VIII SA/Wa 154/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 czerwca 2021 r. w Radomiu sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Decyzją z [...]listopada 2020 r., po rozpatrzeniu odwołania K. M. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "DIAS", "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy") na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.; dalej "Op", "Ordynacja podatkowa"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...][...]Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "organ I instancji", "Naczelnik [...]US" lub "N[...]US") z [...]grudnia 2019 r. orzekającą o solidarnej z [...]Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: "Spółka") oraz P. S. odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za 07-08/2014r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...]zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w [...]ww. decyzją z [...]grudnia 2019 r., w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego ze Spółką [...]Sp. o.o. oraz P. S. odpowiedzialności podatkowej za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za 07 - 08/2014r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...]zł. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Op, oraz zaniechania zastosowania art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji przyjęcie, że nie jest dopuszczalne kwestionowanie przez stronę istnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją wydaną w stosunku do osoby trzeciej (Spółki); naruszenie art. 11 ustawy Prawo upadłościowe poprzez przyjęcie, że w roku 2014 powstał stan niewypłacalności spółki, jak również naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i w konsekwencji przyjęcie przez organ I instancji, że strona w sposób zawiniony nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Zdaniem skarżącego, ustalony stan faktyczny był niewystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w tym pominięto wnioskowane przez stronę dowody bez wyjaśnienia przyczyn, a ocena zebranych dotychczas dowodów została dokonana z przekroczeniem zasady wyrażonej w treści art. 191 Op. Skarżący kwestionuje istnienie zobowiązania podatkowego Spółki, za które odpowiedzialnością został obciążony w tej sprawie. Poddaje również w wątpliwość ustalenia dotyczące stanu niewypłacalności Spółki w 2014r., a w zasadzie brak ustaleń co do tego, kiedy ewentualnie Spółka, w świetle art. 11 ust. 1a Prawo upadłościowe i naprawcze zaprzestała płacenia swoich wymagalnych zobowiązań. Zdaniem skarżącego poza spornymi zobowiązaniami określonymi decyzją wymiarową wobec Spółki nie istniały żadne inne powodujące stan niewypłacalności Spółki, uzasadniające w konsekwencji konieczność wystąpienia ze stosownym wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki. Dyrektor IAS, wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z [...]listopada 2020 r. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu I instancji. Na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, wskazał na swoje obowiązki jako organu odwoławczego, zakreślił przedmiot sprawy oraz jej ramy prawne wyjaśniając w tym względzie, że w świetle treści art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015r. (Dz. U. z 2015r., poz. 1649) o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, w niniejszej sprawie podstawę przeniesienia odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości Spółki stanowią przepisy Rozdziału 15 Działu III Op w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Powołując następnie treść art. 107 § 1, art. 107 § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 108 § 2 i § 3 Op stwierdził, że w sprawie spełnione zostały warunki formalne do wydania wobec skarżącego decyzji w trybie art. 116 Op. Przypomniał przy tym, że odpowiedzialność strony orzeczona decyzją organu I instancji dotyczy zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za 07-08/2014r., których prawidłowa wysokość została określona decyzją Dyrektora IAS z [...]października 2019r. utrzymującą w mocy decyzję wymiarową Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]z [...]czerwca 2017r., określającą Spółce zobowiązanie w VAT za wskazane okresy rozliczeniowe 2014r. Decyzja ta została doręczona w dniu [...]października 2019 r. Postepowanie podatkowe w niniejszej sprawie w dniu [...]listopada 2019 r., wypełniając przesłankę z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Op. Wskazał, iż zobowiązanie określone tą decyzją jest wymagalne. W sprawie nie wystąpiły przesłanki wskazane w treści art. 70 § 1 Op, albowiem, z dniem 13 kwietnia 2018r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, z uwagi na zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcia wobec [...] Sp. z o.o. postępowania o przestępstwo bądź wykroczenie skarbowe. O powyższej okoliczności, zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, Spółka została zawiadomiona pismem z [...]maja 2018r. nr [...], doręczonym w dniu [...] maja 2018r. Przedmiotowe postępowanie nie zostało jeszcze zakończone. Wobec wydania przez organ I instancji decyzji w dniu [...]grudnia 2019 r., to jest przez [...] grudnia 2019 r. 5 letni termin na wydanie decyzji, wynikający z art. 118 Op nie upłynął. Następnie, organ odwoławczy wskazał na charakter postępowania prowadzonego w trybie art. 116 Op i uznał zasadność stanowiska organu I instancji o wystąpieniu w sprawie przesłanek pozytywnych do obciążenia skarżącego przedmiotową odpowiedzialnością podatkową za zaległości Spółki. W szczególności powołał, że strona pełniła funkcję wiceprezesa dwuosobowego Zarządu Spółki w terminach płatności ww. zobowiązań, które upływały odpowiednio w okresie od [...].08.2014r. do [...].09.2014r. Okoliczności te potwierdzają zgromadzone przez organ dokumenty z akt rejestrowych Spółki, z których wynika, że strona, została powołana w skład zarządu Spółki w dniu [...].12.2010r. (Protokół z Posiedzenia Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników [...] Spółka z o.o. w [...]) i pełni funkcję Wiceprezesa Zarządu do chwili obecnej. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...], w którym strona figuruje jako Wiceprezes Zarządu [...] Sp. z o.o. od dnia [...].12.2010r. (brak danych o wykreśleniu). Wskazane okoliczności nie są kwestionowane w sprawie. Jak podkreślił przy tym DIAS z powyższego wynika, że w okresie powstania zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za 07-08/2014r. Zarząd [...] Sp. z o.o. był dwuosobowy, i w jego skład poza stroną wchodził również P.S., wobec którego organ I instancji prowadził równolegle odrębne postępowanie w trybie powołanych przepisów, zakończone wydaniem wobec ww. decyzji o odpowiedzialności podatkowej z [...] grudnia 2019r. W zakresie bezskuteczności egzekucji DIAS wskazał natomiast, że wobec majątku Spółki prowadzono postępowanie egzekucyjne, które nie doprowadziło jednak do zaspokojenia jej zaległości podatkowych, w związku z czym postanowieniem z [...]marca 2019r. zostało umorzone przez organ egzekucyjny. Z treści tego postanowienia wynika natomiast, że w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności egzekucyjnych. Zajęcia rachunków bankowych okazały się skuteczne. W ramach realizacji zajęcia banki przekazały kwoty [...]zł i [...]zł. Zajęcia innych wierzytelności pieniężnych u kontrahentów Spółki okazały się nieskuteczne (zob. str. 9 – 10 decyzji DIAS). Pomimo podjętych przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku Spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie nie doprowadziło do zrealizowania obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Z tych względów, zdaniem Dyrektora IAS w sprawie spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 Op. Organ odwoławczy stwierdził nadto, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne wskazane w treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz w § 1 pkt 2 Op, pozwalające uwolnić skarżącego od rzeczonej odpowiedzialności. DIAS dokonał przy tym własnej analizy sytuacji Spółki pod kątem treści art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jak również pod kątem tego jaki był właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości (zob. str. 11-16 zaskarżonej decyzji). Biorąc pod uwagę treść uchwały NSA z 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09 wskazał, że w sytuacji, gdy w wyniku decyzji organu podatkowego ujawniona zostaje prawidłowa wysokość zobowiązań podatkowych, zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość tego zobowiązania, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Badając zatem w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Tym samym, podniesione w tym względzie zarzuty skarżącego organ odwoławczy w całości uznał za nieuzasadnione. Jak zauważył DIAS, w realiach niniejszej sprawy wniosek o upadłość Spółki został skutecznie złożony dopiero z końcem 2017r. Wniosek ten na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe został oddalony przez Sąd Rejonowy w [...] V Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia [...]listopada 2019r. (sygn. akt [...]), z uwagi na fakt, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Wyżej wymieniona okoliczność wynika z informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu KRS [...], według stanu na dzień [...].11.2020 r. Tymczasem, DIAS dokonując analizy dowodów w sprawie stwierdził, że w stosunku do Spółki stan niewypłacalności wystąpił już w 2014r., tj. z upływem terminu płatności podatku VAT z 07/2014r. Stan ten został następnie utrwalony w kolejnym okresie rozliczeniowym za 08/2014r., 01/2015r. Powyższe wyczerpuje przesłankę, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, pozwalającą uznać Spółkę za dłużnika niewypłacalnego. DIAS dokonał nadto analizy znajdujących się w aktach sprawy sprawozdań finansowych Spółki za 2013r. i 2014r., które wskazują, że na dzień [...].12.2014r. aktywa ogółem [...] Sp. z o.o. stanowiły kwotę [...]zł, zaś zobowiązania ogółem stanowiły kwotę [...]zł. Zauważył jednak, że bilans ten nie uwzględniał zobowiązania w podatku od towarów i usług, którego prawidłową wysokość określono w ww. decyzji wymiarowej. Tym samym, przy uwzględnieniu prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za 07-08/2014r., które wynosi [...]zł, na koniec 2014 r. zobowiązania ogółem Spółki przerosłyby wartość jej majątku, co implikuje do stwierdzenia, że na początku 2015r. wystąpiłaby również przesłanka niewypłacalności w postaci przewagi zobowiązań Spółki nad jej majątkiem. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki zaistniały w czasie sprawowania funkcji w zarządzie Spółki przez stronę, zaś złożony przez Spółkę w 2017r. wniosek o ogłoszenie jej upadłości, w świetle art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze był bezsprzecznie spóźniony, co potwierdza również charakter orzeczenia Sądu Gospodarczego, mianowicie oddalenie wniosku na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe. Zdaniem organu odwoławczego, bez wpływu na wynik sprawy pozostaje fakt, że do ujawnienia niewykonanych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług doszło w toku przeprowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego. Wydana w wyniku jego zakończenia decyzja wymiarowa Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w [...]z [...]czerwca 2017r. nie ukształtowała bowiem nowego obowiązku podatkowego, gdyż zobowiązanie powstało z mocy prawa. Stąd, jak podkreślił już wyżej DIAS w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy miał obowiązek zbadania przesłanek egzoneracyjnych z uwzględnieniem kwot zobowiązań podatkowych wynikających z tej decyzji, a nie deklaracji podatkowych wykazujących inne wysokości zobowiązań niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których powstały (uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). Tym samym, wbrew stanowisku strony, organ podatkowy I instancji prawidłowo dokonał oceny wystąpienia w sprawie przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki na podstawie przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015r. Zdaniem organu odwoławczego, skarżący nie wykazał również, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy. Argumentacja strony, iż w 2014r. nie wystąpiła potrzeba zgłoszenia wniosku o upadłość, gdyż bilans Spółki za 2014r. wykazywał przewagę majątku nad zobowiązaniami nie znalazła potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym i nie może stanowić przesłanki uwalniającej stronę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Akceptacja, wyprowadzonej przez stronę tezy, że do czasu wydania decyzji określającej strona nie mogła brać pod uwagę zobowiązania podatkowego w niej określonego, byłaby w istocie premiowaniem nierzetelności w rozliczeniach podatkowych Spółki. Nie jest jednak nawet istotne, czy strona miała wiedzę jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązań podatkowych [...] Sp. z o.o. za objęte decyzją wymiarową okresy. Ważne jest, że powinna była wiedzieć, gdyż m.in. tego należy oczekiwać od członka zarządu. Ponadto w toku prowadzonego postępowania podatkowego przed organami podatkowymi obu instancji, strona nie przedstawiła żadnych dowodów oraz nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, a tym samym pozwoliłaby uwolnić od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Tym samym zasadnym jest przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zaszła żadna z przesłanek ekskulpacyjnych, uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki (zob. str. 15 – 16 zaskarżonej decyzji). Z tych wszystkich względów Dyrektor IAS wszystkie zarzuty odwołania uznał za nieuzasadnione (zob. str. 16 – 18 decyzji tego organu). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie decyzji organów obydwu instancji, skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów: 1. prawa procesowego, tj.: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 235 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, skutkiem czego było zaniechanie przez organ II instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak też zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i ustalenie stanu faktycznego w granicach swobodnej oceny dowodów, czego wynikiem była w szczególności odmowa: a. przeprowadzenia dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy zakończonej decyzją Dyrektora IAS z [...]października 2019 r., znak: [...], jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...]z dnia [...]czerwca 2019 r., w postaci faktur, dokumentów przyjęcie zewnętrzne i wydanie zewnętrzne, dokumentów e-AD, ewidencji akcyzowej, certyfikatów jakości, dokumentów przewozowych, listów przewozowych CMR, raportów odbioru/raportów wywozu, na okoliczność ustalenia, czy faktury zakupu paliwa przez [...] Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością odzwierciedlają rzeczywiste transakcji handlowe; b. przeprowadzenia dowodu w zakresie: potwierdzenia posiadania przez [...] Spółka z o.o. oraz [...]Spółki z o.o. i [...]Spółka z o.o. kaucji gwarancyjnej w roku 2014, koncesji udzielonej [...]Spółka z o.o., [...] Spółka z o.o. oraz [...]Spółki z o.o. obowiązującej w roku 2014, dokumentów potwierdzających pochodzenie towarów (paliw) nabywanych przez [...] Spółkę z o.o. od [...]Spółka z o.o. oraz [...]Spółki z o.o. i [...]Spółka z o.o. w tym dokumentów odpraw celnych, świadectw jakości, listów przewozowych oraz dowodów WZ; c. włączenia do akt sprawy wniosków składanych do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki przez [...] Spółkę z o.o., [...]Spółkę z o.o. oraz [...] Spółkę z o.o. o udzielenie koncesji oraz dopuszczenia dowodu z zeznań w charakterze świadka Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, który wydał (względnie w imieniu którego zostały wydane) decyzje o udzieleniu koncesji, na okoliczność ustalenia, czy w okresie realizacji zakwestionowanych w przez organ transakcji, istniały jakiekolwiek wątpliwości co do tego, czy kontrahenci [...] Spółki z o.o., którym udzielone zostały koncesje faktycznie prowadzili koncesjonowaną działalność, a także czy istniały jakiekolwiek okoliczności uzasadniające zmianę lub uchylenie decyzji w przedmiocie udzielonych koncesji; d. przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadków Naczelników Urzędów Skarbowych właściwych dla spółek: [...] Spółkę z o.o., [...]Spółkę z o.o. oraz [...] Spółkę z o.o. na okoliczność ustalenia podstaw wydawania postanowień o przyjęciu kaucji gwarancyjnych oraz sposobu bieżącego weryfikowania wysokość kaucji; e. przeprowadzenia dowodów z dokumentów w postaci zleceń transportowych, listów przewozowych dokumentów odpraw celnych, ewidencji akcyzowych oraz e-Ad, znajdujących się w aktach sprawy zakończonej decyzją Dyrektora IAS z [...] października 2019 r., znak: [...], jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z [...] czerwca 2019 r. 2. ponadto, na podstawie przywołanych wyżej przepisów, zaskarżonej decyzji zarzucił także pominięcie przez organ podatkowy faktu, iż w okresie podjęcia współpracy handlowej przez [...] Spółkę z o.o. z [...]Spółką z o.o., [...] Spółką z o.o. oraz [...] Spółką z o.o., jak też w okresie realizacji zakwestionowanych przez organ transakcji, podmioty te miały ważne koncesje na obrót paliwami, miały wpłacone kaucje gwarancyjne (a w przypadku [...]Spółka z o.o. była to kaucja w maksymalnej obowiązującej w ówczesnym okresie wysokości [...]zł). Zarzucił również zaniechanie przeprowadzenia dowodów z dokumentów potwierdzających przebieg transakcji nabycia towarów (paliw) przez [...] Spółkę z o.o. w tym dokumentów odpraw celnych, świadectw jakości, listów przewozowych oraz dowodów WZ, a jednocześnie świadczących o pochodzeniu nabywanych paliw, a także sprzeczne z art. 21 ust.1 oraz art. 10 i 11 Prawa upadłościowego przyjęcie przez organ podatkowy, że jako członek zarządu spółki nie dochował należytej staranności w złożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, przy jednoczesnym braku uwzględnienia przez organ podatkowy faktu, iż jedynym zobowiązaniem [...] Spółka z o.o. było zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem niniejszego postępowania, a także wobec braku wskazania przez organ podatkowy, w jakim terminie w ocenie organu podatkowego wniosek taki powinien zostać złożony; 3. zaniechanie zastosowania artykułu 194 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa i w konsekwencji przyjęcie przez organ podatkowy, że skarżący nie ma możliwości kwestionowania istnienia zobowiązania podatkowego po stronie [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; 4. naruszenie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uwzględnienia przez organ II instancji, że decyzja organu I instancji doręczona została skarżącemu po upływie 5 letniego terminu przewidzianego tym przepisem; 5. naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że ponosi odpowiedzialność za zobowiązania [...] Spółki z o.o., pomimo, iż istnienie zobowiązania [...] Spółki z o.o. nie zostało zbadane w toku postępowania, a sprawa istnienia tego zobowiązania jest na etapie toczącego się postępowania sądowego; 6. naruszenie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy sprzecznej z prawem decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...]. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi. Pismem z dnia [...] kwietnia 2021 r. skarżący działaniem pełnomocnika podtrzymał zarzuty skargi, podnosząc uzupełniająca argumentację dotycząca naruszenia przez organy podatkowe art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b, art. 116 § 2 Op w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, jak również naruszenie wskazanych w piśmie przepisów Ordynacji podatkowej w powiązaniu z przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W piśmie tym zostały także zgłoszone wnioski dowodowe wskazujące na dowody, z których wynika, iż decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym, wadliwe ustalenie, iż Spółka posiadała wymagalne zobowiązania z tytułu opłaty dodatkowej za nieuiszczenie opłaty w strefie płatnego parkowania ([...].08.2014 r. i [...].01.2015 r.), brak podstaw do ustalenia, iż zobowiązania Spółki przewyższały wartość jej majątku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie stwierdził bowiem naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ppsa. Zarzuty skargi uznał za chybione, a działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wskazać także należy, że decyzja ta została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zaistniały przesłanki do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością z art. 116 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe Spółki. Lektura skargi skłania przy tym do wniosku, że skarżący w przeważającej części kwestionuje istnienie zobowiązań podatkowych Spółki, określonych decyzją wymiarową Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z [...] czerwca 2017 r., utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2019 r., za które odpowiedzialnością podatkową został obciążony. Stawiając jednocześnie przeciwko zaskarżonej decyzji zarzuty procesowe, wskazuje na wadliwe ustalenie stanu faktycznego poprzez nie przeprowadzanie dowodów mających wpływ na prawidłowość określenia zobowiązania w ww. decyzjach organów podatkowych. W dalszej części stawia najdalej idący zarzut związany z przedawnieniem prawa organu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (skarżącego) wynikającego z treści art. 118 § 1 Op, w wyniku doręczenia skarżącemu decyzji organu I instancji z przekroczeniem 5-letniego terminu, o którym mowa w tym przepisie. W uzasadnieniu skargi podnosi natomiast zarzuty związane z brakiem jego winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki we właściwym czasie, skoro do chwili obecnej nie miał wiedzy o zobowiązaniach (zaległościach Spółki) z 2014 r. Zakreślając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika określają przepisy Rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 powołanej ustawy). Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Solidarna odpowiedzialność skarżącego dotyczy zaległości podatkowych [...] Sp. z o.o., w podatku od towarów i usług za 07-08/2014r., których prawidłowa wysokość została określona decyzją Dyrektora IAS z dnia [...].10.2019r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...].06.2017r. nr [...], określającą [...] Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 07-08/2014r. Powyższa decyzja została doręczona Spółce w dniu [...].10.2019r. Postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego ze Spółką za niewykonane ww. zobowiązania Spółki zostało zaś wszczęte w dniu [...] listopada 2019 r. Z powyższego wynika, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ odwoławczy prawidłowo przyjął także, że w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające przypisanie stronie odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej. Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008r., sygn. akt II FPS 6/08 dostępna podobnie jak pozostałe powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl,). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., sygn. akt II UK 152/11). Odnosząc się do tej przesłanki pozytywnej wskazać należy, że przed wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku spółki, które postanowieniem z [...] marca 2019 r. zostało umorzone przez organ egzekucyjny z uwagi na bezskuteczność egzekucji (art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.; k. 30 akt podatkowych). Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, iż postępowanie egzekucyjne doprowadziło do wyegzekwowania kwot, które zaliczono na poczet kosztów egzekucyjnych. Podejmowane czynności nie doprowadziły do odnalezienia żadnego majątku Spółki, z którego można byłoby prowadzić egzekucję. Nie ulega zatem wątpliwości, iż została spełniona i wykazana przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. W ocenie Sądu nie ulega także wątpliwości, iż została spełniona kolejna z pozytywnych przesłanek solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze Spółką, to jest pełnienie przez skarżącego obowiązków Wiceprezesa Zarządu Spółki w dacie upływu terminu płatności objętego decyzją zobowiązania. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący pełnił funkcję Wiceprezesa dwuosobowego Zarządu Spółki w terminach płatności ww. zobowiązań, które upływały odpowiednio w okresie od [...].08.2014r. do [...].09.2014r. Okoliczności te potwierdzają zgromadzone przez organ dokumenty z akt rejestrowych Spółki, z których wynika, że strona, została powołana w skład Zarządu Spółki w dniu [...].12.2010r. wraz z drugim Wiceprezesem Zarządu P. S. (Protokół z Posiedzenia Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników [...] Spółka z o.o. w [...]) i pełni funkcję Wiceprezesa Zarządu do chwili obecnej. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS [...], w którym strona figuruje jako Wiceprezes Zarządu [...] Sp. z o.o. od dnia [...].12.2010r. (brak danych o wykreśleniu). Wobec tego, iż terminu zapłaty podatku za 07 i 08/2014r. upływały odpowiednio do [...] sierpnia i [...] września 2014r. a datach tych skarżący sprawował funkcję Wiceprezesa Zarządu Spółki, nie ulega wątpliwości, iż skarżący odpowiada (wraz z drugim członkiem zarządu) za zaległości podatkowe Spółki, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Jak wynika z art. 116 § 2 Op odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność, iż zobowiązanie to zostało określone decyzją wydaną w okresie późniejszym. Zobowiązanie to powstało z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Op) i Spółka była zobowiązana do jego zapłaty w terminie wyznaczonym przez przepisy. Wydanie przez organ podatkowy decyzji na podstawie art. 21 § 3 Op nie zmienia oceny, że zobowiązanie powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09). Bez wpływu na zaskarżoną decyzję pozostaje także fakt zaskarżenia decyzji z dnia 14 października 2019r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W dacie wydawania zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji powołana wyżej decyzja jako ostateczna pozostawała bowiem w obrocie prawnym i stan ten dotychczas nie uległ zmianie, albowiem skarga Spółki na tą decyzję została oddalona (sygn. akt VIII SA/Wa 927/19). Wyrok w tej sprawie nie jest prawomocny. Zauważyć także należy, iż z treści art. 116 § 1 Op wynika, iż solidarna ze spółką odpowiedzialność członków zarządu dotyczy zaległości podatkowych spółki. W okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe orzekły o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług (wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi), którego wysokość została określona decyzją Dyrektora IAS z dnia [...].10.2019r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...].06.2017r. nr [...], określającą [...] Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 07-08/2014r. Tym samym dopóki decyzja pozostaje w obrocie prawnym, w takiej wysokości zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w decyzji obciąża Spółkę i w oparciu o treść art. 116 § 1 i § 2 Op skarżący za tą zaległość odpowiada solidarnie ze Spółką i drugim członkiem zarządu, wobec którego prowadzone było odrębne postępowanie. Nie jest też możliwe w niniejszym postępowaniu podważanie, jak i dokonywanie oceny prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego wobec Spółki. Art. 116 Op obliguje bowiem organy podatkowe do wykazania istnienia przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu i braku wystąpienia przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności. Z przepisu tego nie wynika, aby organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu ze Spółką za jej zaległości były uprawnione do badania prawidłowości ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Sąd podziela poglądy prawne prezentowane w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 listopada 2018 r. w sprawie sygn. akt I SA/Po 695/18 (LEX nr 2595589), z których wynika, iż w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w tym członka zarządu spółki kapitałowej, nie jest możliwe podnoszenie zarzutów dotyczących wysokości zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji ostatecznych, a także uchybień procesowych, jakie zdaniem strony w tych postępowaniach wystąpiły, a osoba trzecia nie może skutecznie podważać ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podmiotu, za którego długi podatkowe odpowiada. Jednocześnie nie zaistniały w sprawie przesłanki powodujące uwolnienie się skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Skarżący bowiem nie wykazał, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości miało miejsce bez jego winy, jak również nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność obciąża stronę (np. wyroki NSA z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15 i z 19 maja 2017 r., II FSK 1110/15, wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3298/15). Na podstawie art. 208 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2013. 1030 j.t. ze zm., dalej: "ksh"), każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 ksh, członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru. Tym samym w czasie trwania mandatu winien stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów. Wskazać przy tym należy, iż przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należało w niniejszej sprawie analizować na gruncie przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. 2003, nr 217, poz. 2125 ze zm.; także jako: "puin"), a zatem na podstawie ustawy upadłościowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Obowiązują bowiem te przepisy prawa (materialnego), które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa (upadłościowa) wiąże skutek prawny. Podstawy niewypłacalności spółki, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, powstały przed 31 grudnia 2015 r. Natomiast od 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978), która wprowadziła zmiany w powołanej powyżej ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze. Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanej już uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, podkreślił, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło w tzw. czasie właściwym, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które regulowane jest przepisami ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie powstało. W uchwale powyższej omawiano stan prawny obowiązujący przed 1 stycznia 2003 r., jednakże stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w tej uchwale znajduje zastosowanie także w niniejszej sprawie, jako że zarówno w stanie prawnym w zakresie prawa upadłościowego, obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jak i po tym dniu, przesłanki odpowiedzialności członka zarządu należy odnosić do przesłanek ogłoszenia upadłości jako takich. Trafnie podkreśla się w powołanej powyżej uchwale, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy wniosku takiego we właściwym czasie nie zgłoszono. Co istotne przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 Op odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Badaniu zatem podlega także czas właściwy do złożenia wniosku w odniesieniu do czasu w jakim spółka przestała płacić swoje wymagalne zobowiązania. W sytuacji gdy spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, wniosek taki powinien zostać złożony, jego skuteczność podlega ocenie przez właściwy sąd upadłościowy. Bez znaczenia pozostaje przy tym ilu wierzycieli ma spółka, albowiem na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 Op przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku gdy spółka zalega z płatnościami jedynie w stosunku do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela, w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2018 r. w sprawie II FSK 1686/18 - dostępny w Internecie). Stosownie do art. 10 puin, upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 puin, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 puin dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wykładnia powyższych przepisów - posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "także wtedy" wskazuje, iż dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw - zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub przekroczenie wartości majątku spółki (alternatywa łączna). Przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego wniosku o ogłoszenie upadłości, przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak również nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność (wyrok WSA w Lublinie z 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 203/09). Nieistotne jest także to, z jakich przyczyn dłużnik tych zobowiązań nie wykonuje. Podkreślić należy także, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków pieniężnych na regulowanie swoich zobowiązań, lecz także wtedy, gdy możliwości płatnicze posiada, posiada zatem środki pieniężne, ale nie wykonuje zobowiązań pieniężnych. Pojęcie niewypłacalności jest zatem oderwane od posiadania środków na pokrycie zobowiązań, lecz zostało powiązane z rzeczywistym niespłacaniem zobowiązań pieniężnych wobec wierzycieli. Uznać zatem należy, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji poczynił wystarczające ustalenia w przedmiocie powstania niewypłacalności Spółki, stwierdzając prawidłowo, że taki stan zaistniał z uwagi na zaprzestanie w 2014 r. regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za 07 i 08/2014r, to jest wystąpienie przesłanki określonej w art. 11 ust. 1 puin. Spółka była bowiem zobowiązana do samoobliczenia i zapłaty podatku, o którym mowa w decyzji. Tym samym zobowiązanie to z upływem terminu jego zapłaty było wymagalne i wobec jego nieuiszczenia w terminie zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Zgodnie z art. 21 ust. 1 puin, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Nie ulega zatem wątpliwości, że podstawy do dokonania oceny zasadności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpiły w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji Wiceprezesa Zarządu. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez Spółkę w 2017 r. był spóźniony. Trafność powyższej oceny wynika także z okoliczności, iż wniosek ten został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] V Wydział Gospodarczy z dnia [...] kwietnia 2018r. w sprawie [...] ([...], poz. [...] – karta 61 akt podatkowych). Z oświadczenia skarżącego, złożonego do protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia [...] marca 2019 r. wynika, iż wniosek ten został przez Sąd odrzucony z powodu braku majątku na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Skarżący nie wykazał zaś okoliczności, które wskazywałyby na brak jego zawinienia w niezłożeniu tego wniosku. Okoliczności takiej nie stanowi fakt późniejszego wydania decyzji określającej kwotę podatku do zapłaty, w sytuacji gdy obowiązek zapłaty podatku powstaje z mocy prawa i w terminie przez prawo wskazanym, co miało miejsce w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji Wiceprezesa Zarządu. Przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej umożliwia członkom zarządu uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, w sytuacji, gdy wykażą, że nie ponoszą oni winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego. Powołany powyżej przepis nie wprowadza rozróżnienia, na winę umyślną czy też nieumyślną, a więc dotyczy obu wskazanych postaci winy, w tym również niedbalstwa. Członek zarządu należycie dbający o interesy spółki winien posiadać zdolność analizy stanu finansowego zarządzanego podmiotu i możliwość przewidywania skutku w postaci trwałego zaprzestania płacenia istniejących zobowiązań w określonym terminie. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i, że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07). Natomiast w wyroku z 28 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1899/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, lecz także o interesy właściciela spółki jak i jej wierzyciela, w tym także z tytułu należności publicznoprawnych. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż obowiązek zachowania należytej staranności dotyczy także prawidłowości dokonywanych rozliczeń podatkowych. Skarżący w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i przed Sądem nie wskazał też na istnienie jakiegokolwiek majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w jakiejkolwiek części. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły w okolicznościach niniejszej sprawy, że nie wystąpiły w sprawie przesłanki uwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Skarżący ich istnienia zarówno przed organami podatkowymi, jak i w skardze nie wykazał. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest także argumentacja i wnioski dowodowe wskazujące na wadliwe ustalenie, iż Spółka posiadała wymagalne zobowiązania z tytułu opłaty dodatkowej za nieuiszczenie opłaty w strefie płatnego parkowania ([...].08.2014 r. i [...].01.2015 r.) i brak podstaw do ustalenia, iż zobowiązania Spółki przewyższały wartość jej majątku. Skoro dla uznania niewypłacalności dłużnika wystarczające jest wykazanie niewykonywanie przez niego wymagalnych zobowiązań, bez względu na przyczynę, co niewątpliwie odnosi się do zobowiązań w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r. we wskazanych w decyzji kwotach, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia ustalenia co do prawidłowości uznania, iż Spółkę obciążały dwie opłaty dodatkowe za nieopłacone parkowanie w kwotach po [...]zł plus koszty upomnienia w kwocie [...]zł, jak i argumentacja o dobrej kondycji finansowej Spółki, która pomija fakt nieprawidłowości w dokonywanych rozliczenia podatkowych Spółki, których wyrazem stały się wydane później decyzje wymiarowe. Odnosząc się zaś do zarzutu skargi naruszenia art. 118 § 1 Op, wskazać należy, iż zgodnie z tym przepisem, nie można bowiem wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (...). W świetle prezentowanych poglądów prawnych w orzecznictwie sądów administracyjnych regulacja zawarta w tym przepisie dotyczy decyzji organu I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Natomiast pojęcie "wydania" decyzji, wynikające z art. 118 § 1 Op, odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 Op, którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania. A zatem określone w art. 118 § 1 Op przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu (por. wyroki NSA: z 8 kwietnia 2021r., sygn. akt III FSK 2961/21 i III FSK 2962/21, z 17 grudnia 2019r., sygn. akt II FSK 205/18; z 13 listopada 2019r., sygn.. akt II FSK 26/18; WSA w Łodzi z 28 lipca 2020r., sygn. akt I SA/Łd 843/19; dostępne na stronie internetowej pod adresem: http://cbois.gov.pl ). Poglądy te Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stwierdzając tym samym, że okoliczność doręczenia decyzji organu I instancji, jak w niniejszej sprawie po upływie terminu wskazanego w tym przepisie (2 stycznia 2020r.) pozostaje bez wpływu na fakt, że termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej został zachowany w rozpoznawanej sprawie. Tym samym zarzut naruszenia art. 118 § 1 Op jest chybiony. W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia przez organ I instancji prawa skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący otrzymał bowiem zawiadomienie o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i o prawie do wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów. Z prawa tego skorzystał składając pismo z dnia [...] grudnia 2019 r., wskazując w istocie na przedwczesność wszczęcia tego postępowania, z uwagi na wątpliwości co do zasadności stwierdzenia istnienia zobowiązania Spółki i konieczność prowadzenia w tym kierunku ustaleń. Zastrzeżenia co do prawidłowości zapoznania z aktami sprawy sformułowane w oświadczeniu M. M. dołączonego do pisma z dnia [...] kwietnia 2021 r. nie zostały przed organami podatkowymi podniesione. Zauważyć jednocześnie należy, iż z oświadczenia tego wynika, iż autorka oświadczenia została zapoznana z dokumentami, których sfotografowała. Uzasadnienie zarzutu, o którym mowa nie wskazuje także z jakie dokumenty skarżącemu nie były znane, na których to dokumentach zostały oparte ustalenia dokonane w sprawie. Brak jest zatem w ocenie Sądu podstaw do podzielenia powyższego zarzutu, jak i uwzględnienia uzasadniającego zarzut wniosku dowodowego w postaci notatki sporządzonej przez żonę skarżącego. Z tych względów Sąd rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku. ----------------------- 1