VIII SA/Wa 1133/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Decyzją z [...] października 2015r., po rozpatrzeniu odwołania D.D.(dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS", "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.(dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] marca 2015 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za 11 miesięcy 2010 r. (I – IX, XI – XII) oraz za 10 miesięcy 2011 r. (I – IV, VI – XI), a także określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2010 r. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Naczelnik US, po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego ustalił, że w kontrolowanym okresie skarżący świadczył usługi transportowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Był czynnym podatnikiem VAT. Bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistości, rzekomo dokumentujących dostawę towarów i usług. Sporne faktury VAT zostały wystawione dla skarżącego przez 2 podmioty: [...] Sp. z o. o. ([...] faktur) oraz przez [...] Sp. z o. o. ([...] faktur VAT) i rzekomo dokumentowały dostawę części zamiennych do samochodów i paliwa oraz świadczenie usług naprawczych wojskowych pojazdów marki [...]. Zdaniem Naczelnika US, podmioty ujawnione w treści spornych faktur jako ich wystawcy w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. K. G. działający w imieniu [...] Sp. z o. o. (dalej także jako [...]) faktycznie wystawiał fikcyjne faktury VAT, gdyż spółka ta nie świadczyła na rzecz skarżącego dostaw, o których mowa w treści spornych faktur. Nie dysponowała żadnymi środkami trwałymi i wyposażeniem i nie posiadała koncesji na obrót paliwami oraz stosownej licencji na wykonywanie krajowego transportu drogowego. Wystawiała faktury VAT dokumentujące świadczenie usług budowlanych, mimo że umowa spółki nie przewidywała działalności w zakresie świadczenia tego rodzaju usług. Także tego typu działalności [...] nie zgłaszała do KRS. Spółka miała kupować części zamienne od osób fizycznych, które rzekomo sprzedawała klientom na zamówienie, dokumentując przy tym transakcje fakturami VAT, niejednokrotnie o wartości kilkunastu tysięcy złotych. Spółka [...] nie złożyła do właściwego urzędu skarbowego deklaracji na podatek od czynności cywilnoprawnych z tego tytułu. Nie dysponowała własnymi samochodami, którymi mogła transportować zakupiony towar i którymi K. G. miał rzekomo dojeżdżać do kontrahentów. Nie wskazano też osób, które miały w tym celu użyczać własne samochody. Spółka nie posiadała też zaplecza niezbędnego do świadczenia usług naprawczych (w tym przyrządów do przeprowadzenia remontów wymagających dużej siły), choć rzekomo świadczyła usługi naprawcze pojazdów wojskowych marki [...]. Nie okazała także dowodów potwierdzających nabycie towarów i usług, które rzekomo później odsprzedawała skarżącemu. Dodatkowo K. G. ([...]) nie posiadał odpowiedniej bazy paliwowej, samochodów umożliwiających przewożenie paliwa i nie zatrudniał kierowców. [...] Sp. z o. o. nie okazała dokumentacji księgowej. Jak wynika z pozostałych ustaleń, rola K.G. ograniczała się jedynie do wystawiania tzw. "pustych" faktur VAT w imieniu [...] Sp. z o. o. Odnośnie [...] Sp. z o. o. (dalej także jako "[...]") organ I instancji ustalił, że brak było możliwości przeprowadzenia u tego podmiotu czynności sprawdzających z powodu braku kontaktu ze spółką. Z dokonanych ustaleń wynikało, że jej wspólnik (A. G.) zakupił udziały w spółce w październiku 2010 r. Nie doszło do nawiązania kontaktu z uprzednim prezesem (H. S.). Dodatkowo, z ujawnionej w toku kontroli umowy kupna – sprzedaży wynikało, że A. G. kupił 100 % udziałów w [...] Sp. z o. o. z siedzibą w O. Ś. od K. G., działającego w imieniu H. S.. Na tej podstawie Naczelnik US przyjął, że K. G. działając w imieniu udziałowcy [...] Sp. z o. o. brał udział w działalności tej spółki. Istniało nadto uzasadnione podejrzenie, że spółka prowadzona była na podobnych zasadach jak [...] Sp. z o. o. W toku kontroli nie okazano jakiejkolwiek dokumentacji podatkowej obu spółek. Podjęte przez organ próby przesłuchania A. G. w charakterze świadka okazały się bezskuteczne. K. G. zeznał, że ww. osoba prowadzi działalność gospodarczą poza granicami kraju. Naczelnik US powołał się przy tym na akt oskarżenia przeciwko K. G. sporządzony w kwietniu 2013 r. przez Urząd Skarbowy w S., zatwierdzony przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w S., w świetle którego K. G. został oskarżony o popełnienie przestępstw skarbowych z art. 56 § 1 i art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 i art. 9 § 3 kks polegających między innymi na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT w imieniu [...] Sp. z o. o. na rzecz skarżącego i innych osób w okresie od co najmniej sierpnia 2010 r. do co najmniej grudnia 2011 r. Dodał, że skarżący współpracę z ww. podmiotami nawiązał na giełdzie w S., nie znał jednak nazwisk osób działających w imieniu tych podmiotów, nie sprawdzał ich kwalifikacji ani umiejętności. W tych okolicznościach udostępniał tym osobom swój warsztat wyposażony w drogie urządzenia, zlecając naprawy powierzonych mu samochodów [...]. Przyjmował zlecenia, choć nie miał czasu na ich wykonanie. Napraw dokonywał rzekomo między innymi przy użyciu części własnych [...], co do których pochodzenia i jakości nie miał żadnych informacji. Nie przedstawił dowodów potwierdzających udzielenie gwarancji dotyczących jakości rzekomo wykonanych usług. Czyli skarżący brał na siebie ryzyko ekonomiczne, a także odpowiedzialność z tytułu niewłaściwego wykonywania napraw przez obce osoby. Poza tym skarżący nie pamiętał wielu zdarzeń. Nigdy nie był w też siedzibach swoich rzekomych kontrahentów. Płatności następowały w formie gotówkowej na rzecz bliżej nieokreślonych osób, zgodnie z żądaniem kontrahenta. Skarżący nie interesował się także tym, skąd pochodzą części zamienne. Wiarygodność swoich kontrahentów sprawdził jedynie poprzez otrzymane lub okazane deklaracje VAT. Poza fakturami VAT nie posiadał żadnych innych dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji zakupu paliwa i części samochodowych. Skarżący nie wykazał zatem, że nie wiedział lub obiektywnie rzecz biorąc nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia podatkowe. Zdaniem Naczelnika US, skarżący godził się na swój udział w oszustwach podatkowych (zob. s. 8 – 25 decyzji organu I instancji). Nie nabył zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń z przyczyn podmiotowych. 2.2. Pismem z [...] czerwca 2015 r. skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika US. Wnosząc o jej uchylenie postawił zarzuty rażącego naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz naruszenia art. 233 § 1 zd. 2 w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 4 i 6 oraz art. 23 Op, a także naruszenia przepisów § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Pełnomocnik skarżącego (adwokat) przedstawił przebieg postępowania podatkowego i ramy prawne sprawy. Wskazał na brak rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego w ponownie prowadzonym postępowaniu, tj. bez uwzględnienia zaleceń zawartych w decyzji DIS uchylającej uprzednią decyzję Naczelnika US, co miało decydujące znaczenie dla ustalenia, że zakwestionowane faktury potwierdzały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zauważył, że podatnik nie ma obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów. Naczelnik US nie wykazał zaś, iż sporne faktury wystawione dla skarżącego przez [...] Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o. o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń. Nie wykazał zatem, że wystąpiły przesłanki faktyczne uzasadniające pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur, które odzwierciedlają faktycznie przeprowadzone transakcje. Pełnomocnik skarżącego wystąpił jednocześnie o przeprowadzenie dowodów: z dokumentów bankowych, dokumentacji fotograficznej wykonanej w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, w tym potwierdzającej jego zeznania co do okoliczności nabywania oraz magazynowania paliw i części, a także wykonywania działalności gospodarczej, w tym stosownych napraw wraz z firmą [...] i [...], oględzin części nabytych od [...] Sp. z o. o., opinii biegłego, z dokumentu stanowiącego sumaryczne zestawienie ilości zakupionego paliwa oraz o przeprowadzenie dowodów (w sytuacji gdy organ nie kwestionuje faktu dokonania transakcji zakupu, lecz podmioty dokonujące tych czynności) na okoliczność od kogo skarżący nabywał części i paliwo oraz jaki miał interes prawny w nabywaniu tych usług i towarów od innych podmiotów niż te wykazane na spornych fakturach. Podniósł, że rażąco dowolna ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brak przeprowadzenia dowodów na okoliczność przebiegu transakcji, o których mowa w treści spornych faktur oraz dotyczących faktów potwierdzających, ewentualnie zaprzeczających dokonaniu konkretnych transakcji, udokumentowanych spornymi fakturami, wskazuje na wadliwość przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz dowolność ustaleń faktycznych, które doprowadziły do wydania decyzji naruszającej art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT. 2.3. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania (s. 1 – 7 zaskarżonej decyzji) i ramy prawne rozpoznawanej sprawy (s. 7 – 12). Zgodził się z Naczelnikiem US co do tego, że nie odzwierciedlają rzeczywistości sporne faktury VAT wystawione dla skarżącego przez [...] Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o. o. Powołał się przy tym na informacje uzyskane od innych organów podatkowych, Urząd Regulacji Energetyki i Prokuraturę Rejonową w S., na zeznania skarżącego i jego żony, a także pozostałych świadków (J.D., K. G., Ł.W., P. P., S. Ł., E. G.), którzy zeznali, że nie byli zainteresowani tym, czy sporne faktury zostały wystawione przez dostawcę towarów i usług. Płatności w większości dokonywane były gotówkowo. W tej sytuacji za zasadne Dyrektor IS uznał ustalenia Naczelnika US dokonane na podstawie oceny materiału dowodowego z innych postępowań (karnych i podatkowych) dotyczących K. G. działającego w imieniu [...] Sp. z o. o. i informacji dotyczących sposobu działalności tej spółki, jak również jego powiązań ze spółką [...] (działał jako pełnomocnik jej prezesa H. S., któremu zbył udziały w tej firmie). Z ustaleń tych wynikało, że zarówno K. G., jak i wystawcy spornych faktur, nie posiadali odpowiedniej bazy paliwowej, w tym samochodów umożliwiających przewożenie paliwa. Nie zatrudniali też kierowców. Rola K. G. ograniczała się do wystawiania tzw. pustych faktur VAT. Organy nie zakwestionowały faktu posiadania przez skarżącego hali umożliwiającej naprawę pojazdów i urządzeń do przechowywania paliwa. Dyrektor IS zauważył jednak, że przedstawione przez skarżącego dowody (w tym zdjęcia) nie potwierdzają nabycia przez niego towarów i usług od [...] Sp. z o. o., o których mowa w spornych fakturach wystawionych przez ten podmiot w latach 2010 – 2011. Nie dopatrzył się konieczności uzupełnienia materiału dowodowego (zob. s. 12 – 24 zaskarżonej decyzji). Zdaniem Dyrektora IS, skarżący nie wykazał, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. W szczególności nie przedstawił dowodów świadczących o nabywaniu części samochodowych i paliwa konkretnie od [...] Sp. z o. o. Nie wskazał też rzeczywistych podmiotów, od których nabywał paliwo wykazane w treści spornych faktur, w tym nie uprawdopodobnił, że na ich rzecz poniósł z tego tytułu wydatki. Brak jest zatem podstaw do wniosku, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Tym bardziej, że skarżący nie kontaktował się z K. G. lub inną osobą upoważnioną do działania w imieniu [...] Sp. z o. o. Nie był zainteresowany tym, kto wystawia faktury i kto świadczy usługi lub (i) dostarcza części zamienne montowane w jego samochodach przez nieznane mu osoby. Także Spółka [...] nie przedstawiła żadnych dowodów na zakup części zamiennych, które następnie rzekomo sprzedawała skarżącemu. Zatem faktury dokumentowały czynności, których stroną w rzeczywistości nie była ta spółka. Zdaniem Dyrektora IS, w normalnych warunkach nikt nie powierzałby samochodów znacznej wartości, które wykorzystuje na potrzeby działalności gospodarczej, anonimowym osobom. Nie dał zatem wiary skarżącemu co do tego, że sporne faktury odzwierciedlają faktycznie dokonane czynności (transakcje). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że nie dał wiary zeznaniom świadków (J. D., K. G. i jego żony, Ł. W., P. P., S. Ł., E.G.), gdyż ich zeznania wzajemnie się wykluczały, bądź były wielokrotnie zmieniane. Pracownicy skarżącego uczestniczyli w transakcjach zakupu części zamiennych i paliwa, nie wiedzieli jednak kto wykonywał naprawy, nie pamiętają zakresu tych napraw. Zdaniem organów, skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa podatkowe związane z wystawianiem faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Dyrektora IS, skarżący nie był ofiarą niesumienności swych kontrahentów, lecz akceptował sytuację, w której otrzymywał faktury nieodzwierciedlające rzeczywistości i na ich podstawie odliczał podatek naliczony, wbrew art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (zob. s. 25 – 26 zaskarżonej decyzji). Zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał zatem za chybione. Naczelnik US zebrał bowiem kompletny materiał dowodowy, w tym ze źródeł osobowych, uwzględniając wnioski skarżącego. Sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości także z tej przyczyny, że podmioty ujawnione jako ich wystawcy nie miały możliwości dostawy (sprzedaży) na rzecz skarżącego towarów i usług, o których mowa w ich treści. Nie wystąpiły przy tym podstawy do przeprowadzania dowodu z opinii biegłego. Wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie wywierało również ustalenie, czy skarżący otrzymywał (i zużywał) paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach. Istotne bowiem jest to, czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót paliwami ze wskazanym kontrahentem, tj. czy to wystawca faktur VAT był faktycznym dostawcą towarów i usług (zob. s. 27 – 30 zaskarżonej decyzji). 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] listopada 2015 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie decyzji organów obu instancji, autor skargi postawił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 Op w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wystąpił także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego oraz o "określenie, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku". 3.2. W uzasadnieniu skargi jej autor (adwokat) rozwinął poszczególne zarzuty. Wywiódł, że organy podatkowe nie wykazały, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dopuściły się przy tym istotnych uchybień dowodowych. Rozbieżności w zeznaniach świadków interpretowały na niekorzyść skarżącego. Organ odwoławczy pominął istotne dla sprawy dowody, w tym zeznania świadków, którzy potwierdzili przeprowadzanie transakcji przez skarżącego. Pominęły przy tym fakt, że do prowadzenia działalności w zakresie pośrednictwa nie jest konieczne posiadanie środków (urządzeń) wskazywanych przez Dyrektora IS, który tylko fragmentarycznie ocenił dowody (zdjęcia i protokół z oględzin), których prawidłowa ocena prowadzi do wniosku, że skarżący nabywał paliwo (zob. s. 2 – 13 skargi). Autor skargi podkreślił, że w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT ciężar udowodnienia ewentualnej fikcyjności faktur spoczywa na organach podatkowych, które mają obowiązek podania faktów potwierdzających niezgodność faktury z rzeczywistością oraz udowodnienia, że wszystkie czynności opisane w zakwestionowanych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca. Powołał się przy tym między innymi (zob. s. 14 – 16 skargi) na wyrok NSA z 12 kwietnia 2011 r. (I FSK 693/10) i wyrok WSA w Bydgoszczy z 10 marca 2010 r. (I SA/Bk 521/09). 3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Sporne faktury jako tzw. "puste" nie stanowią bowiem podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Tym bardziej, że skarżący świadomie uczestniczył w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem spornych faktur. Zarzuty skargi uznał zatem za chybione. Zdaniem Dyrektora IS, organy wykazały, że podmioty ([...] Sp. z o. o. i [...] Sp. z o. o.) ujawnione w treści spornych faktur jako ich wystawcy, nie były faktycznymi dostawcami towarów i usług wymienionych jako przedmiot transakcji (wymienionych w treści faktur). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione, zarówno procesowe, jak i materialnoprawne. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd także nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Tym samym za chybiony Sąd uznał wniosek skargi o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego. Za oczywiście chybiony, jako pozbawiony podstaw prawnych zarówno w dniu sporządzenia skargi (listopad 2015 r.), jak i w dniu wydania wyroku, Sąd uznał zaś wniosek zawarty w skardze o "określenie, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku". 4.2. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś (...) suma kwot podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. 4.3. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że w poszczególnych miesiącach lat 2010 – 2011 skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wystawcy spornych faktur ([...] Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o. o.) nie byli dostawcami towarów i usług, o których mowa w ich treści. Zdaniem organów, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym wyjaśnień skarżącego, prowadzi do wniosku, że skarżący co najmniej godził się na swój udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu tzw. "pustych" faktur VAT przez jego rzekomych kontrahentów. Organy przyjęły, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, gdyż [...] Sp. z o. o. i [...] Sp. z o. o. tylko formalnie występowały w obrocie gospodarczym. Nie kwestionowały rzetelności faktur wystawianych przez skarżącego i osiąganych przez niego obrotów. 5.1. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadniczo prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Sporne faktury nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Towary i usługi wymienione w zakwestionowanych przez organy 86 fakturach VAT, rzekomo dokumentujące dostawę części zamiennych do samochodów, paliwa i świadczenie usług naprawczych wojskowych pojazdów marki Star, nie zostały przez skarżącego zakupione od podmiotów wymienionych w treści spornych faktur jako ich wystawcy (nie były przedmiotem transakcji pomiędzy skarżącym oraz [...] Sp. z o. o. i [...] Sp. z o. o.). Organy wskazały szereg dowodów i okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie prawnym rzekomych kontrahentów skarżącego, zawierania rzekomych transakcji i dokonywania w większości płatności gotówką bliżej nieokreślonym osobom, bez sprawdzenia ich upoważnienia do działania w imieniu rzekomych kontrahentów skarżącego, bez sprawdzenia kompetencji osób rzekomo wykonujących skomplikowane usługi na rzecz skarżącego i źródła pochodzenia części samochodowych oraz bez sprawdzenia, czy osoba prawna rzekomo sprzedająca skarżącemu paliwa posiada stosowną koncesję na obrót paliwami), których ocena dokonana w zgodzie z art. 191 Op, zdaniem Sądu uzasadnia powyższy wniosek. Ustalając stan faktyczny organy nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnie uwzględniły jako dowody w niniejszej sprawie materiał dowodowy zebrany w ramach innych postępowań podatkowych i karnych, w tym akt oskarżenia przeciwko K.G.(dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Op). Przedstawiły powody, które potwierdzają zasadność wniosku, że transakcje, o których mowa w treści 86 spornych faktur, nie zostały dokonane pomiędzy skarżącym i [...] Sp. z o. o., a także pomiędzy skarżącym i [...] Sp. z o. o. Istotnego wpływu na wynik sprawy nie wywierało uchybienie Dyrektora IS, który nie skoncentrował swojej uwagi na dokumentach urzędowych dotyczących postępowania prowadzonego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec [...] Sp. z o. o. Dokumenty te mogły bowiem tylko potwierdzać stanowisko organów co do tego, iż ta spółka nie była dostawcą towarów i (lub) usług, o których mowa w treści wystawionych przez nią dla skarżącego faktur VAT, zakwestionowanych przez organy orzekające w niniejszej sprawie. 5.2. Zdaniem Sądu, organy wykazały zatem, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, przynajmniej z przyczyn podmiotowych. Wskazały przy tym szereg okoliczności faktycznych uzasadniających wniosek, że skarżący obiektywnie rzecz biorąc co najmniej godził się na swój udział w czynnościach mających na celu oszustwa podatkowe związane z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. W tej sytuacji organy podatkowe nie miały obowiązku badania, czy towary lub (i) usługi, o których mowa w treści spornych faktur, zostały przez skarżącego faktycznie nabyte (zakupione) od bliżej nieokreślonych podmiotów. Skarżący nie interesował się tym, kto wykonuje usługi i (lub) dostarcza części zamienne niezbędne do remontu wojskowych pojazdów marki [...], pomimo tego, że wadliwie wykonane usługi lub (i) części zamienne niewiadomego pochodzenia mogły narażać go na straty finansowe i odpowiedzialność z tytułu niewłaściwego wykonania usług naprawczych przez nieznane osoby. Logika argumentacji skarżącego opierała się tylko na tym, że zainteresowany był dostawami towarów i usług, a także fakturami VAT stanowiącymi podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Nie interesował się zaś osobami, które dostarczały towary (paliwo i części zamienne) oraz wykonywały usługi. Motywem jego działań był przy tym zamiar maksymalizacji zysków. Zamiar te skarżący zrealizował, ale zdaniem Sądu naruszając zasadę neutralności VAT, gdyż sporne faktury nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w ich treści. Skarżący nie uprawdopodobnił nawet, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Argumentacja skarżącego świadczy przy tym o niezrozumieniu istoty rozpoznawanej sprawy. Organy podatkowe nie zakwestionowały bowiem dostawy towarów i usług, o których mowa w treści spornych faktur. Nie zakwestionowały faktur VAT wystawianych przez skarżącego i wynikającego z ich treści podatku należnego. Wykazały tylko, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, gdyż wystawcy spornych faktur nie byli podmiotami faktycznie dostarczającymi towary i usługi, o których mowa w treści spornych faktur. Argumentacja skarżącego nie zasługuje na wiarę także z tej przyczyny, że za sprzeczne z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego należy uznać powierzenie przez skarżącego nieznanym osobom mienia znacznej wartości (warsztat z drogimi narzędziami i pojazdy marki [...]), które to osoby (bez sprawdzania ich kwalifikacji przez skarżącego) dokonywały rzekomo kosztownych usług naprawczych, za które odpowiedzialność ponosił skarżący. Racjonalny przedsiębiorca podejmuje bowiem stosowne działania celem stworzenia sobie możliwości dochodzenia na drodze cywilnej roszczeń przeciwko dostawcy towarów i usług (podwykonawcy) w przypadku wadliwego wykonania przedmiotu umowy. Skarżący nie zadbał zaś o to, aby w jakikolwiek sposób zabezpieczyć swoje interesy przed nierzetelnym kontrahentem, czy to w rozumieniu cywilnoprawnym, czy też prawnopodatkowym. Nie sprawdził nawet tego, czy jego rzekomi kontrahenci posiadają stosowne zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, bądź też czy zatrudniają wykwalifikowanych pracowników i posiadają sprzęt niezbędny do świadczenia specjalistycznych usług montażu części do pojazdów ciężarowych. Okoliczności te tylko potwierdzają trafność stanowiska organów podatkowych, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma zaś znaczenia to, czy dostawa towarów i usług, o których mowa w treści spornych faktur, została dokonana na rzecz skarżącego przez nieznane (nieujawnione) podmioty. Powyższe okoliczności w zestawieniu z wykazaniem przez organy tylko formalnego występowania w obrocie gospodarczym wystawców spornych faktur świadczą o tym, ze skarżący bezprawnie odliczał podatek naliczony z tzw. "pustych" faktur VAT. 6.1. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem czynności opodatkowanej VAT i nie działa w charakterze podatnika tego podatku. Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar (usługę) wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Wówczas nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą (zob. wyrok NSA z 22 października 2014 r., I FSK 1585/13; baza Lex nr 1590706 i w Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: "CBOSA"). Sąd podziela również stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 11 lutego 2014 r. (I FSK 390/13; CBOSA), w świetle którego ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Tylko w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. W realiach niniejszej sprawy stanowisko organów podatkowych odnośnie braku dobrej wiary po stronie skarżącego nie było zbędne, gdyż stanowiło tło sprawy, a także potwierdzało brak konieczności prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, celem ustalenia osób będących faktycznymi dostawcami towarów i usług, o których mowa w treści spornych faktur VAT. Dostawa towarów i usług przez inny podmiot od tego, który wystawił fakturę VAT, nie daje zaś podstaw do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w treści takiej faktury. 6.2. Oszustwem podatkowym jest odliczanie podatku naliczonego z faktury VAT, która nie odzwierciedla rzeczywistości z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Zasada neutralności VAT nie może zaś być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach podatkowych lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta chroni podatnika wówczas, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Również w świetle poglądów wyrażonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE, ETS) w orzeczeniach: z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11 i C – 643/11, a także z 6 lutego 2014 r., C – 33/13. W tym miejscu zwrócić należy uwagę na wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto - Warna, pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite), wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (spór dotyczył faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości). W tym wyroku TSUE stwierdził, że: "Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a), Dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 Dyrektywy. W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)". W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku". Przytoczone fragmenty wyroku TSUE świadczą o tym, że prawidłowa jest, wskazana wyżej, przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych, taka interpretacja przepisów ustawy o VAT, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, iż przysługuje to prawo wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów czy wykonawcą usług. Omawiając stanowisko TSUE zajęte w powołanym wyroku z 31 stycznia 2013 r. (C - 642/11) należy stwierdzić, że Trybunał w tym wyroku odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C – 80/11 i C – 142/11. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Organy podatkowe i sądy krajowe powinny zatem odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. (C – 80/11 i C – 142/11) mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz.s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Uznać zatem należy, że ETS dokonał szczegółowej analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności. Rozważania Trybunału można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych, które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 15 października 2014 r., I SA/Gd 486/14; CBOSA). 6.3. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z 30 listopada 2010 r. (I FSK 1937/09, CBOSA) NSA wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Możliwość obniżenia podatku należnego wynika z założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły podatku (nie rozliczyły VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2015r., I FSK 2163/13; CBOSA). Wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wynikającego z treści faktury należy dokonywać kompleksowo, czyli z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Należy przy tym pamiętać, że ETS zasadniczo utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, jednak tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym. 6.4. Zdaniem Sądu, powyższą linię orzeczniczą Trybunał Sprawiedliwości potwierdził również w wyroku z 22 października 2015 r. (C – 277/14, zob. pkt 47 – 52 uzasadnienia tego wyroku). Także co do tego, że do obowiązków sądu krajowego (zob. pkt 53), a nie Trybunału Sprawiedliwości, należy zbadanie, czy sporna między stronami dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT). Dodać należy, że zwalczanie przestępczości podatkowej oraz wszelkich nadużyć w tym zakresie jest celem wspieranym przez ustawodawstwo unijne (zob. wyrok TSUE z 22 października 2015 r., C – 277/14, pkt 47; wyrok TSUE z 6 września 2012r., C – 324/11, przywołany przez NSA w wyroku z 17 grudnia 2014 r., I FSK 2020/13; CBOSA). 7. Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań zarzuty skargi należało uznać za chybione. Organy podatkowe trafnie przyjęły bowiem, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Organy trafnie przyjęły nadto, że skarżący nie dochował należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych. W przypadku skarżącego kwestia ta ma drugorzędne znaczenie, ale potwierdza brak podstaw do kontynuowania postępowania podatkowego w celu ustalenia, czy dostawy towarów i usług, o których mowa w treści spornych faktur, zostały dokonane na rzecz skarżącego przez bliżej nieokreślone osoby. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania wskazywanych w skardze lub innych, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to znaczy, że prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżący bezpodstawnie odliczał bowiem podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób zasadniczo odpowiadający art. 210 § 4 Op. Wnioski wyciągnięte przez organy z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są spójne i logiczne, odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku) i dostępnej wiedzy. Nie przekraczają granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op. Organy stworzyły skarżącemu możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Brak było podstaw do uzupełniania materiału dowodowego celem ustalenia okoliczności wskazywanych w sposób ogólny przez skarżącego, w tym powtarzania dowodów ze źródeł osobowych. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego może co najwyżej potwierdzać dostawę bliżej nieokreślonych ilościowo towarów i usług, w tym paliw, części zamiennych i usług naprawczych, o których mowa w treści spornych faktur, ale nie potwierdza tego, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość także z przyczyn podmiotowych. Dowody w postaci zdjęć i protokołu z oględzin nieruchomości wykorzystywanej przez skarżącego na potrzeby prowadzonej działalności w 2014 r. nie potwierdzają tego, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Pomijając fakt, że dotyczą one nieoznakowanych towarów (części samochodowych), których źródła pochodzenia nie sposób zweryfikować, to dotyczą okoliczności faktycznych istniejących 3 lub 4 lata po terminie wystawienia dla skarżącego spornych faktur. Skarżący nie wyjaśnił przy tym w sposób wiarygodny przyczyn i sensu przechowywania przez tak długi okres czasu zniszczonych (zużytych) części rzekomo pochodzących z pojazdów mechanicznych naprawianych 3 lub 4 lata wcześniej. Dodać warto, że skarżący w toku postępowania podatkowego był reprezentowany przez adwokata (autora skargi), który jednak nie był w stanie wykazać, że są to dowody mogące mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Powoływanie się przez pełnomocnika skarżącego na sporządzone zestawienie dotyczące ilości kupowanego i zużywanego przez skarżącego paliwa świadczy tylko o niezrozumieniu istoty rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, w której organy nie kwestionowały kupowania i zużywania przez skarżącego paliwa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Tyle tylko, że paliw i innych towarów nie dostarczały skarżącemu [...] Sp. z o. o. i [...] Sp. z o. o. Zestawienie to nie ma zatem żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wskazywane przez skarżącego płatności dokonywane w formie przelewów bankowych nie dotyczą zatem zapłaty za towary i usługi, o których mowa w treści tzw. "pustych" faktur VAT. Tym samym nie mają istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Organy podatkowe nie miały zatem obowiązku kontynuowania postępowania celem wyjaśnienia, czego dotyczą wskazywane przez skarżącego płatności. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, Dyrektor IS wskazywał, że w większości, a nie wszystkie płatności dokonywane były w formie gotówki. Wbrew twierdzeniom autora skargi, z zeznań skarżącego i wskazywanych przez niego świadków (Ł. W., S. Ł. i K. G.), zdaniem Sądu nie wynika, że dostawy towarów i usług, o których mowa w treści spornych faktur, zostały dokonane na rzecz skarżącego przez [...] Sp. z o. o. i [...] Sp. z o. o.. W tym miejscu należy dodać, że w aktach sprawy (skoroszyt) znajdują się dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 Op (akt oskarżenia przeciwko K.G. i protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w [...] Sp. z o. o.), które potwierdzając stanowisko organów podatkowych co do tego, że K. G. działając w imieniu [...] Sp. z o. o. wystawiał w latach 2010 – 2011 między innymi dla skarżącego faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, skarżący nie przeprowadził skutecznych dowodów przeciwko tym dokumentom urzędowym. Ocena zeznań skarżącego, jak i świadków, zdaniem Sądu prowadzi do wniosku, że są one niespójne oraz wynika z nich tylko tyle, że skarżący nabywał jakieś towary i usługi. Jednak brak jest podstaw do wniosku, że nabywał towary i usługi, o których mowa w treści spornych faktur od ich wystawców. Skarżący i wskazywany przez niego jako świadek K. G. nie wykazali, że ww. dokumenty urzędowe straciły na aktualności i nie potwierdzają ustaleń organów podatkowych co do tego, że sporne faktury VAT wystawione dla skarżącego przez [...] Sp. z o. o. w latach 2010 – 2011 nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uchybienie Dyrektora IS, który nie poświęcił należytej uwagi ustaleniom dotyczącym innego dokumentu urzędowego, czyli ostatecznej decyzji wydanej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla [...] Sp. z o. o. nie stanowią zdaniem Sądu podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Świadczą tylko o wadliwości uzasadnienia zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji, w których przedstawiono obszerne opisy różnych dowodów, w szczególności ze źródeł osobowych, nie eksponując dokumentów urzędowych, które posiadają szczególną moc dowodową. Uchybienia te są przy tym konsekwencją ryzykownych działań organów podatkowych, które w jednym akcie prawnym, tak jak w niniejszej sprawie, wydają decyzje wymiarowe dotyczące kilkunastu lub kilkudziesięciu okresów rozliczeniowych. W rozpoznawanej sprawie decyzje wymiarowe dotyczą 22 okresów rozliczeniowych z lat 2010 – 2011 i pomimo wskazywanych wad dotyczących uzasadnienia decyzji, nie zawierają one na tyle istotnych wad, aby wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy przyznanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tzw. pustych faktur wiązałoby się z naruszeniem zasady neutralności VAT i zasady równej konkurencji. Skarżący nie wykazał, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość, wbrew dowodom zebranym przez organy podatkowe orzekajace w niniejszej sprawie. Skarżący świadomie brał udział lub godził się na swój udział w oszustwach podatkowych. Ponosi zatem negatywne konsekwencje w postaci pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w treści spornych faktur wystawionych w ramach nielegalnych czynności, których celem bez wątpienia były oszustwa podatkowe (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11; www.eur-lex.europa.eu). Reasumując, za chybione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 188, a także w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 188 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zaskarżona decyzja nie została przy tym wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego. Wady uzasadnienia zaskarżonej decyzji dotyczące braku odniesienia się osobno do każdego z dowodów wskazywanych przez skarżącego (w tym odstąpienia od dokonania oceny wiarygodności zeznań skarżącego i świadków) nie mają zaś istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, gdyż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy nie dał wiary skarżącemu i świadkom w tej części, w której twierdzili oni, że sporne faktury odpowiadają lub mogą odpowiadać rzeczywistości, ale nie byli w stanie wskazać okoliczności towarzyszących zawieranym rzekomo transakcjom przez osoby ujawnione w treści spornych faktur. Organy wykazały, że wystawcy spornych faktur tylko formalnie występowali w obrocie gospodarczym, w istocie ograniczając swoją działalność do wystawiania tzw. "pustych" faktur. Okoliczność ta w powiązaniu z brakiem zainteresowania ze strony skarżącego tym, kto faktycznie jest dostawcą towarów i usług, o których mowa w treści spornych faktur, a także w powiązaniu z ostateczną decyzją wydaną dla [...] Sp. z o. o. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz brakiem posiadania koncesji na obrót paliwami przez rzekomych kontrahentów skarżącego świadczą o tym, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Czyli są to tzw. "puste" faktury, które nie dawały skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści. Okoliczność, że skarżący nie wykazał w sposób wiarygodny, iż dostawcami towarów i usług, o których mowa w treści spornych faktur, były spółki wystawiające dla skarżącego sporne faktury ([...] Sp. z o. o. i [...] Sp. z o. o.) jest kolejną okolicznością potwierdzającą zasadność stanowiska organów podatkowych co do tego, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych dla niego w latach 2010 – 2011 przez [...] Sp. z o. o. i [...] Sp. z o. o. Przeciwko K. G. został zaś sporządzony akt oskarżenia, który jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Op, potwierdzającym ustalenia organów dokonane na podstawie innych dowodów, a nie stanowiącym podstawę ustaleń faktycznych, na co wyraźnie wskazuje argumentacja Dyrektora IS. Na zakończenie należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 kwietnia 2016 r. (II FSK 851/14; CBOSA) oddalił skargę kasacyjną D. D. od wyroku WSA w Warszawie z 21 listopada 2013 r. (VIII SA/Wa 612/13; CBOSA) oddalającego skargę D. D. na decyzję Dyrektora IS w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Z uzasadnień tych prawomocnych wyroków wynika zaś, że sporne faktury VAT wystawione dla skarżącego przez [...] Sp. z o. o. i [...] Sp. z o. o. w 2010 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, gdyż spółki te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, a ich działalność ograniczała się jedynie do wystawiania faktur. Wskazane wyżej prawomocne wyroki potwierdzają zatem wprost zasadność stanowiska organów podatkowych co do tego, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych sporne faktury VAT wystawione dla skarżącego w 2010 r. przez [...] Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o. o. Z akt rozpoznawanej sprawy nie wynika, iż spółki te faktycznie zajmowały się dostawą towarów i usług, o których mowa w wystawianych przez nie dla skarżącego w 2011 r. fakturach. Skarżący nie wykazał zaś, że wystąpiły przesłanki uzasadniające wniosek, że wbrew stanowisku organów podatkowych wystawione dla niego przez ww. spółki sporne faktury w latach 2010 – 2011 odzwierciedlają rzeczywistość. Tym samym Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie znalazł wystarczających podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IS. W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT skarżący bez wątpienia nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT wystawionych dla niego przez [...] Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o. o., gdyż są to tzw. "puste" faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści, a odliczenie podatku naliczonego z takich faktur narusza zasadę neutralności VAT i zasadę równej konkurencji. 8. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.