ustawą wynika z postanowień Konstytucji RP (art. 91). Spółka argumentowała, iż z art. 12 ust. 3 obu ww. umów wynika, że należności licencyjne stanowią należności płacone za "użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego", z pominięciem wtrącenia "w tym środka transportu", które występuje w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki, umowy te nie traktują środków transportu jako urządzeń przemysłowych, gdyż zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. definicja opłat licencyjnych ma szerszy zakres niż definicje zawarte w art. 12 ust. 3 ww. umów. Fakt, że polska ustawa obejmuje opodatkowaniem opłaty za udostępnienie środka transportu nie oznacza, że zasada ta może być przeniesiona na grunt umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu. Taki wniosek Spółka wyprowadziła z treści art. 3 ust. 2 obu umów, z której wynika, że przy stosowaniu umów przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w nich nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa. Spółka podniosła, iż określenie, które nie zostało zdefiniowane w umowie, trzeba rozumieć tak, jak jest ono unormowane w wewnętrznym prawie podatkowym danego państwa, przy czym rozumienie to nie może sprzeciwiać się kontekstowi treści umowy. Jej zdaniem, kontekst art. 12 ust. 3 ww. umów nie pozwala przyjąć ustawowego rozumienia urządzenia przemysłowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Analizując konstrukcję art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Spółka stwierdziła, że z wykładni gramatycznej i logicznej tego przepisu wynika, iż urządzenia transportowe winny być traktowane jako niepowiązane z kategorią urządzeń przemysłowych. Uznała, iż w świetle brzmienia tego przepisu, "środka transportu" nie można utożsamiać z kategorią "urządzenia przemysłowe". Spółka podkreśliła, że należności z tytułu użytkowania środków transportu mogą być opodatkowane w państwie źródła, o ile postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania na to zezwalają. Skoro umowy z Republiką Federalną Niemiec i Republiką Czeską nie przewidują opodatkowania takich należności, to płacone przez nią spółkom prawa niemieckiego i czeskiego opłaty za używanie środków transportu nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Spółka podniosła dalej, iż wobec braku zarówno w u.p.d.o.p., jak i w obu umowach, definicji "urządzeń przemysłowych" (w kontekście zaliczenia do nich środków transportu), stosowne jest odwołanie do słownikowego znaczenia tego terminu. Wskazała, iż lokomotywy i wagony kolejowe nie mieszczą się w definicji terminu "urządzenie przemysłowe" (nie służą one do wydobywania bogactw naturalnych oraz do wytwarzania produktów w sposób masowy i seryjny). Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że w stosunku do niektórych dochodów uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., na terytorium RP (także do określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.), obowiązek potrącenia podatku spoczywa na dokonującym wypłaty należności podmiocie polskim. Wskazał, iż obowiązek pobrania podatku "u źródła" wynika z faktu dokonania wypłaty należności na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd za granicą. Podzielił pogląd, że przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Minister Finansów zwrócił uwagę, że polskie przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "urządzenia przemysłowe". Zauważył przy tym, iż z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że do urządzeń przemysłowych zalicza się także środki transportu. Przyjmując, że lokomotywy i wagony są zespołem elementów wykorzystywanych w przemyśle, tj. stanowią urządzenia transportowe, które ułatwiają pracę (umożliwiają jednoczesne przemieszczanie większej partii wyrobów), ocenił, iż należy je traktować jako urządzenia przemysłowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i w art. 12 ust. 3 obu umów, zgodnie z art. 3 ust. 2 tychże umów. Minister Finansów stwierdził, że wypłacane przez Spółkę wynagrodzenia stanowią należności licencyjne, a postanowienia tychże umów dotyczące opodatkowania zysku przedsiębiorstwa (art. 7 obu umów) nie znajdą zastosowania w stanie faktycznym sprawy. W związku z powyższym, Spółka będzie obowiązana do obliczania, pobierania i odprowadzania podatku jako płatnik - u źródła, co wynika z art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka w skardze zarzuciła interpretacji Ministra Finansów naruszenie: - art. 3 ust. 2 umów z Republiką Federalną Niemiec i Republiką Czeską, poprzez ich błędną interpretację; - art. 12 ust. 3 ww. umów, przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, kiedy zastosowanie winny mieć art. 7 obu umów; - art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., wskutek jego niewłaściwego zastosowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji powołał się na wstępie, na wydany w tożsamej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1073/11, stwierdzając, że podziela poglądy tam wyrażone. Dalej Sąd przytoczył treść art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz powołał się art. 12 ust. 1-3 i art. 3 ust. 2 obu powołanych na wstępie umów. Wskazał, że użyte w art. 12 ust. 3 obu umów określenie "należności licencyjne" obejmują, m.in. należności za użytkowanie (prawo do użytkowania) urządzenia przemysłowego. Zapisy umów nie zawierają zastrzeżenia, iż pod pojęciem urządzenia przemysłowego rozumie się także środki transportu, które to zastrzeżenie zawiera art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd stwierdził dalej, że dopuszczalność kwalifikacji środków transportu jako urządzeń przemysłowych, należy ocenić w kontekście art. 3 ust. 2 analizowanych umów, przy uwzględnieniu zasady, iż umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie może samoistnie nakładać na podatników obowiązku podatkowego, który nie jest przewidziany w prawie podatkowym danego państwa, umowa może jedynie modyfikować poszczególne elementy tego obowiązku. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, skoro bowiem analizowane umowy nie definiują terminu "urządzenie przemysłowe", znaczenia tego terminu należy - tak, jak to uczynił Minister Finansów - poszukiwać, zgodnie z art. 3 ust. 2 tychże umów, w treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdzie ustawodawca określił, że środki transportu są urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu tej ustawy, a tym samym również urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu ww. umów. W opinii Sądu, takie rozumienie urządzenia przemysłowego nie sprzeciwia się kontekstowi wynikającemu z zapisów obu umów. Analizując kwestię poboru zryczałtowanego podatku z tytułu nabywanych usług najmu pojazdów (środków) transportowych od podmiotów niemieckich i czeskich, podkreślił, że u.p.d.o.p. nie zawiera definicji urządzenia przemysłowego i nie odsyła w tej kwestii do klasyfikacji statystycznych, lecz podaje tylko jego przykładowe formy (środek transportu, urządzenie handlowe lub naukowe). W efekcie można postawić tezę, że pojęcie urządzenia przemysłowego musi być rozumiane maksymalnie szeroko, ma ono bowiem charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych. Z powyższych względów, zdaniem Sądu pierwszej instancji, należności za wynajem wagonów i lokomotyw, których dotyczyło zapytanie Spółki, należało uznać za należności licencyjne, w rozumieniu art. 12 ww. umów. W konsekwencji, na Spółce jako płatniku, będzie ciążył obowiązek obliczania, pobierania i odprowadzania podatku od wypłacanych należności (art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Skoro wypłacane przez Spółkę należności na rzecz podmiotów z siedzibą w Niemczech i w Czechach stanowią niewątpliwie - w świetle obu przeanalizowanych umów - należności licencyjne, to w rozpoznawanej sprawie nie znajdą zastosowania postanowienia dotyczące opodatkowania zysku przedsiębiorstwa (art. 7 obu umów). Wobec jednoznacznej treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., która - na potrzeby uregulowanej w tym przepisie materii - uznaje za urządzenia przemysłowe także środki transportu, bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje to, jak relacje między obiema ww. kategoriami reguluje klasyfikacja środków trwałych oraz klasyfikacje statystyczne. Neutralne dla sprawy pozostaje również i to, jaki rodzaj działalności prowadzi Spółka (usługową nie zaś przemysłową). Sąd stwierdził, iż ze stanowiących kompromis umawiających się państw zapisów obu umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu nie wynika, że dla uznania należności za użytkowanie (prawo do użytkowania) urządzeń przemysłowych za należności licencyjne, w rozumieniu art. 12 ww. umów, wymagane jest, aby należności te wiązały się z transferem rozwiązań innowacyjnej myśli technicznej. Odnośnie do Konwencji Modelowej OECD Sąd zauważył, że stanowi ona wzór dla zawieranych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Umawiające się państwa nie są jednak związane jej wskazaniami i mogą od tego wzoru odstąpić, regulując inaczej kwestie będące przedmiotem umowy. Podkreślenia wymaga, iż Polska zastrzegła sobie prawo do dodania do przewidzianej przez Konwencję definicji należności licencyjnych słów "użytkowanie urządzeń przemysłowych, handlowych i naukowych", co znajduje potwierdzenie w art. 12 ust. 3 obu analizowanych umów. Powyższemu zapisowi, wbrew stanowisku Spółki, nie sprzeciwia się uszczegółowienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., wskazujące wprost na fakt zaliczenia do urządzeń przemysłowych środków transportu. Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona interpretacja, wbrew zarzutom skargi, nie narusza postanowień art. 3 ust. 2, art. 7 i art. 12 ust. 3 (także innych) umów z Republiką Federalną Niemiec i z Republiką Czeską oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 3 ust. 2 umowy z Republiką Federalną Niemiec oraz art. 3 ust. 2 umowy z Republiką Czeską, poprzez ich błędną wykładnię; 2) art. 12 ust. 3 umowy z Republiką Federalną Niemiec oraz art. 12 ust. 3 umowy z Republiką Czeską, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, kiedy zastosowanie powinny mieć art. 7 ust. 1 umowy z Republiką Federalną Niemiec oraz art. 7 ust. 1 umowy z Republiką Czeską; 3) art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku lub z ostrożności procesowej o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał żądanie uchylenia zaskarżonego wyroku za niezasadne oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed Sądem pierwszej instancji. Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu sprawy Spółka uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że istota sporu sprowadza się do uznania środków transportu za urządzenia przemysłowe, co zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie sprzeciwia się kontekstowi wynikającemu z zapisów obu umów bilateralnych - z czym Spółka się nie zgadza. Swoje rozważania Spółka rozpoczęła od analizy brzmienia art. 3 ust. 2 ww. umów oraz stanowiska Sądu pierwszej instancji, że skoro umowy te nie definiują terminu "urządzenia przemysłowe" to znaczenia tego terminu doszukiwać się należy w treści przepisu krajowego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie zgadzając się z tym stanowiskiem Spółka zaprezentowała rozumienie znaczenia pojęcia "urządzenia przemysłowe", które jest zawarte w obu analizowanych umowach w art. 12, czyli w artykule stanowiącym o sposobie opodatkowania należności licencyjnych. Następnie przedstawiając znaczenie tego pojęcia w kontekście tych dwóch umów, jak również posiłkując się słownikowym jego znaczeniem, Spółka stwierdziła, że lokomotywy oraz wagony kolejowe mieszczą się w definicji urządzenia, ale nie mieszą się w pojęciu "urządzenia przemysłowe", ponieważ nie służą do wykonywania czynności polegających na wydobywaniu bogactw naturalnych oraz wytwarzaniu produktów w sposób masowy, seryjny, lecz do przemieszczania ludzi lub ładunków. Nie sposób zatem traktować środków transportu jako zbioru urządzeń zawierających się w szerszym pojęciu "urządzeń przemysłowych". Spółka stwierdziła, że "urządzeniem przemysłowym" będzie takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną, a przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o kryterium przeznaczenia oraz że nie każde urządzenie ułatwiające pracę jest urządzeniem przemysłowym. Spółka na poparcie swojego stanowiska wskazała, że w poszukiwaniu kontekstu znaczeniowego dla pojęcia "urządzenia przemysłowe" w rozumieniu obu analizowanych umów, należy przytoczyć treść Modelowej Konwencji OECD oraz zgłoszonych przez Polskę zastrzeżeń do art. 12 tej Konwencji. Stwierdziła dalej, że kontekst znaczeniowy pojęcia "urządzenia przemysłowe", należy rozumieć jako mechanizm lub zespół mechanizmów, służących do wykonania określonych czynności, mający zastosowanie w przemyśle. W konsekwencji zastrzeżeń zgłoszonych prze Polskę, zakres należności licencyjnych należy rozszerzyć (poza urządzeniami przemysłowymi, handlowymi lub naukowymi) o kontenery. Błędem byłoby jednak rozszerzanie znaczenia "urządzenia przemysłowe" o "środki transportu", bowiem przeznaczenie tych ostatnich jest inne - Spółce służą do przewożenia ładunków w wykonaniu usług transportowych, poza procesami produkcyjnymi. Rozumienie nadane zatem przez Sąd pierwszej instancji prowadziłoby do szerokiego rozumienia pojęcia "urządzenia przemysłowe", które znaczenie wykracza poza kontekst nadany temu pojęciu przez obie umowy międzynarodowe. Uprawniony jest zatem wniosek, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 3 ust. 2 obu umów poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz art. 12 ust. 3 obu umów poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, kiedy zastosowanie powinny mieć przepisy art. 7 ust. 1 obu mów. Każdy z tych ostatnich przepisów stanowi, że zyski przedsiębiorstwa umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Państwie, czyli zyski przedsiębiorstwa niemieckiego w Republice Federalnej Niemiec, a zyski przedsiębiorstwa czeskiego w Republice Czeskiej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Jak trafnie przedstawił to Sąd pierwszej instancji, spór w niniejszej sprawie dotyczy powinności pobierania przez Spółkę jako płatnika, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zryczałtowanego podatku z tytułu wypłat spółkom prawa niemieckiego i czeskiego, posiadających na terytorium RP ograniczony obowiązek podatkowy, należności za najem środków transportu (tu: lokomotyw i wagonów kolejowych). U podłoża tego sporu leży zaś kwestia uznania tychże środków transportu za urządzenia przemysłowe w rozumieniu umów z Republiką Federalną Niemiec oraz z Republiką Czeską - art. 12 ust. 3 tychże umów. Według stanowiska Ministra Finansów oraz Sądu pierwszej instancji, który stanowisko to podzielił, do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę należy zastosować te właśnie przepisy, gdyż środki transportu mieszczą się w użytym w tych przepisach określeniu "urządzenie przemysłowe", zatem opłaty uiszczane przez Spółkę za korzystanie z wynajętych lokomotyw i wagonów stanowią należności licencyjne w rozumieniu powyższych przepisów ww. umów. Natomiast Spółka twierdzi, iż przedmiotowe środki transportu nie są urządzeniami przemysłowymi, stanowiąc odrębną od nich kategorię urządzeń, zaś do przedstawionego przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego zastosowanie winnny znaleźć art. 7 ust. 1 ww. umów (zyski przedsiębiorstw), co w konsekwencji powoduje, iż Spółka nie jest zobowiązana do pobierania podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego. Jako naruszone przepisy wskazane zostały w kolejności": art. 3 ust. 2 umów z Republiką Federalną Niemiec i Republiką Czeską, art. 12 ust. 3 tych umów oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przy czym naruszenie tego pierwszego przepisu polegało na błędnej jego wykładni, zaś dwóch pozostałych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Z takiej konstrukcji zarzutów skargi kasacyjnej należałoby zatem wnosić, że zdaniem jej autorki, w konsekwencji nieprawidłowego rozumienia art. 3 ust. 2 ww. umów (błędu w wykładni), doszło do niewłaściwego zastosowania pozostałych przepisów. W skardze kasacyjnej podkreślono, że punktem wyjścia do analizy problemu jest właśnie brzmienie art. 3 ust. 2 obu ww. umów. Przepisy te stanowią, iż "przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa". W świetle treści tych przepisów, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, akceptując wyrażone w tej mierze stanowisko Ministra Finansów, iż skoro analizowane umowy nie definiują pojęcia "urządzenia przemysłowego", to jego znaczenia należy poszukiwać w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w którym to przepisie ustawodawca krajowy pojęcie to doprecyzował. Takie kierunkowe podejście zastosowane przez Sąd pierwszej instancji, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, nie może być uznane, za błąd w wykładni art. 3 ust. 2 ww. umów. Analogiczny, jak przedstawiony wyżej pogląd, zaprezentowany również został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 816/12 (oddalającym skargę kasacyjną organu podatkowego od szeroko omawianego w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku - wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1073/11), wydanym na gruncie zbliżonych postanowień umowy polsko-słowackiej, w którym stwierdzono m.in., iż pomimo zawartej w art. 12 ust. 3 umowy definicji, zakres znaczeniowy określenia "urządzenie przemysłowe" pozostaje nadal otwarty. Zabiegi interpretacyjne niejednoznacznych zwrotów zawartych w umowie międzynarodowej powinny uwzględniać reguły wykładni zawarte w tym akcie, m.in. dyrektywę sformułowaną w art. 3 ust. 2 umowy (...); ponieważ w rozpoznawanym wypadku odwołanie się do kontekstu nie uchyla wątpliwości definicyjnych, same normy prawa międzynarodowego wprost nakazują skorzystanie z definicji "urządzenia przemysłowego" zawartej w polskim prawie podatkowym. Doprecyzowując pojęcie "urządzenie przemysłowe" organ interpretacyjny słusznie odwołał się do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, dotyczącego opodatkowanych ryczałtowo dochodów uzyskiwanych w Polsce przez podmioty niebędące polskimi rezydentami. Przepis ten wprost zalicza do urządzeń przemysłowych środki transportu, stąd, zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 3 ust. 2 umowy - jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, aprobując w tym względzie stanowisko organu interpretacyjnego - należy go zastosować do ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia "urządzenie przemysłowe" na potrzeby opodatkowania przychodów z tytułu należności licencyjnych, objętych postanowieniami umowy (por. także wyrok NSA z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2671/11). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w istotnym dla sprawy zakresie, podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) wynosi 20% przychodów. Część tego przepisu "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego" stanowi jedną wyodrębnioną grupę rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. W grupie (zbiorze) urządzeń przemysłowych ustawodawca zawarł również środki transportu. Zwrot normatywny "w tym również" umieszczony po przecinku ma charakter zwrotu wtrąconego, który informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych są także środki transportu. Taką konstrukcję gramatyczną ustawodawca zastosował również w tym samym przepisie w odniesieniu do znaków towarowych i wzorów zdobniczych, stwierdzając, że w grupie tej mieszczą się przychody z odsetek ze sprzedaży tych praw (zob. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1933/10). Skoro zatem, jak wynika z powyższego, ustawodawca w analizowanym przepisie przesądził w sposób normatywny, iż środki transportu mieszczą się w pojęciu "urządzenia przemysłowego", to nie ma podstaw, aby przeciwstawiać temu, sens tego pojęcia, wywodzony z jego znaczenia słownikowego, co uczyniono w skardze kasacyjnej. Mając na uwadze powyższe za niezasadne uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 3 umów z Republiką Federalną Niemiec oraz Republiką Czeską oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia braku usprawiedliwionych podstaw rozpoznawanej skargi kasacyjnej, należało ją oddalić, stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).