VIII SA/Wa 176/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Cezary Kosterna, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2009 r. sprawy ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz z tytułu podatku akcyzowego oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania T. K. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor Izby Celnej") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik Urzędu Celnego"") z [...] maja 2008 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług, od towaru zgłoszonego [...] listopada 2004 r. (JDA SAD nr [...]). Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał między innymi przepisy art. 29 ust. 13 i art. 33 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także art. 10 ust. 1 pkt 4 i art. 20 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne organu I instancji. Z ustaleń tych wynika, że [...] listopada 2004 r. agencja celna działająca w imieniu skarżącego dokonała zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia do obrotu towaru (osobowego samochodu używanego marki [...] - rok produkcji 2000) importowanego ze Szwajcarii. Po przeprowadzeniu stosownego postępowania celnego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] września 2007 r. określił skarżącemu prawnie należną niezaksięgowaną kwotę należności celnych wynikających z długu celnego. Następnego dnia organ I instancji wydał postanowienie wszczynające postępowanie w sprawie wymiaru podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, a decyzją z [...] maja 2008 r. określił skarżącemu zobowiązanie w tych podatkach. Skarżący wniósł odwołania zarówno od decyzji celnej, jak i od decyzji podatkowej. Decyzją z [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] września 2008 r. o retrospektywnym zaksięgowaniu należności celnych. W konsekwencji, decyzją z [...] grudnia 2008 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego dotyczącą wymiaru podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. W rozstrzygnięciu podatkowym powołał się na decyzję celną. Wyjaśnił, że import samochodu osobowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowi wartość celna wyrobu akcyzowego powiększona o należne cło. W sytuacji, gdy przedmiotem importu jest towar akcyzowy, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi wartość celna tego towaru (samochodu osobowego) powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Nie podzielił zarzutów odwołania odnośnie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał na deklaratoryjny charakter decyzji podatkowej. Nie dopatrzył się zatem podstaw do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej. 2. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] lutego 2009 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji autor skargi postawił zarzuty dotyczące błędnych ustaleń faktycznych poprzez uznanie przedsiębiorstwa sprzedawcy za podmiot nieistniejący oraz niewłaściwe określenie wartości importowanego pojazdu (zarzut 1 i 2). Jako naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, uznał pominięcie przez organy umowy o wolnym handlu zawartej 22 lipca 1972 r. pomiędzy UE i Konfederacją Szwajcarską (zarzut 5 i 6). Wskazał nadto na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 90 TWE, poprzez pominięcie tego przepisu przy wymiarze podatku akcyzowego (zarzut 7). Postawił także zarzuty naruszenia przepisów prawa celnego (3, 4 i 8). Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że organ I instancji nie miał podstaw do kwestionowania wartości celnej importowanego pojazdu. Pominął także jego preferencyjne pochodzenie, błędnie stosując stawkę celną 10% zamiast 0%. Powołał się na wyrok ETS z [...] stycznia 2007 r. ([...]). 3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Postawione przez autora skargi zarzuty uznał za chybione. Powołał się na ostateczną decyzję dotyczącą wartości celnej i kwoty cła. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 4.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 4.3. W sprawie niniejszej warto na wstępie wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 5.1. Wskazać zatem należy ramy materialnoprawne niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło. Zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy, jeżeli przedmiotem importu jest towar podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podkreślenia na wstępie wymaga, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podstawowe znaczenie mają wyniki odrębnego postępowania w przedmiocie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego, tj. kwestia wartości celnej importowanego przez skarżącego ze Szwajcarii samochodu osobowego (towaru akcyzowego) oraz kwoty cła. Skoro w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] grudnia 2008 r. dotycząca wartości celnej przedmiotowego pojazdu i kwoty należnego cła, to organy były związane ta decyzją. Ich obowiązkiem było określenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z uwzględnieniem wartości celnej pojazdu powiększonej o należne cło. Konsekwentnie, w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług organy obowiązane były przyjąć wskazane wyżej elementy określone decyzją celną, powiększone o wartość podatku akcyzowego. Dodać warto, że ostateczna decyzja celna poddana została kontroli sądowej. Wyrokiem z 15 lipca 2009 r. (VIII SA/Wa 183/09) WSA w Warszawie oddalił skargę na decyzję celną Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] grudnia 2008 r. 5.2. Organy orzekające w niniejszej sprawie związane były rozstrzygnięciami w sprawie celnej i nie mogły czynić w tym zakresie odrębnych ustaleń. Za oczywiście chybione uznać zatem należy zarzuty (3, 4 i 8) dotyczące naruszenia przepisów prawa celnego, gdyż przepisy te nie znajdowały zastosowania w sprawie niniejszej, dotyczącej wyłącznie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. W świetle art. 15 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), za chybione uznać także należy zarzuty (1, 2 oraz 6) dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego i naruszenia przepisów postępowania podatkowego (w tym dowodowego). Organy orzekające w niniejszej sprawie nie mogły bowiem dokonywać odrębnych ustaleń faktycznych w sprawie wartości celnej importowanego pojazdu i kwoty cła, skoro ustalenia te poczynione zostały uprzednio w odrębnym postępowaniu celnym, które to postępowanie zakończone zostało wydaniem ostatecznej decyzji. W ramach pouczenia dodać warto, że z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej wynika wprost, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. 5.3. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że zastosowania w sprawie preferencji celnych i podatkowych nie znajduje umowa z 22 lipca 1972 r. zawarta pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą i Konfederacją Szwajcarską (Dz. U. UE L nr 300 z 31 grudnia 1972 r.), jeżeli importer nie przedstawi stosownego świadectwa przewozowego. Z akt sprawy wynika, że skarżący nie przedstawił dokumentu potwierdzającego formalnie pochodzenie przedmiotowego pojazdu z UE lub ze Szwajcarii, wystawionego na wniosek eksportera przez odpowiednie władze celne. Za niedopuszczalne należało zatem uznać stosowanie wymienionej umowy w realiach niniejszej sprawy (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 18 grudnia 2007 r., III SA/Wr 385/07, a także oddalający skargę kasacyjną od tego orzeczenia wyrok NSA z 7 stycznia 2009 r., I GSK 354/08; orzeczenia te dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA"). Za chybione należało zatem uznać także z tym związane zarzuty (5 i 7). 5.4. Reasumując stwierdzić należy, że dopóki w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja celna, posiadająca kluczowe znaczenie dla wymiaru podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 29 ust. 13 ustawy o VAT), to decyzją tą związane są organy podatkowe orzekające w sprawie wymiaru wymienionych podatków z tytułu importu przedmiotowego pojazdu. Dokonując wymiaru podatków, w podstawie opodatkowania podatkiem akcyzowym organy obowiązane były zatem uwzględnić wartość celną pojazdu i kwotę należnego cła, wynikające z ostatecznej decyzji celnej. Organy prawidłowo zastosowały stawkę akcyzy wynikającą z przepisów § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w związku z art. 75 ustawy o podatku akcyzowym. Po określeniu skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym, wartość tego podatku organy obowiązane były uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organy prawidłowo zastosowały także podstawową stawkę podatku przewidzianą w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Zarówno wartość celna, jak i kwota długu celnego, nie mogą być skutecznie kwestionowane w postępowaniu podatkowym lub (i) w postępowaniu sądowoadministracyjnym ze skargi na decyzję dotyczącą wymiaru zobowiązań podatkowych związanych z tym samym zdarzeniem (importem towaru). Wykluczona jest zatem w postępowaniu podatkowym, jeżeli jest ono odrębne od postępowania celnego, ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.