VIII SA/Wa 1134/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę. Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest skarga K. L. na decyzję Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] września 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w R. z dnia [...] grudnia 1998 r. Stan faktyczny i prawny sprawy przedstawia się następująco: W dniu [...] sierpnia 2008 r. do Ministra Finansów (zwany dalej: "Minister", "organ") wpłynęło od K. L. i I. L. (zwani dalej także: "strony") pismo oznaczone datą [...] sierpnia 2008 r. dotyczące przekazania Ministrowi oryginału ich wniosku z dnia [...] stycznia 1999 r. (uwierzytelniony w oryginale [...] listopada 2007 r.) o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w R. (zwana dalej: "IS", "organ odwoławczy") z dnia [...] września 1998 r. nr [...] – [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec - grudzień 1993 r. oraz decyzji IS z dnia [...] grudnia 1998 r. nr [...] - [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 1994 r. celem niezwłocznego jego rozpoznania. Decyzją nr [...] z dnia [...] października 2008 r. Minister odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji z dnia [...] września 1998 r. i z dnia [...] grudnia 1998 r. Podstawę powyższego stanowiło ustalenie, że strony uchybiły terminowi do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności. Na skutek złożonego przez strony odwołania Minister decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia [...] października 2008 r. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2009 r. w sprawie VIII SA/Wa 153/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę stron, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 lipca 2010 r. w sprawie I FSK 480/10, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po rozstrzygnięciu NSA, wyrokiem z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 918/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Ministra z dnia [...] grudnia 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] października 2008 r. Uzasadniając Sąd wskazał, iż nie został uchybiony termin do złożenia żądania stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji IS z dnia [...] września 1998 r. i z dnia [...] grudnia 1998 r. Ponownie rozpoznając sprawę Minister decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2011 r., działając na podstawie art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., zwana dalej: "o.p.") oraz art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387, zwana dalej: ustawą zmieniającą o.p.), orzekł o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji IS z dnia [...] grudnia 1998 r. Minister podał, iż wnioskując o stwierdzenie nieważności decyzji IS z dnia [...] grudnia 1998 r. strony wskazały, iż zostały one podjęte z naruszeniem: art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11. poz. 50, ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u."); art. 133 o.p., ponieważ w postępowaniu podatkowym zakończonym ww. decyzjami IS uczestniczył jako podmiot gospodarczy PWHU "[...]" K. i I. L. traktowany jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, gdy tymczasem stroną tego postępowania była jedynie K. L., która, jak w wynika z wniosku, w tych postępowaniach nie uczestniczyła; art. 145 § 1 o.p., ponieważ decyzje IS doręczono radcy prawnemu K. K., wobec którego zostało wycofane pełnomocnictwo w dniu [...] sierpnia 1998 r. Organ wskazał, iż nie każde naruszenie prawa uzasadnia stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji. Określony w art. 247 § 1 o.p. tryb postępowania nie może zastępować postępowania zwykłego. Oznacza to że powołany przez strony w sprawie wyrok z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt FSK 575/04, którym Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok z dnia 27 maja 2003 r., sygn. akt 111 SA 1102/01, w związku ze stwierdzeniem błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., nie ma znaczenia przesądzającego w sprawie powadzonej w trybie art. 247 § 1 o.p. Istotną dla przedmiotowej sprawy jest okoliczność, iż prawomocnym wyrokiem z dnia 14 czerwca 2000 r. sygn. akt III SA 45,46/99 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. L. i I. L. - Przedsiębiorstwo Wytwórczo-Handlowo-Usługowe "[...]" na decyzją IS z dnia [...] grudnia 1998 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, oddalił skargę. Minister wyjaśnił, że zgodnie z art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. z 1995 r. Nr 74, poz. 368, ze zm., zwana dalej: "ustawą o NSA"), sąd nie jest związany granicami skargi. Zatem w postępowaniu prowadzonym przed sądem administracyjnym brane są pod rozwagę wszelkie naruszenia prawa, które mają lub mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Badając legalność decyzji IS z dnia [...] grudnia 1998 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł jakichkolwiek podstaw do uchylenia (w trybie zwykłym) zaskarżonych decyzji, co do których strony złożyły wniosek o stwierdzenie nieważności. Ww. prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z art. 365 § 1 Kpc (analogiczne rozwiązanie przewidziane jest w art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153. poz. 1270, ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a." ) wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Tym samym niedopuszczalne jest kwestionowanie rozstrzygnięć sądu administracyjnego, zwłaszcza w aspekcie zarzutów dotyczących naruszenia prawa. Wskazał także, że prawomocnym wyrokiem z dnia 10 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 1072/00, wydanym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. i I. L. wniesioną na decyzje Ministra z dnia [...] marca 2000 r. nr [...] do nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji IS z dnia [...] września 1998 r. od nr. [...] do nr [...]. W tych sprawach Sąd nie dopatrzył się podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] września 1998 r. W konsekwencji Minister ocenił, iż w niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji IS z dnia [...] grudnia 1998 r. W odwołaniu złożonym na powołaną decyzję K. L. wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji, podniosła zarzut naruszenia: art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 i § 2 o.p. w związku z art. 133, art. 134 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. oraz w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., art. 170 p.p.s.a., przy bezzasadnym uznaniu zaskarżoną decyzją, iż wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2006 r., sygn. akt FSK 575/04 nie ma znaczenia w tym postępowaniu. Wywiodła, iż postępowanie nieważnościowe dotyczące decyzji IS z dnia [...] grudnia 1998 r., a więc decyzji, które stały się ostateczne przed wejściem w życie ustawy zmieniającej o.p., powinno się toczyć na podstawie przepisów rozdziału 18 działu IV o.p. "stwierdzenie nieważności decyzji", w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Wskazała także, iż adresatem spornej decyzji jest firma PWHU "[...]" K. L., I. L. ul. [...], [...] R., nieistniejąca od dnia [...] grudnia 2005 r. i nieistniejący nigdy podatnik. Wskazaną na wstępie decyzją nr [...] z dnia [...] września 2013 r. Minister, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 o.p. w związku z art. 24 § 1 ustawy zmieniającej o.p., orzekł o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postepowania oraz specyfiki postępowania nieważnościowego organ podał, iż przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to ma jedynie na celu zbadanie czy zaistniała któraś z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 o.p. stanowiąca podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Odnosząc się do meritum sprawy Minister wskazał, że rozpoznając wniosek stron stosował art. 24 § 1 ustawy zmieniającej o.p. oraz przepisy rozdziału 18 działu IV o.p. "stwierdzenie nieważności decyzji", w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Ponadto przed podjęciem zaskarżonej decyzji organ dokonał kompleksowej analizy i oceny zgromadzonego w sprawie materiału, w tym także przedstawionego przez K. L. Zatem stwierdził, że zgodnie z art. 51 ustawy o NSA, Sąd nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że jest zobligowany do brania pod uwagę wszystkie naruszenia prawa, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Ponadto z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. W wydanym w dniu 14 czerwca 2000 r. sygn. akt III SA 45,46/99 wyroku Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, iż decyzje IS z dnia [...] grudnia 1998 r. są prawidłowe, zgodne z obowiązującym prawem i oddalił złożoną przez strony skargę. W tej sytuacji, Minister wskazał, że skoro Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień w odniesieniu do spornych decyzji IS, to tym bardziej trudno zgodzić się z poglądem stron, iż w tej samej ocenionej już przez Sąd sprawie, doszło do rażącego naruszenia prawa. W konkluzji uznał za zasadne wydanie decyzji z dnia [...] lipca 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji IS z dnia [...] grudnia 1998 r. Minister wyjaśnił, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., podatnikiem podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne. Podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w analizowanym okresie pod nazwą Przedsiębiorstwo Wytwórczo-Handlowo-Usługowe "[...]" w R. jest K. L. NIP: [...] i do niej kierowane są rozstrzygnięcia. Wskazanie w rozdzielniku (decyzji) podmiotu PWHU "[...]" K. L., I. L. wynika z faktu, że prowadzone postępowanie nieważnościowe dotyczyło podmiotu gospodarczego o takiej nazwie, w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności (stycznia 1999 r.), który był podstawą wszczęcia postępowania. Organ zauważył, iż w pismach znajdujących się w aktach sprawy jest m.in. pismo kierowane do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] maja 2004 r. w nagłówku pisma znajduje się pieczątka inż. I. L. K. L. WPÓŁWŁAŚCICIELE Przedsiębiorstwa Wytwórczo-Handlowo-Usługowego "[...]" R., ul. [...], tel. [...], co wskazuje to na fakt używania przez strony różnego oznaczenia nadawcy pism kierowanych do organów oraz sądów. Jednak biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, fakt oznaczenia strony przez samych wnioskodawców, rozstrzygnięcia dokonane przez sąd administracyjny w sprawie zaskarżonych decyzji IS, Minister nie podzielił stanowiska strony, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa przez organ podatkowy. Podkreślił przy tym, że zaskarżona decyzja Ministra z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] została niewątpliwie doręczona K. L. Odnosząc się do kwestii pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu K. K. organ podał, iż doręczenie przedmiotowych decyzji IS nie wpłynęło na skuteczne wystąpienie strony z wnioskiem z dnia [...] stycznia 1999 r. o stwierdzenie nieważności m. in. decyzji z dnia [...] grudnia 1998 r. Ocenił, że powołany przez stronę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt FSK 575/0401, dotyczy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2003 r. sygn. akt III SA 1102/01 oddalającego skargę strony na decyzje IS z dnia [...] marca 2001 r. nr [...] dotyczył podatku od towarów i usług za 1995 r., zatem jak słusznie wskazał organ w zaskarżonej decyzji z dnia [...] lipca 2011 r., nie ma on znaczenia w sprawie prowadzonej w trybie art. 247 § 1 o.p. Inne wskazywane przez stronę wyroki (Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2004 r. sygn. akt II SA 1221/03, z dnia 7 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 1731/04 i z dnia 1 października 2001 r. sygn. akt SA/Rz 434/00 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2005 r. sygn. akt IV SA 1816/03, z dnia 10 maja 2007 r. sygn. akt VII SA/Wa 354/07, z dnia 4 grudnia 2001 r. sygn. akt III SA 436/01) zostały przeanalizowane przy rozpatrywaniu odwołania od decyzji z dnia [...] lipca 2011 r., lecz nie miały one wpływu na dokonane rozstrzygnięcie. Ustosunkowując się do wniosku K. L. o dopuszczenie jako dowodu na okoliczność zasadności swoich odwołań od spornej decyzji Ministra pisma Ministerstwa Finansów - Dyrektora Departamentu Organizacji Nadzoru Podatkowego z dnia [...] sierpnia 1996 r. nr [...] i 2) prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 663/13 podał, że dokumenty te nie mają znaczenia oraz wpływu na prowadzone postępowanie. Skargę do sądu administracyjnego na powołane rozstrzygnięcie złożyła K. L. i I. L. wnioskując o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. Wydanym decyzjom zarzucili rażące naruszenie: 1. art. 133, art. 135, art. 210 § 1, art. 144, art. 247 § 1 pkt 5, art. 249 o.p.; 2. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.; 3. zasad praworządności określonych w art. 2, art. 84, art. 217 Konstytucji RP, które nie zezwalają organom podatkowym na obciążanie podatkami osób, które podatnikami nie są; 4. art. 77 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP, poprzez dokonanie przez Ministra (reprezentowanego przez Dyrektora Departamentu Organizacji i Nadzoru Podatkowego pismem z dnia [...] sierpnia 1996 r. nr [...] w pkt II.1) wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., niezgodnie z tą ustawą, a nadto wskazując w zaskarżonej decyzji brak możliwości wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności wadliwych decyzji IS z dnia [...] sierpnia 1998 r., co wynika z treści art. 170 p.p.s.a. Uzasadniając złożony środek zaskarżenia ww. podali, że K. i I. L. od [...] lipca 1992 r. byli właścicielami podmiotu gospodarczego - firmy, wpisanej do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta R. pod nr. [...], pod nazwą PWHU "[...]" K. i I. L. Z dniem [...] grudnia 2005 r. ww. zaprzestali wspólnego prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą PWHU "[...]" K. i I. L., co potwierdza zgłoszenie zmiany z dnia [...] grudnia 2005 r. i zaświadczenie Prezydenta Miasta R. z dnia [...] grudnia 2005 r. o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Pismem z [...] czerwca 2011 r. Minister został powiadomiony o zaprzestaniu działalności przez ww. podmiot – PWHU "[...]" K. i I. L., zaś decyzje winny być doręczone ówczesnym współwłaścicielom ww. podmiotu tj. K. i I. L. na adres wskazany przez skarżących w ich wniosku z dnia [...] stycznia 1999 r. ul. [...]. Podnieśli, że w decyzji z dnia [...] lipca 2011 r. organ nie wskazał adresata, zrobił to celowo, gdyż dostrzegł, że już organy podatkowe nie oznaczyły adresata decyzji. IS ustaliła, że decyzjami [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lipca 1998 r. wymierzono K. i I. L. podatek od towarów sług za poszczególne miesiące 1994 r., co nie jest prawdą gdyż tymi decyzjami wymierzono podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994 r. firmie PWHU "[...]" K. i I. L., zatem ww. decyzje IS wobec nie wskazania adresata, a w treści zmiany podmiotu (podatnika) z PWHU "[...]" K. i I. L. na K. i I. L., są obarczona wadą powodującą ich nieważność zgodnie z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. Zaskarżona decyzja, wobec wydania jej z rażącym naruszeniem prawa, nie zawierająca oznaczenia adresata, winna zostać orzeczeniem Sądu wycofana z obiegu prawnego, co potwierdza ukształtowana w tym zakresie jednolita linia orzecznictwa sądowego (np. wyrok WSA w Warszawie z 20 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1517/2005). Decyzja z [...] lipca 2011 r. została doręczona jedynie K. L. mimo, iż stroną tego postępowania jest ponad wszelką wątpliwość także I. L., który był także skarżącą w postępowaniu zakończonym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 45,46/99, a Sąd uznał I. L. za stronę. Z kolei decyzja Ministra z dnia [...] września 2013 r. obarczona jest wadą powodującą jej nieważność określoną w art. 247 § 1 pkt 5 o.p., gdyż decyzją tą Minister dokonał zmiany podmiotu – strony na K. L., tj. na inny niż w decyzji I instancji ([...] Urzędu Skarbowego w R.) z dnia [...] lipca 1998 r., gdzie adresatem decyzji była firma PWHU "[...]" K. i I. L. Podnieśli, że odmowa zaskarżonymi decyzjami stwierdzenia nieważności 12-tu decyzji IS z [...] grudnia 1998 r. na podstawie art. 170 pkt 3 p.p.s.a., nie ma zastosowania w sprawie. Wskazali, że decyzje z [...] grudnia 1998 r od nr [...] do nr [...] zostały zaskarżone przez K. i I. L. współwłaścicieli PWHU "[...]" do Naczelnego Sąd Administracyjnego. Sąd dając wiarę organom podatkowym co do podatnika podatku od towarów i usług, będąc wprowadzony w błąd ww. decyzjami (którymi nie wskazano adresata) i dając wiarę ustaleniom IS, że to K. i I. L. są podatnikiem podatku od towarów w tych decyzjach i są tożsamymi podatnikami co w decyzjach [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lipca 1998 r., oddalił skargę stron (wyrok z 14 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 45,46/99). Zatem Sąd orzekał w innym stanie faktycznym, niezgodnym z prawem. Uznali oni, że gdyby hipotetycznie przyjąć, iż decyzjami IS z [...] grudnia 1998 r. nie dokonano zmiany adresata-strony i gdyby decyzje te zawierały adresata, to niewątpliwie dotyczyłyby one zobowiązania w podatku od towarów dla PWHU "[...]" K. i I. L., gdyż była to kontynuacja postępowania zakończonego decyzjami [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] lipca 1998 r., których adresatem tych decyzji jest PWHU "[...]" K. i I. L. Podnieśli, że autorami wniosku z [...] stycznia 1999 r. byli K. i I. L. i wniosek ten dotyczył m.in. stwierdzenia nieważności decyzji IS z [...] grudnia 1998 r. od nr [...] do nr [...], określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 1994 r. dla nieistniejącego podatnika PWHU "[...]" K. i I. L. Wniosek ten nie był rozpoznany, mimo złożenia w terminie, nie z winy wnioskodawców lecz na skutek niewłaściwego działania organów podatkowych. Uważają, że wniosek ten winien być rozpoznany w oparciu o regulację art. 249 o.p., która obowiązywała do dnia 31 grudnia 2002 r., nie zaś po zmianie tego przepisu obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. (wedle której organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie nieważności decyzji ostatecznej gdy sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję). Ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi weszła w życie 1 stycznia 2004 r. zatem 5 lat po złożeniu wniosku, dlatego z uwagi na datę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 1072/00 nie mają dla tego postępowania zastosowania przepisy art. 170 i art.183 p.p.s.a. W przypadku związania wyrokiem tym naruszono by art. 217 Konstytucji RP. Ponadto wydając ww. wyrok Sąd orzekał w innym stanie faktycznym. Wyrok ten nie wiąże stron i sądu, który je wydał. W odpowiedzi na skargę Minister podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia 14 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł o odrzuceniu skargi I. L. Natomiast postanowieniem z dnia 26 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu wniosku I. L., orzekł o dopuszczeniu ww. do udziału w sprawie w charakterze uczestnika postępowania na prawach strony, na podstawie art. 33 § 2 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, zwanej dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd rozpoznając skargę ocenia, czy zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 134 powołanej wyżej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez Sąd przepisów prawa, wskazanego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy). Skarga złożona w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zarówno zaskarżona jak i poprzedzająca ja decyzja, wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Przypomnieć należy, iż sądowej kontroli została poddana decyzja Ministra utrzymująca w mocy własną decyzję, wydaną w oparciu o art. 247 § 1 o.p. w związku z art. 24 ustawy zmieniającej o.p., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej IS z dnia [...] grudnia 1998 r. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 o.p. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Wskazana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Wyłomem w powyższej zasadzie są między innymi tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych. Stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją procesową umożliwiającą usuniecie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami, których katalog został ściśle określony przez ustawodawcę. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Dokonywana przez Sąd ocena legalności sprowadza się zatem do ustalenia, czy organy prawidłowo uznały, iż w sprawie nie zostały spełnione ustawowe przesłanki stwierdzenie nieważności wydanych w trybie zwykłym, decyzji IS z [...] grudnia 1998 r. Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, iż w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki warunkujące odmowę wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że wniosek inicjujący przedmiotowe postępowanie został złożony do organu w dniu [...] stycznia 1999 r. Wniosek ten złożony został w terminie zakreślonym w art. 249 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., który ma zastosowanie w niniejszej sprawie na podstawie regulacji art. 24 ustawy zmieniającej o.p.). Okoliczność ta została przesądzona w podjętych w niniejszej sprawie orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (odpowiednio z 2 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 480/10 i 9 grudnia 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 918/10). Jako podstawę wniosku strony wskazały, iż sporne decyzje podjęte zostały z naruszeniem: 1) art. 5 ust. 1 u.p.t.u.; 2) art. 133 o.p., ponieważ w postępowaniu podatkowym zakończonym ww. decyzjami IS uczestniczył jako podmiot gospodarczy PWHU "[...]" K. i I. L. traktowany jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, gdy tymczasem stroną tego postępowania była jedynie K. L., która, jak wynika z wniosku, w tych postępowaniach nie uczestniczyła; 3) art. 145 § 1 o.p., ponieważ decyzje Izby Skarbowej doręczono radcy prawnemu K. K., wobec którego pełnomocnictwo zostało wycofane w dniu [...] sierpnia 1998 r. Kluczową dla rozpoznania przedmiotowej sprawy jest okoliczność, iż sporne decyzje IS z [...] grudnia 1998 r. były na skutek skargi stron przedmiotem kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Złożona na powołane rozstrzygnięcie skarga została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 45,46/99. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 51 ustawy o NSA, Sąd nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że jest zobligowany do brania pod uwagę wszystkie naruszenia prawa, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. W wyroku z dnia 28 maja 2008 r. w sprawie II OSK 559/07 Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał (teza), że dokonanie kontroli administracyjnej w okresie obowiązywania ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. z 1995 r. Nr 74 poz. 368 ze zm.), w trybie art. 51 ustawy z dnia 11 maja o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, wyklucza stwierdzenie nieważności tak zbadanej decyzji – jeśli sąd administracyjny skargę oddalił (opublikowany Legalis Nr 118777). W uzasadnieniu powołanego wyroku NSA zaznaczył, iż uprzednie oddalenie skargi na decyzję administracyjną jest przesłanką negatywną uniemożliwiającą organom administracji badanie, czy zachodzą określone w art. 156 § 1 k.p.a. przesłanki stwierdzenia nieważności tej decyzji. Ponadto z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271) wynika, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Wedle stanowiska orzecznictwa dokonanie kontroli decyzji administracyjnej w okresie obowiązywania ustawy o NSA w trybie art. 51 tej ustawy wyklucza stwierdzenie nieważności tak zbadanej decyzji - jeśli sąd administracyjny skargę oddalił. Moc wiążąca orzeczenia oznacza, że należy przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się kwestia prawomocnie rozstrzygnięta przez sąd administracyjny, nie może być już ona ponownie badana. Elementem wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2000 r. sygn. akt III SA 45,46/99 oddalającego skargę stron była ocena prawna, że decyzja ta nie jest dotknięta wadą nieważności. Skoro, jak wskazano wyżej, Sąd orzekł o prawidłowości podjętych przez IS decyzji z [...] grudnia 1998 r., to oceną tą organ jest związany, nie było więc dopuszczalne ponowne badanie, czy w sprawie występują przesłanki stwierdzenia nieważności tych decyzji. Słuszne jest zatem stanowisko organu odmawiające stwierdzenia nieważności ww. wydanych w trybie zwykłym decyzji. Za chybiony uznać należy zarzut skarżącej, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 45,46/99 wydany był w innym stanie faktycznym. Nie sposób bowiem dokonać ustalenia innego stanu faktycznego w sprawie, w której wydana przez organ decyzja była już oceniona przez NSA. Podnoszona okoliczność w zakresie wady (czy innego stanu faktycznego wynikającego z wyroku III SA 45,46/99) stanowi błędnej tezie wynikającej z zarzutu skargi. Jest to całkowicie niesłuszny zarzut skarżącej. Co do pozostałych argumentów skargi Sąd stwierdza, iż rozpoznając wniosek stron Minister stosował art. 24 § 1 ustawy zmieniającej o.p. oraz przepisy rozdziału 18 działu IV o.p. "stwierdzenie nieważności decyzji", w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Ponadto przed podjęciem zaskarżonej decyzji organ dokonał kompleksowej analizy i oceny zgromadzonego w sprawie materiału, w tym także przedstawionego przez K. L. W odniesieniu do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 3 O.p., poprzez brak jednoznacznego wskazania adresata zaskarżonej decyzji, ocenić go należy jako całkowicie bezzasadny. O tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony (art. 210 § 1 pkt 3 O.p.). Decydujące jest to, komu - według treści decyzji - organ podatkowy przypisał uprawnienia lub obowiązki. Jeżeli z decyzji wynika zamiar organu podatkowego ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną, to warunek z przepisu art. 210 § 1 pkt 3 O.p. został spełniony. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela w tym względzie poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach z dnia 17 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7971/98 i z dnia 15 grudnia 2009 roku sygn. akt I FSK 1328/08, (opubl. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym zaś względzie z decyzji organu odwoławczego jednoznacznie wynika, iż w nagłówku wskazano imię i nazwisko Skarżącej, jego adres oraz numer identyfikacji podatkowej (NIP). Fakt prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej pod określoną nazwą, został uwzględniony w uzasadnieniu decyzji. Wskazać należy również, że adresatem decyzji jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w urzędzie gminy, a skoro nie przybrała żadnej prawnej formy organizacyjnej, która pozwalałaby na przypisanie mu osobowości prawnej - przedsiębiorcą jest osoba fizyczna. Kwestię prawidłowego oznaczania stron rozstrzygnął Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 18 grudnia 1992 r., III CZP 152/92 stwierdzając, ze zdolność sądową ma osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, a nie nazwa /firma/ pod jaką występuje ona w obrocie (Prawo gospodarcze 1993 r., nr 1, s. 45). Stosowane w praktyce organów administracyjnych, w tym podatkowych, dopisywanie przy nazwisku adresata - osoby fizycznej będącej przedsiębiorcą, nazwy prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, służy wyeksponowaniu, że sprawa ma związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (zob. wyrok SN z dnia 7 maja 1996 r., II CRN 54/96, OSNC 1996 nr 7-8, poz.110). Umieszczenie zatem, obok nazwiska skarżącego nazwy prowadzonej przez niego firmy, nie nadaje podmiotowości temu przedsiębiorstwu i nie zmienia faktu, ze podmiotem jest osoba fizyczna. Prawidłowym zatem jest ustalenie jako adresata decyzji K. L. Ponadto, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 7 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Osoba fizyczna przez zgłoszenie prowadzenia działalności gospodarczej nie nabywa statusu jednostki organizacyjnej ani osoby prawnej. Za nietrafny uznać także należy zarzut naruszenia art. 133, art. 135, art. 210 § 1, art. 247 § 1 pkt 5 i art. 249 o.p., czy też powołanego w skardze art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Wniosek z dnia [...] stycznia 1999 r. rozpoznano i wydano decyzję kierując ją do podmiotu po weryfikacji danych w krajowej Ewidencji Podatników. Wydana w wyniku rozpoznania sprawy decyzja z dnia [...] lipca 2011 r. zawiera wszystkie elementy przewidziane przepisem art. 210 o.p. Zresztą jak prawidłowo wskazywał organ, skarżący w pismach kierowanych do Naczelnego Sądu Administracyjnego używali różnego oznaczenia nadawcy pism. Decyzja z dnia [...] września 2013 r. skierowana została do K. L., która prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą PWHU "[...]" K. L., I. L. i była z tytułu prowadzenia tej działalności podatnikiem podatku VAT. Decyzje z [...] grudnia 1998 r. zostały wydane dla PWHU "[...]" K. L., I. L. Wprawdzie wydana w wyniku załatwienia sprawy decyzja skierowana została tylko do K. L. mimo, iż adresatem wniosku był również jej mąż I. L., zatem wniosek I. L. nie został formalnie załatwiony. Powyższa okoliczność w ocenie Sądu nie miała jednak wpływu na wynik sprawy, bowiem ww. przysługiwał przymiot strony. Zgodzić należy się także ze stanowiskiem organu wyrażonym w zaskarżonej decyzji odnośnie odwołania pełnomocnictwa dla radcy prawnego K. K., co nie miało znaczenia dla skutecznego złożenia wniosku w dniu [...] stycznia 1999 r. o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] grudnia 1998 r. Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz naruszenia przepisów Konstytucji RP powołanych w skardze. Mając na uwadze powołane okoliczności, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.