VIII SA/Wa 108/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2016 r. w Radomiu sprawy Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Z. C. (dalej: "skarżący, strona, podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") z [...] listopada 2015 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] sierpnia 2015 r. dotycząca rozliczenia podatku od towarów i usług (VAT) za poszczególne miesiące 2008 r. (I – XII). Jako podstawę prawną decyzji DIS powołał między innymi przepisy art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op" lub "Ordynacja podatkowa"). W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor IS powołał się także na art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Op. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US ustalił, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT, tj. zakup paliwa, wykorzystywanego do napędu samochodu osobowego stanowiącego prywatną własność skarżącego oraz zakupu materiałów budowlanych z faktury wystawionej na innego podatnika. Przede wszystkim jednak, co jest zasadniczym przedmiotem sporu, zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które w ocenie organów nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Dotyczyło to dostawy na rzecz skarżącego towarów (blachy ocynkowanej, prętów żebrowanych, folii budowlanej, cementu okien PCV, papy, suporeksu i wełny mineralnej). Sporne faktury zostały wystawione przez Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe [...] K. C. (dalej jako [...]) oraz przez [...] Sp. z o.o. (dalej jako "[...]"). Organ powołał się między innymi na dowody zebrane przez Prokuraturę Apelacyjną w R. w toku śledztwa dotyczącego udziału K. C. w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wystawianiem fikcyjnych faktur VAT, co najmniej od stycznia 2005 r. do października 2010 r. Zarzuty dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez K. C. osobiście oraz poprzez zarządzanie sp. z o. o. [...]. Naczelnik US powołał się też na decyzje wydane dla K. C. ([...]) w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez organy obu instancji (s. 8 dec. I inst.), a także na kserokopie dokumentów przesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. dotyczących działalności [...]. Z dokumentów tych wynika m. in., że [...] nie funkcjonuje pod zgłoszonymi adresami i pomimo licznych prób nawiązania kontaktu z [...] brak jest przeprowadzania czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentów za 2007 – 2008 r. Zdaniem Naczelnika US, skarżący nie dochował należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w tych przestępstwach (oszustwach) podatkowych. W odwołaniu pełnomocnik skarżącego wystąpił o uchylenie decyzji Naczelnika US oraz umorzenie jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie, kwestionując sposób przeprowadzenia postępowania podatkowego i ustalenia faktyczne dokonane w sprawie. Skarżący zarzucił, że doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Podniósł, że organ I instancji nie wskazał kiedy postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało wydane, kiedy doręczone skarżącemu oraz kiedy został on przesłuchany w tym charakterze. W ocenie skarżącego organ I instancji nie wykazał, aby doszło do zawieszenia terminu przedawnienia. Zauważył, że nie zakwestionowano zakupów dokonanych przez skarżącego. Skoro zakupione towary skarżący wykorzystał do wykonania robót i otrzymał za nie zapłatę, to musiał te towary nabyć od jakiegoś dostawcy. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, Naczelnik US nie przeprowadził żadnej analizy przepływów finansowych i materiałowych u [...] oraz [...]. Przeprowadzenie tej analizy pozwoliło by na ustalenie, że transakcje dokonywane ze skarżącym nie były pozorne. Dodatkowo pismem z [...] listopada 2015 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu na okoliczność dochowania (lub nie) przez skarżącego należytej staranności oraz dobrej wiary przy realizacji transakcji zakupu poszczególnych towarów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami oraz rzetelnego wyjaśnienia powyższych kwestii oraz na okoliczność poinformowania (lub nie) przez organ I instancji skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń-grudzień 2008 r. W aktach sprawy znajduje się wyłącznie dowód wskazujący, że informacja taka została przekazana jedynie małżonce skarżącego, natomiast skarżący powyższą informację powziął dopiero w październiku 2015 r. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania w sprawie. Wyjaśnił, że nie wystąpiły przeszkody do orzekania o zobowiązaniach skarżącego, gdyż termin został skutecznie zawieszony z uwagi na wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Postanowieniem z [...] października 2013 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, wszczęto bowiem postępowanie sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące podania nieprawdy w deklaracjach skarżącego (VAT – 7) za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Zarzuty z tym związane oraz pismo o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. organ dochodzenia doręczył skarżącemu [...] października 2013 r. Przed upływem terminu przedawnienia został zatem spełniony obowiązek informacyjny. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika US co do tego, że skarżący bezprawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych dla niego przez K. C. ([...]) oraz przez [...]. Faktury te nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co najmniej z przyczyn podmiotowych, tj. dostawy na rzecz skarżącego towarów i usług wymienionych w treści spornych faktur nie dokonały podmioty ujawnione jako ich wystawcy. Organ odwoławczy przedstawił nadto schemat działań podejmowanych przez grupę osób, wobec których prowadzone było postępowanie karne przez Prokuraturę Apelacyjną w R., celem realizacji zamiaru osiągnięcia korzyści majątkowych związanych z wprowadzaniem do obrotu gospodarczego fikcyjnych (tzw. pustych) faktur VAT przez podmioty o nazwach [...] Sp. z o.o. Z dowodów dotyczących działalności tych podmiotów jako rzekomych kontrahentów [...] wynika wprost, że K. C. działając w imieniu własnym wystawiał i przyjmował tzw. puste faktury w celu dokonywania oszustw podatkowych. W ocenie organu odwoławczego skarżący nie wskazał okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Oświadczył, że nie pamięta okoliczności poznania kontrahentów, chociaż kontaktował się głównie z dostarczycielami materiałów budowlanych. Wszelkie zamówienia na towar dokonywane były telefonicznie, a płatności realizowano gotówką osobie dostarczającej towar, jednocześnie nie wskazał powodów uzasadniających płatność za towary i usługi w formie gotówki, wbrew obowiązkowi z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Okoliczności te wskazują, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych. Nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści wystawionych dla niego spornych faktur VAT, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał zatem za chybione. W sprawie niniejszej organ podatkowy dokonał wszechstronnej oceny dowodów oraz w sposób obiektywny i logiczny uzasadnił podjęte stanowisko. Organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonej decyzji szczegółowo i przekonywująco wyjaśniono przesłanki, którymi kierowano się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Skarżącemu zagwarantowano możliwość czynnego udziału na każdym etapie postępowania, w tym możliwość wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dyrektor IS wskazał, że organ I instancji działając na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów skarbowych, zgromadził i wyczerpująco rozpatrzył całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie dopuszczając szereg dowodów w postaci m.in. zeznań świadków, które pozwoliły na dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu. (zob. s. 16 – 19 dec. II inst.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, postawił zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego: 1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op poprzez : - błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, pomimo że skarżący do dnia upływu terminu przedawnienia, nie został poinformowany o toczącym się postępowaniu; - błędne przyjęcie, że skarżący przed upływem terminu przedawnienia został poinformowany o wszczętym postępowaniu karno-skarbowym, oraz o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - grudzień 2008 r. w rezultacie doręczenia zawiadomienia o powyższym małżonce skarżącego, która jednak ani nie podjęła się oddania pisma adresatowi, ani faktycznie tego nie uczyniła, co spowodowało, iż zawiadomienia tego rodzaju skarżący w rzeczywistości nie otrzymał, ani nie dowiedział się o jego treści, w konsekwencji zaś; - bezpodstawne wydanie decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - grudzień 2008 r. pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 2) art. 70 c) Op, poprzez zaniechanie powiadomienia skarżącego przez właściwy organ podatkowy o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. 3) art. 86 ust. 1, ust 2 pkt 1 lit a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawa o VAT, polegające na błędnej ich wykładni, skutkującej pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur wystawionych przez firmy wskazane w uzasadnieniu skargi ([...] i [...] ). 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawa o VAT, poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie zakwestionowane faktury dokumentują faktyczne transakcje. 5) art. 86 ust. 1 ustawa o VAT, poprzez nieuwzględnienie istotnego faktu - wbrew fundamentalnej zasadzie neutralności podatku VAT znajdującej poparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych, że skarżący dokonując transakcji z firmami wymienionymi w skardze działał w dobrej wierze i dochował należytej staranności, wobec czego nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że może uczestniczyć w nadużyciu (oszustwie) podatkowym i w konsekwencji bezprawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia VAT-u. 6) art. 99 ust. 1 i ust. 12, art.109 ust. 3 ustawa o VAT, poprzez ich zastosowanie. 7) art. 120 i art. 121 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op, a także art. 7 Konstytucji RP, polegające na nadużyciu przepisów postępowania podatkowego wyłącznie w celu umożliwienia zaspokojenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa poprzez wydanie decyzji podatkowej. 8) art. 121 § 1 Op, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, 9) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 187 i art. 191 Op, poprzez brak dążenia przez organ II instancji do zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, nie rozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego, błędną jego ocenę, jak również nie podjęcie starań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, bądź nienależyte jej wyjaśnienie, t.j.: - nie wyjaśnienie, czy małżonka skarżącego zobowiązała się do oddania mu przesyłki, uprzednio odebranej od doręczyciela, zawierającej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące: styczeń - grudzień 2008 r., co miało kluczowe znaczenie, zwłaszcza w sytuacji gdy z pokwitowania odbioru zobowiązanie takie nie wynika; - nie wyjaśnienie, czy małżonka skarżącego faktycznie oddała mu adresowaną do niego korespondencję zawierającą zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące: styczeń - grudzień 2008 r., lub też przynajmniej poinformowała go o jej treści; - nie ustalenie kiedy skarżący faktycznie dowiedział się o wszczęciu wobec niego postępowania karno-skarbowego dotyczącego zaległości w podatku VAT za miesiące: styczeń - grudzień 2008 r.; - nie podjęcie przez organy podatkowe I i II instancji próby wyjaśnienia kwestii, czy skarżący realizując zakwestionowane przez organ odwoławczy transakcje działała przy ich realizacji z należytą starannością, czy też nie, oraz jakie kroki podjął skarżący w celu weryfikacji rzetelności swoich kontrahentów; - błędne uznanie dokonane przez organ odwoławczy, że dostawcy towarów i usług dla ww. kontrahentów skarżącego nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione przez te podmioty faktury nie obrazują rzeczywistych transakcji; - dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego stanu faktycznego, w kontekście mających w sprawie zastosowanie norm prawa materialnego pozbawiających skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur. 10) art. 122, art. 187 § 1 i art 188, poprzez brak przeprowadzenia przez organ II instancji samodzielnego postępowania dowodowego w sprawie i ustalenie stanu faktycznego na podstawie dowodów zebranych w innych postępowaniach (karnych i podatkowych); 11) art. 149 Op - poprzez przyjęcie, że nastąpiło skuteczne doręczenie skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu jego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2008 r., z chwilą jego doręczenia dorosłemu domownikowi, podczas gdy w rzeczywistości dorosły domownik ani nie zobowiązał się oddać przesyłki adresatowi, jak również faktycznie jej nie przekazał skarżącemu, ani nie poinformowała skarżącego o jej odebraniu bądź treści, co spowodowało, iż skarżącemu przedmiotowe zawiadomienie skutecznie doręczone nie zostało, w konsekwencji czego skarżący nie został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu jego zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za miesiące: styczeń - grudzień 2008 r., przed jego upływem. 12) art. 180 § 1 w związku z art. 188 Op, poprzez odrzucenie przez organ odwoławczy wniosku skarżącego z [...] listopada 2015 r., o przeprowadzenie w ramach prowadzonego postępowania dowodów na okoliczności tam wskazane, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia ww. wątpliwości, jak również pominięcie wniosków dowodowych skarżącego zawartych w odwołaniu od decyzji. 13) art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Op, poprzez jego niezastosowanie oraz utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, co było skutkiem błędnego przyjęcia, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy do dnia upływu tego terminu, tj. w odniesieniu do zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., zaś w odniesieniu do zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r. do dnia 31 grudnia 2014 r., skarżący nie został skutecznie powiadomiony o wszczęciu wobec niego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, czy też o zawieszeniu biegu terminu ww. zobowiązania podatkowego. 14) art. 210 § 1 pkt 6 Op, poprzez: - błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji w aspekcie rzekomego doręczenia skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące: styczeń - grudzień 2008 r.; - błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji w aspekcie rzekomego braku zachowania przez skarżącego dobrej wiary i należytej staranności w transakcjach realizowanych ze spółkami: [...] oraz [...] w okresie objętym kontrolą. 15) art. 210 § 4 Op, poprzez: - błędne ustalenia faktyczne skarżonej decyzji wskazujące, iż małżonka skarżącego rzekomo zobowiązała się oddać mu ww. przesyłkę, co pozostaje w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym (por. pokwitowanie odbioru przesyłki); - błędne ustalenia faktyczne skarżonej decyzji wskazujące, iż z ww. pokwitowania odbioru wynika, że małżonka skarżącego zobowiązała się do oddania przesyłki adresatowi, podczas gdy takiego zobowiązania na pokwitowaniu nie ma; - błędne ustalenia faktyczne skarżonej decyzji wskazujące, iż skarżącemu rzekomo doręczone zostało zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przed jego upływem, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nic takiego nie wynika - w rzeczywistości zdarzenie takie nigdy miejsca nie miało; - błędne twierdzenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, iż skarżący został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed jego upływem przy równoczesnym twierdzeniu organu podatkowego, iż: "W rzeczywistości Strona powzięła powyższą informację dopiero w październiku 2015 r." (cyt. :, str. 18 skarżonej decyzji, wersy: 30-31), co wyklucza tezę poprzednią; - błędne ustalenia faktyczne skarżonej decyzji wskazujące, iż skarżący rzekomo w transakcjach z firmami wskazanymi w niniejszej skardze nie zachowała należytej staranności, podczas gdy w rzeczywistości skarżący weryfikował swoich kontrahentów. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzut przedawnienia. Przedawnienie przedmiotowych zobowiązań następowałoby z końcem 2013 r. i z końcem 2014 r. (za grudzień 2008), o ile nie doszłoby do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Trafnie organy uznały, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nastąpiło to w związku z wszczęciem dochodzenia przeciwko skarżącemu o przestępstwo karnoskarbowe w związku z podaniem nieprawdy w deklaracjach VAT- 7 za okres od stycznia do grudnia 2008 r. z dniem [...] października 2013 r. Postanowienie to zostało wszczęte postanowieniem z [...] października 2013 r. Naczelnik US pismem z [...] października 2013 r. zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie to wysłane skarżącemu na jego adres odebrała jego żona E. C. w dniu [...].10.2013 r. W ocenie sądu organy oceniając tę okoliczność, nawet przy uwzględnieniu, że na znajdującym się w aktach sprawy potwierdzeniu odbioru, zaklejono naklejką z kodem kreskowym część informacji na odwrocie potwierdzenia o pouczeniu, organy miały prawo przyjąć, że doszło do skutecznego doręczenia tej informacji skarżącemu przed końcem 2013 r. zgodnie z art. 149 Op. Informacja na odwrocie dowodu doręczenia nie stanowi pouczenia dla odbierającego korespondencję, lecz stanowi element oświadczenia doręczyciela o sposobie wykonania przezeń doręczenia, a więc i o tym, że osoba odbierająca przesyłkę zobowiązała się ja oddać adresatowi. Skarżący nie wskazał też na żadne szczególne okoliczności, które wskazywałyby na istnienie do końca 2013 r. przeszkody w przekazaniu mu przesyłki odebranej przez żonę. Należy przy tym zauważyć, że żona skarżącego chociażby kilka dni wcześniej ([...].10.2013 r.) odbierała przesyłki z Urzędu Skarbowego do skarżącego w tej samej sprawie (postanowienia dowodowe) i tu nie zgłaszano problemów z niezwłocznym przekazaniem tych przesyłek. W tej sytuacji zarzuty naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 1 pkt 1, art. 70 c Op. należało uznać za nieuzasadnione, podobnie jak nieuzasadnione są wszelkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące kwestii, czy można było uznać, że małżonka skarżącego zobowiązała się doręczyć mu pismo z [...].10.2013 r. przed końcem 2013 roku, to jest w szczególności zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Było to wystarczające do przyjęcia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w świetle wykładni art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Trybunał Konstytucyjny, z uwagi na zakres pytania prawnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, wypowiedział się w sentencji powołanego wyżej orzeczenia jedynie w przedmiocie zgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie niniejszej. Mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego oraz treść wyroku w sprawie P 30/11 należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 Op, także w stanie prawnym dotyczącym przedmiotowej sprawy, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi należy zauważyć, że są to przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Naruszenia te miałyby według skarżącego doprowadzić do wadliwego ustalenia stanu faktycznego, sprowadzającego się do wniosków organów podatkowych obu instancji, że faktury wystawiane przez [...] sp. z o.o. i [...] K. C. nie odzwierciedlały rzeczywistości, jak też do wadliwego ustalenia, że skarżący mógł mieć świadomość, że ci kontrahenci wystawiając faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dla oceny prawidłowości ustaleń faktycznych organów podatkowych należy na wstępie określić ramy materialnoprawne sprawy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś (...) suma kwot podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem czynności opodatkowanej VAT i nie działa w charakterze podatnika tego podatku. Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar (usługę) wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Wówczas nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą (zob. wyrok NSA z 22 października 2014 r., I FSK 1585/13; baza Lex nr 1590706 i w Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: "CBOSA"). Argumentacja ta w szczególności dotyczy działalności w zakresie pośrednictwa w obrocie towarami. Oszustwem podatkowym jest odliczanie podatku naliczonego z faktury VAT, która nie odzwierciedla rzeczywistości z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Zasada neutralności VAT nie może zaś być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach podatkowych lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta chroni podatnika wówczas, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Również w świetle poglądów wyrażonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE, ETS) w orzeczeniach: z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11 i C – 643/11, a także z 6 lutego 2014 r., C – 33/13. Z wyroków tych wynika, że prawidłowa jest przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych, taka interpretacja przepisów ustawy o VAT, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, iż przysługuje to prawo wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów czy wykonawcą usług. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. (C – 80/11 i C – 142/11) Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestnicy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz.s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). W wyroku z 30 listopada 2010 r. (I FSK 1937/09, CBOSA) NSA wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Możliwość obniżenia podatku należnego wynika z założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły podatku (nie rozliczyły VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2015 r., I FSK 2163/13; CBOSA). Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (por. np. wyroki z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD, czy z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek) wynika też, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób zasadniczo prawidłowy ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Sporne faktury wystawione dla skarżącego przez [...] Sp. z o. o. i K. C. ([...]) nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistości, co najmniej z przyczyn podmiotowych. Towary wymienione w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT nie zostały przez skarżącego zakupione od podmiotów wymienionych w treści spornych faktur jako ich wystawcy (nie były przedmiotem transakcji pomiędzy skarżącym oraz [...] Sp. z o. o. i K. C.). Organy wskazały szereg dowodów i okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie gospodarczym rzekomych kontrahentów skarżącego i zawierania spornych transakcji oraz dokonywania płatności gotówką bliżej nieokreślonym osobom, bez sprawdzenia ich upoważnienia do działania w imieniu rzekomych kontrahentów skarżącego. W szczególności powołały się na ostateczną decyzję Dyrektora IS wydaną [...] października 2014 r. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla K. C. za wszystkie miesiące 2008 r., z której wynika wprost, że wystawiane przez niego faktury, w tym wystawiane dla skarżącego faktury przedmiotowe w tej sprawie, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powołały się przy tym na materiał dowodowy z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R. między innymi przeciwko K. C., któremu postanowieniem z [...] listopada 2011 r. postawiono zarzuty, jako przedsiębiorcy działającemu pod nazwą [...], że w okresie co najmniej od stycznia 2005 r. do czerwca 2009 r. brał udział wraz z innymi osobami w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw skarbowych polegających między innymi na wystawianiu fikcyjnych faktur w celu zawyżania podatku naliczonego. Organy przedstawiły także schemat działań podejmowanych przez grupę osób objętych postępowaniem karnym prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w R., celem realizacji zamiaru osiągnięcia korzyści majątkowych związanych z wprowadzaniem do obrotu gospodarczej fikcyjnych (tzw. pustych) faktur VAT przez podmioty o nazwach [...] sp. z o. o. oraz [...] sp. z o. o. Ocena dowodów dotyczących działalności tych podmiotów jako rzekomych kontrahentów K. C. prowadzi do wniosku, że K. C. działając w imieniu własnym i w imieniu innych podmiotów wystawiał i przyjmował tzw. puste faktury w celu dokonywania oszustw podatkowych. Również nie budzi wątpliwości prawidłowość ustaleń, że spółka [...] istniała tylko formalnie, co potwierdził w zeznaniach G. G. będący jej jedynym członkiem zarządu zgodnie z zapisem w KRS. Nie miał on nawet świadomości bycia prezesem zarządu, nie był nigdy w siedzibie spółki. Jak wynika z zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym głównym udziałowcem tej spółki do początku 2008 r. był K. C., a następnie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, których udziałowcami byli wspomniany G. G. i R. A. Ten ostatni znany również z innych spraw przed sądami administracyjnymi, gdzie obok K. C. brał udział w wystawianiu pustych faktur. Skarżący nie wskazał okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Okoliczności sprawy wskazują też, że nawet jeśli nie brał świadomie udziału w oszustwach podatkowych, to nie dochował należytej ostrożności, by taką możliwość wykluczyć. Takie okoliczności sprawy, jak zamawianie towarów przez telefon, brak weryfikacji źródeł pochodzenia, przeprowadzanie transakcji w gotówce wskazują na brak staranności wymaganej od przedsiębiorcy. Sam skarżący składając zeznania w charakterze strony stwierdził, że nawiązał kontakt z "[...]" i z [...] przez M. W. i z nim dokonywał ustaleń co do rzekomych dostaw, ale nie interesowała go jego rola w "[...]" i w spółce [...], nie interesował się te z tym, kto wystawiał faktury i kto je podpisywał, jaki były uprawnienia osób odbierających gotówkę w imieniu tych podmiotów. Nie podpisywał umów z tymi formami, mimo długotrwałej współpracy. A zatem te okoliczności trafnie organy podatkowe uznały za świadczące o tym, że skarżący nie dochował należytej staranności dla wykluczenia udziału w transakcjach służących oszustwom podatkowym. Nie może zmieniać tej oceny fakt, że skarżący mógł rzeczywiście wykorzystywać towaru odpowiadające uwidocznionym w zakwestionowanych fakturach. Jednak nie wskazał rzeczywistych źródeł ich pochodzenia i faktur zgodnych z rzeczywistością nie pod względem przedmiotowym i podmiotowym, co uniemożliwia skorzystanie przez niego z odliczenia podatku naliczonego od nabycia tych towarów. Ustaleń faktycznych organy dokonały w sposób zasadniczo prawidłowy. Zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja są zrozumiałe i spójne na tyle, że brak było podstaw do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób odpowiadający wytycznym z art. 191 Op, a stan faktyczny sprawy ustalony został z zachowaniem obowiązujących reguł procesowych. Nietrafne są zarzuty naruszenia przepisów art. 120, 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. W szczególności nie są zasadne zarzuty nieuwzględnienia wniosków dowodowych wskazanych w postępowaniu odwoławczym. W odwołaniu skarżący powołał się na załączone dwa dowody WZ i dwa pokwitowania KP z pieczątkami [...] i z nieczytelnymi podpisami. Organ odwoławczy brał pod uwagę takie dowody, które jednak w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym uznał za niewystarczające do wykazania rzeczywistości transakcji z [...]. W piśmie z [...] listopada 2015 r. zatytułowanym "wniosek dowodowy" podpisanym przez pełnomocnika skarżącego – doradcę podatkowego, wniesiono o przeprowadzenie dowodów na wskazane w tym piśmie okoliczności, nie wskazano jednak na to jakie to mają być dowody. Nie może wiec być mowy o pominięciu tych dowodów. Organu oceniły zebrane w sprawie dowody prawidłowo, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Reguły postępowania dowodowego wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności z art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, dopuszczają przy tym oparcie się na dowodach zebranych w innych postępowaniach. Dodatkowo należy zauważyć, że powołana decyzja dotycząca K. C. stanowiła dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej dowodzący, że K. C. wystawiał "puste" faktury, m.in. w przedmiotowej w sprawie. Na marginesie wskazać należy, że okoliczności towarzyszące działalności K. C. jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarcza pod nazwą [...] i jako osobie zarządzającej sp. z o. o. [...], były już przedmiotem oceny sądów administracyjnych (zob. przykładowo wyroki WSA w Warszawie: z 26 lutego 2015 r., VIII SA/Wa 348/14; z 22 maja 2013 r., VIII SA/Wa 84/13, od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z 22 października 2014 r., I FSK 1597/13; CBOSA, wyrok z 22 stycznia 2016 r., VIII SA/Wa 328/15; CBOSA). Nie mogło też wpłynąć na ocenę prawidłowości działania organów podatkowych przedstawienie przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego z [...].06.2012 r. (kontrolowanym był "[...]"). Z protokołu tego wynika jedynie, że skarżący w swoich ewidencjach ujął faktury wystawione przez "[...]", a ta okoliczność była przecież bezsporna. Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań zarzuty skargi należało uznać za chybione. Organy podatkowe trafnie przyjęły bowiem, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistości co najmniej z przyczyn podmiotowych. Organy zasadnie też uznały, że skarżący nie dochował należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych. Organy wyczerpująco uzasadniły swoje stanowisko zarówno co do wykładni prawa materialnego, jak i co do wykazania stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Nie naruszyły zatem w zakresie tych ustaleń przepisów postępowania wskazywanych w skardze, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 201 § 4 Ordynacji podatkowej lub innych, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to znaczy, że prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie naruszając też przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Wobec działania przez organy zgodnie z przepisami prawa nie sposób się tez dopatrzeć naruszenia art. 7 Konstytucji RP. Skarżący bezpodstawnie odliczał bowiem podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistości, dlatego też nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w takich fakturach. Zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób odpowiadający art. 210 § 4 Op. Wnioski wyciągnięte przez organy z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są spójne i logiczne, odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku) i dostępnej wiedzy. Nie przekraczają granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op. Organy stworzyły skarżącemu możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Brak było także podstaw do uzupełniania materiału dowodowego. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.), Sąd był zobowiązany orzec jak w sentencji.