I GSK 354/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 7 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wr 385/07 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. Oddala skargę kasacyjną. 2. Zasądza od W. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 450 zł (czterysta pięćdziesiąt zł.) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 18 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wr 385/07, oddalił skargę W. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2007 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług, z następującym uzasadnieniem. W dniu [...] grudnia 2004 r. W. P. - dalej: skarżący - zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na terytorium Wspólnoty, na podstawie SAD nr [...], sprowadzony ze Sz. używany samochód osobowy marki B. [...], wyprodukowany w roku [...], o pojemności silnika 1991 cm3. Do zgłoszenia celnego dołączył między innymi rachunek (bez numeru) z dnia [...] grudnia 2004 r. opiewający na kwotę [...] CHF wraz z deklaracją potwierdzającą preferencyjne pochodzenie towaru, wystawiony przez sz. firmę A. A., A.. [...], Sz. Zgłoszenie to stało się przedmiotem weryfikacyjnego postępowania celnego i podatkowego wszczętego przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. Przyczyną wszczęcia tego postępowania było uzyskanie raportu sz. administracji celnej Nr [...] z dnia [...] stycznia 2006 r., informującego o wynikach śledztwa w rezultacie, którego ustalono, że wystawca rachunku bez numeru z dnia [...] grudnia 2004 r. (firma A. A., A.. [...], Sz.) nie istnieje. Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r., nr [...], orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego w kwocie [...] zł oraz określił kwoty podatków (akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu). Po rozpatrzeniu odwołania W. P. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż z treści raportu sz. administracji celnej wynika, że nieistniejąca firma nie mogła wystawić dokumentu handlowego (wraz z deklaracją o pochodzeniu towaru) potwierdzającego sprzedaż pojazdu. W konsekwencji wartość celna importowanego pojazdu została ustalona na podstawie art. 31 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r., ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L z 1992 r., Nr 302, s.1) dalej: Wspólnotowy Kodeks Celny. Za podstawę wyliczenia wartości celnej przyjęto wskazaną w opinii biegłego z dnia [...] marca 2007 r. wartość rynkową tego typu samochodu co importowany, na dzień [...] grudnia 2004 r. (tj. na dzień zgłoszenia celnego) opiewającą na kwotę [...] zł brutto. Dyrektor Izby Celnej we W. wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie znajdowały zastosowania przepisy art. 3 i 18 Umowy z dnia 22 lipca 1972 r. zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą, a Konfederacją Szwajcarską (Dz. U. WE L 300 z 31 grudnia 1972 r.) – dalej Umowa pomiędzy EWG a Konfederacją Szwajcarską z 1972 r. lub Umowa - z uwagi na treść art. 2, stanowiącego, że Umowa ta ma jedynie zastosowanie do produktów pochodzących ze Wspólnoty i ze Szwajcarii. Strona nie przedstawiła żadnego dokumentu, w świetle, którego sporny pojazd mógłby zostać zaliczony jako "produkt pochodzący" ze Szwajcarii w rozumieniu Protokołu nr 3 do wskazanej wyżej Umowy. Zgodnie z art. 16 Protokołu nr 3, z postanowień Umowy korzystają produkty pochodzące ze Szwajcarii w imporcie do Państwa Wspólnoty Europejskiej pod warunkiem przedłożenia świadectwa przewozowego EUR 1 lub deklaracji na fakturze. Tymczasem skarżący nie przedłożył żadnego dokumentu świadczącego o pochodzeniu towaru, a tym samym uniemożliwił zastosowanie stawki preferencyjnej. Skarżący wprawdzie zadeklarował w stosunku do towaru będącego przedmiotem importu stawkę celną obniżoną na podstawie deklaracji eksportera zamieszczonej na rachunku załączonym do zgłoszenia celnego jednak rachunek ten (z dnia [...] grudnia 2004 r.) był niewiarygodny również w części dotyczącej deklaracji potwierdzającej pochodzenie towaru. Organ odwoławczy wskazał nadto, że w piśmie nr [...] z dnia [...] maja 2006 r. zawierającym wyniki weryfikacji deklaracji pochodzenia sz. władze celne poinformowały, że eksporterzy nie byli osiągalni pod adresem wskazanym na poświadczeniach pochodzenia Oddalając skargę W. P. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, iż określenie "produkty pochodzące" ma w prawie wspólnotowym (a także w Umowie z dnia 22 lipca 1972 r. zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą, a Konfederacją Szwajcarską (Dz. U. WE L 300 z 31 grudnia 1972 r.) specyficzne, formalnoprawne znaczenie. Nie może być interpretowane tak, jak w języku potocznym. W rozpatrywanym wypadku chodzi o znaczenie, jakie temu zwrotowi nadały Strony w Protokole 3 do cyt. Umowy dotyczącym definicji pojęcia "produkty pochodzące". Produkty pochodzące podlegają przy przywozie do Wspólnoty i do Szwajcarii postanowieniom umowy "pod warunkiem" przedłożenia stosownego świadectwa przewozowego (oznaczonego symbolami "A.CH.1" lub "A.W.1"), wystawianego wyłącznie na pisemny wniosek eksportera, sporządzony na przewidzianym do tego celu formularzu. Zdaniem Sądu I instancji skarżący nie przedstawił żadnego dokumentu, w świetle, którego sporny pojazd mógłby być zaliczony, jako produkt pochodzący ze Szwajcarii, w rozumieniu Protokołu 3. Braku tego nie może sanować powoływanie się na inne dokumenty, które potwierdzają zarejestrowanie samochodu przez uprawnione do tego władze szwajcarskie. Fakt zarejestrowania pojazdu w Sz. nie jest tożsamy z wykazaniem jego "pochodzenia" z tego kraju (lub ze Wspólnoty), w rozumieniu cyt. Protokołu Nr 3. Sąd I instancji uznał za nietrafny zarzut skarżącego, iż organy celne naruszyły art. 8 ust. 1 Protokołu nr 3 Umowy z 1972 r. albowiem Protokół ten ulegał wielokrotnym zmianom, a jego treść obowiązująca w dniu dokonania zgłoszenia celnego przez skarżącego - czyli w dniu [...] grudnia 2004 r. - wprowadzona została Decyzją Wspólnego Komitetu UE - Szwajcaria nr 801/2004 z dnia 28 kwietnia 2004 r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej L 352 z 27 listopada 2004 r. Protokół w treści art. 16 ust. 1 (a nie w art. 8 ust. 1, który definiuje jedynie jednostkę kwalifikacyjną dla potrzeb realizacji postanowień Protokołu) wskazuje rodzaje dowodów pochodzenia uprawniających do korzystania z preferencji celnych w ramach wymiany handlowej pomiędzy Szwajcarią a krajami Wspólnoty Europejskiej. W dniu dokonania zgłoszenia celnego tj. w dniu [...] grudnia 2004 r. dowodami pochodzenia towarów były jedynie: świadectwo przewozowe EUR 1 oraz EUR-MED oraz deklaracja na fakturze lub deklaracja EUR-MED na fakturze sporządzona przez eksperta na fakturze, specyfikacja wysyłkowa lub inny dokument handlowy opisujący dane produkty w sposób wystarczający do ich identyfikacji. Wskazany katalog nie zawiera, dokumentu T1, który w ocenie skarżącego stanowi dowód preferencyjnego pochodzenia towaru. Dokument T1 nigdy nie został wskazany w Umowie z 1972 r. ani w Protokole nr 3, jako dokument preferencyjnego pochodzenia. Dokument ten jest dokumentem tranzytowym stosowanym w ramach procedury zewnętrznego tranzytu wspólnotowego towarów o statusie niewspólnotowym (art. 91-97 WKC). Zdaniem Sądu stosownie do art. 181a ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L Nr 253 z dnia 11 października 1993 r.) – dalej: rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 - jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę - określoną w art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego - nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem wartości transakcyjnej. Według zaś art. 181a ust. 2, w wypadku wątpliwości organy celne mogą żądać przedstawienia uzupełniających informacji. Jeśli mimo to wątpliwości nie zostaną usunięte, organ prowadzący postępowanie powinien przedstawić je na piśmie osobie zainteresowanej - na jej żądanie - umożliwiając jej przedstawienie własnego stanowiska, przed podjęciem decyzji w sprawie. W niniejszej sprawie organy celne zachowały wszystkie przesłanki umożliwiające odstąpienie od określenia wartości celnej spornego pojazdu wyłącznie na poziomie wartości transakcyjnej, określone w art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93. Sąd I instancji podkreślił, iż za uzasadnione należy uznać wątpliwości co do autentyczności i rzetelności załączonej do zgłoszenia celnego dokumentacji, która miała potwierdzać fakt nabycia w Sz. samochodu za określoną kwotę. Wątpliwości te dotyczyły większej liczby przypadków (a nie tylko w rozpoznawanej sprawie) i różnych firm występujących w roli zbywców samochodów potwierdzających wspomniane dane (także - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - pochodzenie towaru). Zakres wątpliwości obrazuje znajdująca się w dokumentacji sprawy korespondencja między polskimi organami celnymi, a organami sz. administracji celnej. W raporcie administracji celnej, w odniesieniu do firmy A. A. wyjaśniono, że firma ta nie widnieje w rejestrze handlowym ani w innych dostępnych zestawieniach. W świetle takiej informacji polskie organy celne miały prawo przyjąć, że mimo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego wątpliwości, o których mowa w art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 nadal istnieją. Skoro sz. władze nie były w stanie potwierdzić istnienia na ich rynku firmy zbywcy figurującego w dokumentach dotyczących transakcji, na podstawie której sprowadzony został sporny pojazd także kwota zakupu podana w sporządzonej w ten sposób dokumentacji nie odzwierciedlała rzeczywistej ceny (wartości) transakcyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym korespondencja wymieniona pomiędzy polskimi organami celnymi, a organami szwajcarskiej administracji celnej dawały podstawę do odstąpienia od wartości transakcyjnej jako wartości celnej i wykorzystania do jej ustalenia zastępczych metod, o których mowa w art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W skardze kasacyjnej W. P. zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie lub zmianę i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Powołując art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: 1. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p. – poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo braku uzasadnienia faktycznego decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. oraz nie poparte żadnymi dowodami uznanie za prawidłowy stan faktyczny w zakresie nie istnienia firmy na terenie Sz.; 2. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 194 § 3, art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo, iż ustalenia faktyczne oparte zostały wyłącznie w oparciu o jedno pismo władz sz. znak [...] z dnia [...] stycznia 2006 r., które nie może stanowić dowodu w indywidualnej sprawie skarżącego z uwagi na fakt, iż nie zostało zebrane w toku wszczętego postępowania celnego i podatkowego wobec skarżącego, a z jego treści nie wynika w sposób jednoznaczny, że firma – wystawca rachunku – dla skarżącego nie istnieje. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 80 ust 2 pkt 2 w związku z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) przez zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. w sytuacji, gdy ustalono podstawę opodatkowania na poziomie wartości rynkowej określonej przez biegłego, a polska ustawa o podatku akcyzowym nie posługuje się pojęciem wartości rynkowej, ani w stosunku do samochodów nabywanych w kraju, ani w odniesieniu do sprowadzonych z innych krajów UE czy importowanych aut używanych; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej ustawa VAT – i art. 11 A (1)(a), art. 27 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/ECC) przez zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. w sytuacji, gdy nastąpiła błędna wykładnia ww. przepisów lub niewłaściwe ich zastosowanie – poprzez określenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT w oparciu o wartość rynkową, a nie wartość faktycznie przez skarżącego zapłaconą; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) i art. 181a oraz art. 31 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 253 z dnia 11 października 1993 r.) przez zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. w sytuacji, gdy uprawnienia podatnika nadane ustawą i określające podstawę opodatkowania mogą być – zgodnie z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP – ograniczone tylko ustawą. W uzasadnieniu skarżący podał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie zwrócił uwagi na będące w dyspozycji organów celnych pisma władz sz. i nie przeanalizował ich treści. Nie zwrócił uwagi na sygnaturę pisma z dnia [...] stycznia 2006 r., inną niż sygnatura sprawy skarżącego. Skarżący zwrócił uwagę, iż w aktach sprawy brak jest również pytania z jakim polskie organy celne zwróciły się do władz sz. Autor skargi kasacyjnej wskazał, iż w prawie sz. firma może istnieć mimo nie wpisania jej do rejestru handlowego, a obowiązek rejestracji istnieje wówczas gdy firma przekroczy określony obrót. Organy celne ani Sąd I instancji nie ustaliły czy miejsce prowadzenia działalności wykazane przez wystawcę na rachunku jest miejscem siedziby firmy, czy też miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. Firma może w wielu miejscach prowadzić swoją działalność. Skarżący podkreślił, iż nie odnalezienie firmy A. A. przez sz. władze celne pod wskazanym adresem na dzień prowadzenia weryfikacji tj. w 2006 roku nie świadczy o tym, że wystawca rachunku nie istniał w dacie jego wystawienia tj. w 2005 r. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że strona nie przedstawiła świadectwa pochodzenia EUR 1, gdyż nie miała takiego obowiązku albowiem stosownie do art. 21 załącznika do Układu Europejskiego z dnia 16 grudnia 1991 r., ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony (Dz. U. Nr 11, poz. 38) wynika, iż deklaracja na fakturze może zostać sporządzona przez każdego eksportera, której łączna wartość nie przekracza 6 000 euro. Wobec powyższego aby importer mógł uzyskać zerową stawkę celną, pochodzenie towaru o wartości powyżej 6 000 euro, musi zostać potwierdzone świadectwem pochodzenia EUR 1. Strona nie miała obowiązku posiadania świadectwa pochodzenia albowiem wartość transakcji nie przekraczała wskazanej wyżej kwoty 6 000 euro. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sposób sformułowania skargi kasacyjnej przez pełnomocnika W. P. wymaga przedstawienia ogólnych uwag dotyczących granic badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz wymogów, jakie winna spełniać skarga kasacyjna. Jest to w niniejszej sprawie konieczne z uwagi na zakres zarzutów kasacyjnych ograniczający w konsekwencji rozpoznanie sprawy przez Sąd II instancji. Z art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny następuje tylko w granicach tego środka zaskarżenia poza nieważnością postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a., którą Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu. Skarga kasacyjna wskazywać musi, jaki to konkretnie przepis prawa został naruszony, na czym polegało to naruszenie oraz, gdy chodzi o przepisy postępowania, jaki to miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt OSK 421/04, Lex nr 146732). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania (uzupełniania lub uściślania) zarzutów za autora skargi kasacyjnej, czy stawiania hipotez w tym obszarze, sanując zaistniałe braki. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu i kierunków zaskarżenia, gdyż skarga kasacyjna winna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt FSK 155/04, Lex nr 129843; z dnia 26 października 2004 r., sygn. akt OSK 773/04, Lex nr 164460; z dnia 22 listopada 2004 r., sygn. akt 884/04, Lex nr 286859; z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1289/04, Lex nr 147753; z dnia 26 kwietnia 2005 r., sygn. akt OSK 1436/04, Lex nr 236857; z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt FSK 383/05, Lex nr 187517 i wiele innych). Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Błędna wykładnia prawa materialnego to nieprawidłowe odczytanie znaczenia normy prawnej wynikającej z określonego przepisu. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego to zaś błąd w zakresie subsumpcji, tj. podstawiania normy prawnej wynikającej z danego przepisu w stosunku do stanu faktycznego ustalonego w sprawie w sposób niewadliwy. Tylko bowiem, gdy stan faktyczny w sprawie jest wyczerpująco i prawidłowo ustalony (i strony go nie kwestionują), możliwe będzie stwierdzenie tej formy naruszenia prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 31 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 728/05, Lex nr 201529; wykrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 507/05, Lex nr 187513 i wiele innych). Co do podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazać należy, że konstruowanie w ramach tej podstawy zarzutów o charakterze procesowym wymaga bezwzględnego nawiązania do uchybienia przepisom p.p.s.a. Nie jest zaś wystarczające samo odwoływanie się do naruszenia w sprawie przepisów procesowych regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej (k.p.a. czy Ordynacji podatkowej). Sąd administracyjny, przeciwko którego to orzeczeniu skierowana jest przecież skarga kasacyjna nie stosuje bezpośrednio norm regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Oparcie zatem skargi kasacyjnej na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 nie jest możliwe bez wskazania na naruszenie przepisów postępowania związanych z wypełnieniem swej roli przez sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2004 r. sygn. akt GSK 73/04, Lex nr 108540; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 166/05, Lex nr 194422; wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 61/05, Lex nr 196783; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 104/05, OSP 2007/1/7 z glosą aprobującą A. Kubiak-Kozłowska i wiele innych). Przypomnienie zasad, jakie winny być stosowane przy formułowaniu skargi kasacyjnej było konieczne przy ocenie jej skuteczności. Analizując w pierwszym rzędzie zarzuty podniesione w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podkreślić należy, iż Sąd I instancji w początkowej fazie uzasadnienia wyroku podkreślił i wnikliwie uzasadnił przepisy dla których nie ma zastosowania w niniejszej sprawie umowa z dnia 22 lipca 1972 r. zawarta pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (Dz. U. UE L nr 300 z 31 grudnia 1972 r.), która w art. 3 i art. 18 przewiduje preferencje celne i podatkowe w wymianie handlowej między Wspólnotą a Szwajcarią. Z art. 2 cyt. umowy wynika, że ma ona zastosowanie do produktów pochodzących ze Wspólnoty i Szwajcarii. Reguły pochodzenia określa Protokół nr 3 (art. 11 umowy) stanowiąc w art. 8 ust. 1 i 2, że produkty pochodzące – w rozumieniu tego Protokołu – podlegają przy przywozie do Wspólnoty i do Szwajcarii postanowieniom Umowy pod warunkiem przedłożenia świadectwa przewozowego A.CM. 1 lub A. W.1 wystawionego na wniosek eksportera przez władze celne Szwajcarii lub Państw Członkowskich Wspólnoty na formularzu, którego wzór zamieszczono w załączniku V do Protokołu 3. Za spełnienie powyższego warunku nie można uznać przedłożenia jakiegokolwiek innego dokumentu, w tym m.in. tranzytowego dokumentu T 1 czy dokumentu potwierdzającego zarejestrowanie samochodu w Szwajcarii albowiem tego rodzaju dokument nie służy potwierdzeniu "pochodzenia" – w tym wypadku ze Szwajcarii – lub ze Wspólnoty w świetle uregulowań Protokołu 3. Skarżący nie przedłożył świadectwa przewozowego A.CH. 1, co oznacza, że w tych warunkach niedopuszczalne jest stosowanie cyt. umowy z 1972 r., a tym samym samochód nie może być zaliczony do "produktów pochodzących" wobec czego nie mógł skorzystać z preferencji celnych wskazanych w ww. umowie. Konstrukcja stanowiska Sądu I instancji w powyższym zakresie nie została podważona przez autora skargi kasacyjnej w ramach zgłoszonych podstaw kasacyjnych (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) wobec czego jest wiążąca dla Naczelnego Sądu Administracyjnego i ma zasadnicze znaczenie dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Skoro z niekwestionowanych ustaleń i oceny prawnej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wynika niedopuszczalność stosowania uregulowań zawartych w Umowie z 22 lipca 1972 r. pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską z wyżej omawianych przyczyn, to tym samym wykluczona jest możliwość skorzystania z preferencji celnych i podatkowych. Warunkiem przystąpienia do weryfikacji pochodzenia towaru przy zastosowaniu uregulowań wynikających z powołanej umowy jest przedłożenie świadectwa przewozowego A.CH.1, którego brak – jak trafnie podniósł Sąd I instancji – wyklucza stosowanie postanowień tejże Umowy. Weryfikacja deklaracji na fakturze jako kwestia wtórna, dopuszczalna jest po spełnieniu ww. warunku, a zatem jej wyniki w tej sytuacji nie mają istotnego znaczenia. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowiło ustalenie wartości celnej. Sąd I instancji podzielając w tym względzie stanowisko organów orzekających poddał wnikliwej ocenie sposób jej ustalenia, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku. Ostatecznie wartość celną samochodu ustalono według metody "ostatniej szansy" określonej w art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Kwestia ta nie wymaga jednak zajęcia stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny, albowiem brak zarzutów kasacyjnych w tym przedmiocie, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę wyroku Sądu I instancji w zakresie sposobu ustalenia wartości celnej. Nie pozwala na to treść art. 183 § 1 p.p.s.a. Zarzuty zgłoszone w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. dotyczą trzech kwestii: 1. naruszenia prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 80 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie co wynika dopiero z uzasadnienia skargi kasacyjnej; 2. naruszenia prawa materialnego tj. art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 65, poz. 535 ze zm.) i art. 11(A) (a), art. 27 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/ECC) poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie na skutek określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w oparciu o wartość rynkową, a nie faktycznie zapłaconą; 3. naruszenie art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP, art. 181 a oraz art. 31 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego w sposób wskazany w zarzucie i uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Poczynając do oceny zasadności zarzutu zawartego w pkt 3 stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym polegało naruszenie prawa materialnego (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie). Różne sposoby naruszenia prawa materialnego i kryteria oceny naruszenia przy braku wskazania sposobu i uzasadnienia tegoż naruszenia uniemożliwiają kontrolę zasadności zarzutu. Chybione są zarzuty podniesione w pkt 1 i 2 w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Sąd I instancji, do którego orzeczenia skierowana jest skarga kasacyjna w sposób niezwykle czytelny odniósł się do zarzutu strony podważającej prawidłowość wymiaru podatku VAT oraz podatku akcyzowego wskazując, iż podstawą opodatkowania w odniesieniu do obu podstaw stanowi wartość celna towaru i taka też została ustalona, a nie wartość rynkowa jak twierdzi autor skargi kasacyjnej. Jak wspomniano we wcześniejszej fazie uzasadnienia brak jest zarzutu kasacyjnego podważającego sposób ustalenia tejże wartości i ostateczną jej wysokość. Podatek VAT i akcyzowy stanowią pochodną należności od importowanego samochodu i zostały wymierzone zgodnie z przepisami przytoczonymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obowiązującymi w dacie zgłoszenia samochodu do procedury dopuszczenia do obrotu na terytorium Wspólnoty. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).