VIII SA/Wa 110/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2015 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Decyzją z [...] października 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania K. R. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] stycznia 2013 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za 8 miesięcy 2009 r. (I – VI i XI – XII) oraz określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za pozostałe 4 miesiące 2009 r. (VII – X). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Naczelnik US ustalił, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, że w 2009 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą między innymi w zakresie świadczenia usług transportowych i sprzedaży kruszywa, węgla (brykiet, eko-groszek, miał węglowy), piaskowca i euro palet (Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Zakład Gospodarki Odpadami "[...]" K. R.). Był czynnym podatnikiem VAT. Bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących dostawę towarów i usług, które nie odzwierciedlały rzeczywistości, wystawionych przez 4 podmioty, tj.: [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. (3 faktury), [...] Sp. z o. o. z siedzibą w K. (12 faktur), [...] Sp. z o. o. z siedzibą w P. oraz [...] Sp. z o. o. z siedzibą w L.. Organy ustaliły, że wystawcami spornych faktur były podmioty, które faktycznie nie prowadziły w 2009 r. działalności gospodarczej oraz nie dostarczały skarżącemu towarów i (lub) nie świadczyły usług, ujawnionych w treści spornych faktur jako przedmiot transakcji. Z ustaleń tych wynika, że zgłoszone organom państwowym adresy siedzib rzekomych kontrahentów skarżącego były jedynie adresami rejestracyjnymi, pod którym podmioty te nigdy nie miały siedziby. Podmioty te "funkcjonowały" przede wszystkim dla celów podatkowych, a nie gospodarczych, tzn. były to podmioty wystawiające tzw. puste faktury. Świadczą o tym między innymi: brak siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, brak możliwości nawiązania kontaktu z ww. podmiotami pomimo wielokrotnych starań, brak umów najmu lokali wskazywanych jako siedziby lub (i) miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, decyzja ostateczna w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wydana dla [...] Sp. z o. o., unikanie przez prezesów lub członków zarządu ww. spółek złożenia zeznań przed organami podatkowymi, a także zeznania świadków, czyli pracowników zatrudnionych w 2009 r. w przedsiębiorstwie skarżącego (A. K., A. J., A. R., B. Ł. i M. B.), którzy nie potrafili nic powiedzieć na temat ww. dostawców. Podmioty wskazywane jako wystawcy faktur nie deklarowały lub (i) nie płaciły podatków oraz nie zatrudniały pracowników. Organ I instancji uznał zatem, że pomiędzy skarżącym i 4 osobami prawnymi wykazanymi w treści faktur jako ich wystawcy faktycznie nie doszło do czynności w nich udokumentowanych, zaś wystawione przez nie faktury sprzedaży nie obrazowały rzeczywistych transakcji (były to tzw. "puste faktury"). Odmówił zatem skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z tych faktur. 2.2. W odwołaniu od decyzji Naczelnika US pełnomocnik skarżącego postawił szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, tj.: - art. 121 § 1 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op") poprzez pozbawienie Strony prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o ustalenia, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż transakcje wynikające z faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W., [...] Sp. z o. o. z siedzibą w K., [...] Sp. z o. o. z siedzibą w P., [...] Sp. z o. o. z siedzibą w L., na rzecz Strony, w rzeczywistości nie miały miejsca, co skutkowało zmniejszeniem deklarowanego podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od kwot podatku należnego; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op przez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego stanu faktycznego, w kontekście podlegających w tej sprawie zastosowaniu norm prawa materialnego pozbawiających Stronę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w zakwestionowanych fakturach; - art. 165b Op poprzez wszczęcie postępowania podatkowego pomimo uwzględnienia w korekcie deklaracji VAT – 7 wszystkich nieprawidłowości wykazanych w protokole pokontrolnym i złożenia korekty deklaracji VAT-7; - art. 193 § 2, § 4 i § 6 Op poprzez błędne uznanie, iż prowadzone przez Stronę ewidencje dla potrzeb VAT należy uznać za nierzetelne; - art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1 – 3 i ust. 5 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane. 2.3. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, w pierwszej kolejności przedstawił w uzasadnieniu swojej decyzji przebieg postępowania w sprawie (s. 2 – 4). Przyjął, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Towary i usługi, o których mowa w treści spornych faktur VAT, nie były bowiem przedmiotem dostawy (sprzedaży) przez podmioty wskazane w tych fakturach jako ich dostawcy. Organ odwoławczy powołał się przy tym na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stanowiące podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia. Szczegółowo przedstawił ustalenia faktyczne dotyczące rzekomych kontrahentów skarżącego, potwierdzające zasadność wniosku, że sporne faktury VAT wystawione przez 4 osoby prawne nie dają skarżącemu podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistości podmiotowej (zob. s. 5 – 10 zaskarżonej decyzji). Powołał się nadto na poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (m. in. wyroki NSA: z 24 lutego 2011 r., I FSK 137/10; z 11 maja 2010 r., I FSK 688/09; z 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11; z 19 grudnia 2012 r., I FSK 282/12), Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"; m. in. wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C – 80/11 i C – 142/11). Dyrektor IS uznał przy tym, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że sporne faktury zostały wystawione przez jego rzekomych kontrahentów w ramach oszustw podatkowych. Nie podjął żadnych działań w celu uniknięcia swego udziału w tych oszustwach. Świadczą o tym okoliczności towarzyszące rzekomemu zawieraniu poszczególnych transakcji, w tym dokonywanie płatności za rzekomo nabywane towary i usługi w formie gotówkowej, bez żądania stosownych potwierdzeń, brak jakiejkolwiek korespondencji handlowej między stronami transakcji, brak umów regulujących warunki wzajemnej współpracy, brak zainteresowania osobami, od których rzekomo nabywał towary i usługi, w tym odstąpienie od sprawdzenia, np. czy pod wykazanymi na fakturach VAT adresami znajdują się siedziby spółek. Skarżący nie badał wiarygodności swoich rzekomych kontrahentów. Także co do tego, czy podmioty te były zarejestrowane we właściwych urzędach skarbowych. Okoliczności te uzasadniają wniosek, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Skarżący nie uwolnił się nadto od swojej odpowiedzialności związanej z udziałem w czynnościach, których celem były oszustwa podatkowe. Decyzję organu I instancji Dyrektor IS uznał zatem za zasadną, a zarzuty odwołania uznał za chybione. W toku postępowania podatkowego skarżący nie uprawdopodobnił bowiem, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Nie wykazał, że podjął stosowne starania celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych naruszających zasadę neutralności VAT, związanych z wystawianiem tzw. pustych faktur. Naczelnik US wykazał zaś, że sporne faktury nie dokumentują dostaw towarów i usług dokonanych na rzecz skarżącego przez podmioty ujawnione jako dostawcy (sprzedawcy) w treści spornych faktur. Nie naruszył przy tym przepisów postępowania podatkowego lub (i) przepisów prawa materialnego wskazanych w odwołaniu. Organ odwoławczy nie dopatrzył się zatem wystąpienia przesłanek do uchylenia decyzji Naczelnika US. Ocena materiału zebranego w sprawie potwierdza bowiem zasadność ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji. W konsekwencji, wystąpiły przesłanki do zastosowania przepisów prawa materialnego wskazanych w decyzji organu I instancji, między innymi na podstawie dowodów z postępowań podatkowych prowadzonych wobec rzekomych kontrahentów skarżącego (zob. s. 5 – 10 zaskarżonej decyzji). 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z [...] grudnia 2013 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie decyzji organów obu instancji, autor skargi postawił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów: a) prawa procesowego: - art. 121 § 1 w związku z art. 124 Op poprzez naruszenie zasady zaufania do organów i zasady przekonywania, wskutek pozbawienia skarżącego podstawowego uprawnienia wynikającego z ustawy o VAT, tj. prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w oparciu o ustalenia, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy ustaleń Naczelnika US opartych na dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszym postępowaniu i poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż transakcje wynikające z faktur VAT wystawionych dla skarżącego przez 4 podmioty ("[...]" sp. z o. o., "[...]" sp. z o. o., "[...]" sp. z o. o., "[...]" sp. z o. o.), faktycznie nie miały miejsca, co skutkowało zmniejszeniem deklarowanego podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od kwot podatku należnego; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op poprzez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organy stanu faktycznego, w kontekście podlegających w tej sprawie zastosowaniu norm prawa materialnego pozbawiających Stronę uprawnienia do odliczenia podatku naliczanego, wykazanego w zakwestionowanych fakturach; - art. 165b Op poprzez wszczęcie postępowania podatkowego pomimo uwzględnienia w korekcie deklaracji VAT – 7 wszystkich nieprawidłowości wykazanych w protokole pokontrolnym i złożenia korekty deklaracji VAT-7; - art. 193 § 2, § 4 i § 6 Op poprzez błędne uznanie, iż prowadzone przez skarżącego ewidencje dla potrzeb VAT należy uznać za nierzetelne; b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1 – 3 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów poprzez przyjęcie, że dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane. 3.2. Uzasadniając skargę jej autor poddał w wątpliwość dokonane przez organy w sprawie ustalenia faktyczne, w tym brak wyjaśnienia istotnych okoliczności mających wpływ na wynik sprawy. Dokonaną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznał przy tym za dowolną. Zarzucił Dyrektorowi IS także naruszenie art. 233 § 2 Op. Zdaniem pełnomocnika skarżącego stanowisko organów, dotyczące wadliwości podmiotowej spornych faktur, jest niewystarczające do zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy. Organy wykazując, że wystawcy kontrolowanych faktur nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej (nie istnieli), nie zbadały samych transakcji. Skarżący nabywał zaś towary i usługi wskazane w spornych fakturach. Pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowi zatem naruszenie fundamentalnej zasady neutralności VAT. Autor skargi powołał się na wyroki TSUE: z 6 września 2012 r., C – 496/11; z 21 czerwca 2012 r., C – 80/11 i C – 142/11; wyrok WSA w Warszawie z 11 marca 2010 r., III SA/Wa 1897/09; wyrok NSA z 26 czerwca 2012 r., I FSK 1201/11 (między innymi). Zdaniem pełnomocnika skarżącego organy podatkowe nie wykazały, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że transakcje mające stanowić podstawę jego prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwami popełnionymi przez wystawców faktur. Bezpodstawnie odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur (zob. s. 7 – 11 skargi). Pełnomocnik skarżącego wskazał na brak podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego, gdyż skarżący skorygował deklaracje VAT – 7, uwzględniając stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości. Doszło zatem do naruszenia przepisów art. 165b § 1 w związku z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) Op. 3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi stawiane uprzednio przez jej autora w postępowaniu odwoławczym uznał za chybione. Zdaniem Dyrektora IS, organy dostatecznie wykazały, że wystawcy faktur nie byli faktycznymi dostawcami towarów i usług w nich wykazanych. Podkreślił, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt nabycia przez skarżącego towarów i usług, o których mowa w ich treści, lecz wykazane zostało, że faktury te są wadliwe pod względem podmiotowym. Nie mogły zatem stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 4.3. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia te nie mają zastosowania w sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. 4.4. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zasadności prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, a także zasadności pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych dla niego faktur VAT przez 4 osoby prawne ("[...]" Sp. z o. o., "[...]" Sp. z o. o., "[...]" Sp. z o. o., "[...]" Sp. z o. o.). Organy podatkowe przyjęły, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, gdyż ich wystawcy (rzekomi kontrahenci skarżącego) nie byli podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Faktycznie ich działalność sprowadzała się wyłącznie do wystawiania tzw. "pustych faktur". Skarżący wiedział nadto lub powinien był wiedzieć o tym, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Nie wykazał, że odliczając podatek naliczony wynikający z treści spornych faktur wystawionych przez podmioty, które tylko formalnie prowadziły działalność gospodarczą, podjął stosowne działania celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych. Skarżący nie nabył zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur rzekomo dokumentujących dostawę usług oraz towarów (w tym oleju napędowego) zakupionych rzekomo od 4 ww. podmiotów. Organy określiły skarżącemu wysokość podstawy opodatkowania (i zobowiązania podatkowego) w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (księgi podatkowe uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania), czyli zgodnie z art. 23 § 2 Op. Odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania. Spór dotyczy zatem wykładni przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a także prawidłowości ich zastosowania w realiach niniejszej sprawy. Zarzuty materialnoprawne są przy tym tylko konsekwencją zarzutów natury procesowej. Organy nie badały tego, czy jakiś nieznany podmiot rzeczywiście dostarczał skarżącemu sporne towary i usługi. Zdaniem organów, skoro skarżący nie nabył przedmiotowych towarów i usług od podmiotów ujawnionych w treści kwestionowanych faktur jako ich wystawcy, to nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści poszczególnych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. 5.1. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Sporne faktury nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Towary i usługi wymienione w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT nie zostały przez skarżącego zakupione od podmiotów wymienionych w treści spornych faktur jako ich wystawcy (nie były przedmiotem transakcji pomiędzy skarżącym oraz podmiotami ujawnionymi w treści spornych faktur jako dostawcy towarów i usług). Organy wskazały szereg dowodów i okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie prawnym rzekomych kontrahentów skarżącego i zawierania rzekomych transakcji oraz dokonywania płatności gotówką bliżej nieokreślonym osobom, bez sprawdzenia ich upoważnienia do działania w imieniu rzekomych kontrahentów skarżącego), których ocena dokonana w zgodzie z art. 191 Op, zdaniem Sądu uzasadnia powyższy wniosek. Ustalając stan faktyczny organy nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnie uwzględniły jako dowody w niniejszej sprawie materiał dowodowy zebrany w ramach innych postępowań podatkowych, w tym decyzję wydaną w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla [...] Sp. z o. o. Przedstawiły powody, które potwierdzają zasadność wniosku, że transakcje, o których mowa w treści spornych faktur, nie zostały dokonane pomiędzy skarżącym i wystawcami faktur, których można uznać za podmioty fikcyjne. Czyli sporne faktury z całą pewnością nie odzwierciedlają rzeczywistości, przynajmniej z przyczyn podmiotowych. W tej sytuacji organy podatkowe nie miały obowiązku badania, czy towary lub usługi, o których mowa w treści spornych faktur, zostały przez skarżącego faktycznie nabyte (zakupione) od bliżej nieokreślonych podmiotów. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jednoznacznie wynika zaś, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar (usługę) wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą (zob. wyrok NSA z 22 października 2014 r., I FSK 1585/13; wyrok dostępny jest w bazie Lex nr 1590706 oraz w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). 5.2. Podkreślenie w tym miejscu wymaga, że skarżący nie wykazał, że dochował należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych naruszających zasadę równej konkurencji i zasadę neutralności VAT. Nie dokonał bowiem żadnych czynności w celu identyfikowania osób, od których rzekomo nabywał towary i usługi, a także do rąk których rzekomo dokonywał płatności w formie gotówkowej za nabywane towary i usługi, także z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, gdy płatność przekraczała równowartość 15.000 euro. Nie tylko nie skorzystał z możliwości "sprawdzenia" swoich kontrahentów przewidzianej w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, ale w przypadku rzekomego nabywania paliwa nie sprawdził, czy wystawca faktury prowadzi legalną działalność w tym zakresie. Nie skorzystał bowiem z możliwości zażądania okazania koncesji od dostawcy paliwa (wystawcy faktury) na obrót paliwami. Obowiązek posiadania koncesji wynikał zaś wprost z art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.). Dodać należy, że nie tylko skarżący, ale także jego pracownicy i współpracownicy (w tym ojciec skarżącego), nie potrafili udzielić żadnych informacji na temat 4 podmiotów (osób prawnych) ujawnionych w spornych fakturach, od których skarżący rzekomo nabywał towary i usługi, pomimo stosownej inicjatywy dowodowej ze strony Naczelnika US. 5.3. Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności faktyczne potwierdzają zasadność stanowiska organów podatkowych, które odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skoro sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, a skarżący o tym wiedział lub powinien był wiedzieć, to znaczy, że przyznanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tzw. pustych faktur wiązałoby się z naruszeniem zasady neutralności VAT i zasady równej konkurencji. Dodać należy, że skarżący w ocenie Sądu nie tylko nie wykazał, ale nawet nie uprawdopodobnił, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Nie wykazał także, iż nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji w postaci pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur wystawionych w ramach nielegalnych czynności, których celem były oszustwa podatkowe. Ponosi zatem konsekwencje podatkowe udziału w nielegalnych czynnościach (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11; www.eur-lex.europa.eu). W realiach niniejszej sprawy zaniechania skarżącego odnośnie weryfikacji swoich rzekomych kontrahentów zgodnie z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, odstąpienie od zażądania koncesji na obrót paliwami i dokonywanie płatności gotówkowych z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, świadczą zdaniem Sądu na niekorzyść skarżącego przy dokonywaniu oceny jego działań przez pryzmat należytej staranności celem uniknięcia udziału w oszustwach podatkowych. 6.1. Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań zarzuty skargi należy uznać za chybione. Skarżący bezpodstawnie odliczał bowiem podatek naliczony wynikający z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Nie wykazał, że wystąpiły przesłanki uwalniające go od negatywnych konsekwencji jego udziału w oszustwach podatkowych. Organy podatkowe nie naruszyły wskazywanych w skardze lub innych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnie przyjęły, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Nie były obowiązane do podejmowania czynności w celu ustalenia, czy skarżący faktycznie nabywał od nieznanych osób towary i usługi, o których mowa w spornych fakturach. Zasadnie przyjęły, że skarżący nie wykazał, iż nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji w postaci pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur wystawionych w ramach nielegalnych czynności, których celem były oszustwa podatkowe. Zasadnie uznały nadto prowadzoną przez skarżącego ewidencję nabyć za nierzetelną. Organy stworzyły skarżącemu możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Podjęły stosowną inicjatywę dowodową. Przeprowadziły nadto szereg czynności, w wyniku których uzyskały dowody, których wszechstronna ocena dokonana w zgodzie z art. 191 Op, czyli z uwzględnieniem prawideł logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, potwierdzając zasadność trafność stanowiska organów, którego konsekwencją było pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzasadnienie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji należy uznać za zrozumiałe. Skoro organy ustaliły, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, to brak jest podstaw do uznania zaniechania organów od badania okoliczności, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT za uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie przez organy, że sporne faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący (fikcyjny) również skutkuje bowiem pozbawieniem podmiotu, dla którego taka faktura została wystawiona, prawa do odliczenia podatku naliczonego (zob. wyrok NSA z 15 listopada 2012 r., I FSK 2057/11; CBOSA). Skoro organ I instancji istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ustaleń faktycznych dokonywał na podstawie informacji uzyskanych od innych organów podatkowych, to znaczy, że zgodnie z art. 165b § 3 Op wystąpiły przesłanki do wszczęcia postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie pomimo złożenia przez skarżącego skorygowanych deklaracji VAT – 7. Z oczywistych względów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych zasadnie Naczelnik US uznał księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego za nierzetelne. Tym samym za chybione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów: art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Op (1); art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op (2 - 3); art. 165b, a także art. 193 § 2, § 4 i § 6 Op. W świetle zasadniczo prawidłowo ustalonego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, organy trafnie pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Tym samym za chybione należało uznać także zarzuty o charakterze materialnoprawnym, czyli dotyczące naruszenia art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1 – 3 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organy podatkowe dokonały bowiem prawidłowej wykładni tych przepisów. W świetle dokonanych przez organy w rozpoznawanej sprawie ustaleń faktycznych, których nie podważył skutecznie skarżący, organy zasadniczo prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, w szczególności przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zasadnie pozbawiając skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Warto zauważyć, że uzasadnienie ww. zarzutów materialnoprawnych dotyczy w istocie uchybień natury procesowej. 6.2. Zdaniem Sądu, oszustwem jest nabywanie towaru lub (i) usługi od innej osoby od tej, która widnieje jako jego dostawca. Obiektywnie rzecz biorąc oszustwem także jest odliczanie podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości. Zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach podatkowych lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta chroni podatnika wówczas, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Również w świetle poglądów wyrażonych przez ETS w orzeczeniach: z dnia 31 stycznia 2013 r., C – 642/11 i C – 643/11, a także z dnia 6 lutego 2014 r., C – 33/13. 6.3. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z 30 listopada 2010 r. (I FSK 1937/09) NSA wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Możliwość obniżenia podatku należnego wynika z założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły podatku (nie rozliczyły VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wynikającego z treści faktury należy dokonywać kompleksowo, czyli z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie "ETS" lub "TSUE") dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Należy przy tym pamiętać, że ETS zasadniczo utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, jednak tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym. W tym miejscu zwrócić należy uwagę na wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto - Warna, pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite), wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (spór dotyczył faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości). W tym wyroku TSUE stwierdził, że: "Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), Dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 Dyrektywy. W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)". W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku". Przytoczone fragmenty wyroku TSUE świadczą o tym, że prawidłowa jest, wskazana wyżej, przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych, taka interpretacja przepisów ustawy o VAT, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, iż przysługuje to prawo wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów czy wykonawcą usług. Omawiając stanowisko TSUE zajęte w powołanym wyroku z 31 stycznia 2013 r. (C - 642/11) należy stwierdzić, że Trybunał w tym wyroku odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C – 80/11 i C – 142/11. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Organy podatkowe i sądy krajowe powinny zatem odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. (C – 80/11 i C – 142/11) mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz.s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Uznać zatem należy, że ETS dokonał szczegółowej analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności. Rozważania Trybunału można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych, które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 15 października 2014 r., I SA/Gd 486/14; CBOSA). 6.4. Dodać należy, że skarżący nie wykazał, że nabył towary i usługi, o których mowa w treści spornych faktur. Okoliczności towarzyszące rzekomemu zawieraniu transakcji, o których mowa w treści spornych faktur, potwierdzają zasadność stanowiska organów podatkowych co do tego, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistości. Zarówno odnośnie samych transakcji, jak i dokonania płatności gotówkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że okoliczności zawierania umów, sposób płatności za wykonane transakcje i charakter wzajemnych relacji pomiędzy kontrahentami (korzystanie wyłącznie z pośredników, brak dążenia do osobistego kontaktu z właścicielem firmy) świadczą o tym, że skarżącemu wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. wyrok NSA z 19 maja 2014 r., I FSK 1023/13, CBOSA). W świetle powyższych rozważań, zdaniem Sądu, Dyrektor IS zasadnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Tym samym nie naruszył wskazywanego w uzasadnieniu skargi art. 233 § Op. 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.