VIII SA/Wa 178/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. w Radomiu sprawy ze skargi J. Z. i J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] września 2014 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących J. Z. i J. Z. solidarnie kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...]września 2014 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: organ I instancji lub NUS) ustalił dla Państwa J. i J. małżonków Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł od umowy depozytu nieprawidłowego zawartej z 2010 r. na łączną kwotę [...]zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał w szczególności art. 3-6, art. 7 ust. 5 pkt 1 i art. 10 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101 poz. 649, dalej: u.p.c.c.). W uzasadnieniu tej decyzji NUS wskazał, że wobec skarżących było prowadzone postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Organ I instancji uznał wpłaty przekazane skarżącym przez ich córkę na rachunek bankowy w okresie od [...]września 2010 r. do [...]września 2010 r. w łącznej kwocie [...]zł za dokonane w wyniku umowy depozytu nieprawidłowego, jednocześnie w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł środki te uznano za źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2010 r. Organ I instancji uznał, że podatnicy nie dopełnili obowiązku złożenia deklaracji podatkowej do podatku PCC z tytułu tej czynności prawnej, co skutkowało zastosowaniem sankcyjnej stawki podatku w wysokości 20% od wartości depozytu określonej w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. NUS wskazał na przepisy art. 845 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zmianami, dalej: k.c.) definiujące umowę depozytu nieprawidłowego i powołał się na Wyrok Sądu Najwyższego, a dnia 20 czerwca 1977 r. II CR 204/77, z którego wynika, że o tym że umowa przechowania jest umowa depozytu nieprawidłowego, gdy przechowawca został uprawniony do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi. Organ I instancji wydał swoją decyzję w oparciu o dowody zebrane w postępowaniu podatkowym dotyczącym przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. NUS nie uznał za wiarygodne twierdzeń skarżących, że córka przekazała im pieniądze z przyczyn rodzinnych na przechowanie i po to by inwestowali na jej rzecz na giełdzie, oraz że nie mieli prawa do korzystania z tych pieniędzy. Skarżący w odwołaniu zarzucili naruszenie przepisów art. 1 pkt 1 lit. j oraz art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów do czynności zwykłego przechowania oraz naruszenie przepisów postępowania przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprowadzającego się do przyjęcia, że doszło do umowy depozytu nieprawidłowego. Na skutek rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej: organ odwoławczy lub DIS) zaskarżoną w sprawie niniejszej decyzją z [...]grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne NUS. Uznał, że z okoliczności sprawy wynika, że skarżący otrzymali przedmiotową kwotę do swojej dyspozycji, mogli nią inwestować na giełdzie, co stanowi spełnienie drugiego warunku uznania czynności oddania do przechowania tej kwoty za umowę depozytu nieprawidłowego. Powołując się na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych DIS stwierdził, że z chwilą uznania rachunku skarżących kwotą przekazaną przez córkę, środki te pozostawały do ich dyspozycji. Zastosowanie sankcyjnej stawki uzasadnione było powołaniem się na umowę depozytu nieprawidłowego w innym postępowaniu. Organ odwoławczy odniósł się też do zarzutów naruszenia przepisów postępowania odpierając te zarzuty. Wskazał, że ustalenia zostały oparte na całokształcie materiału dowodowego, w tym dowodach wskazywanych przez skarżących, m.in. takich, jak wykaz operacji na rachunku bankowym. Skarżący reprezentowani przez doradcę podatkowego wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: • Art. 945 k.c. poprzez nieuprawnione zastosowanie przepisów o depozycie nieprawidłowym w przypadku braku przesłanek wypełniających znamiona tej czynności; • Art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j u.p.c.c. poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu do zwykłego przechowywania; • Art. 7 ust. 5 pkt 1 w powiązaniu z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j u.p.c.c. poprzez zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 20% pomimo, że w żadnym z postępowań podatnicy nie powoływali się na umowę depozytu nieprawidłowego; • Art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zmianami, dalej: ordynacja podatkowa lub O.p.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych, • a w szczególności poprzez przyjęcie prymatu zasady fiskalizmu nad zasadą prawdy materialnej; • Art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie prawdy materialnej bazujące na domniemaniu w miejsce ustalenia stanu faktycznego w oparciu o materiał dowodowy przedstawiony w postępowaniu; • Art. 188 O.p. w powiązaniu z art. 197 O.p. poprzez pominięcie dowodów zgłoszonych przez skarżącego w toku postępowania; • Art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego skutkującą wadliwym ustaleniem czynności cywilnoprawnej, w szczególności poprzez pominięcie faktu, że środki wpłacone na rachunek bankowy skarżących przez ich córkę znajdowały się na tym koncie przez cały czas i nie były wykorzystywane przez skarżących; • Art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia decyzji w zakresie uznania zwykłego przechowania lub działania na zlecenie za depozyt nieprawidłowy. Podnosząc te zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...]oraz o zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...]wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zastosowania przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j i art. 7 ust. 5 u.p.c.c. na tle niekwestionowanej okoliczności faktycznej przedmiotowej sprawy sprowadzających się do tego, że córka skarżących we wrześniu 2010 r. wpłaciła na ich rachunek łącznie kwotę [...]zł. Organy w obu instancjach przyjęły ponadto w zakresie ustaleń faktycznych, z czym nie zgadzają się skarżący, że skarżący otrzymali te pieniądze w ramach umowy depozytu nieprawidłowego, o jakiej mowa w art. 845 k.c. Kolejna okolicznością sporną jest to, czy skarżący powołali się na fakt otrzymania tych pieniędzy na podstawie depozytu nieprawidłowego w innym postępowaniu. Zakreślając ramy materialnoprawne sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają enumeratywnie w nim wymienione czynności cywilnoprawne, w tym umowa depozytu nieprawidłowego. Ustalony w tym przepisie katalog czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty i nie może być rozszerzany w drodze wykładni na inne jeszcze czynności. W szczególności – biorąc pod uwagę uzasadnienie wpłat podnoszone przez stronę – w katalogu tym nie mieści się przekazywanie pieniędzy w związku z umową przechowania, umową zlecenia czy nie nazwana umową powiernictwa finansowego. Ponad wszelką wątpliwość w katalogu tych czynności nie mieści się umowa powiernictwa finansowego. Czynność, której nie wymieniono w art. 1 ust. 1 u.p.c.c., jeżeli następuje zgodnie z przepisami prawa cywilnego - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W takim też zakresie w sprawie nie można mówić o błędnej wykładni przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., dokonanej na potrzeby rozpoznawanej sprawy przez Organy podatkowe. Czynności prawne wymienione powyżej można rozpatrywać tylko na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego, bowiem przepisy ustawy o czynnościach cywilnoprawnych, ani inne przepisy prawa podatkowego, które mogłyby mieć zastosowanie w sprawie, nie definiują tych czynności. Należy przy tym mieć na uwadze, że zgodnie z art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonuje ustalenia treści czynności prawnej z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Czynność prawna to świadome, celowe działanie zmierzające do wywołania prawnego skutku w postaci nawiązania, zmiany lub zakończenia stosunku prawnego. Cechą charakterystyczną czynności prawnej jest to, że skutek prawny jest z reguły objęty wolą strony dokonującej czynności, czyli że skutek ten jest zamierzony. Jeżeli umowa wywołuje skutki zamierzone przez strony, można o niej powiedzieć, że jest ona prawnie skuteczna. Z przepisu art. 845 k.c. wynika, że jeżeli strony zawierają umowę, na podstawie której składający oddaje przechowawcy na przechowanie pieniądze bądź inne rzeczy oznaczone co do gatunku, ponadto z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać przedmiotem przechowania, jest to depozyt nieprawidłowy. O tym więc, czy zawarta umowa kreuje stosunek prawny depozytu nieprawidłowego, decydują przepisy szczególne albo umowa stron lub okoliczności (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 10 lutego 2010 r., I SA/Ol 873/09, LEX nr 559502). Nie można go natomiast domniemywać (J. Gudowski (w:) G. Bieniek, Komentarz, t. II, 2011, s. 847; L. Ogiegło (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, 2011, s. 796; por. też wyroki SN z dnia 16 grudnia 1974 r., I CR 737/74, LEX nr 7631 oraz z dnia 20 czerwca 1977 r., II CR 204/77, LEX nr 7955). Stosunek prawny powstały na tej podstawie łączy w sobie elementy zarówno przechowania, jak i pożyczki. Stosuje się bowiem do niego przepisy o pożyczce, poza przepisami dotyczącymi czasu i miejsca zwrotu przedmiotu depozytu, gdyż w tym zakresie mają zastosowanie przepisy o przechowaniu. Odmienny jest cel gospodarczy umowy depozytu nieprawidłowego w porównaniu z klasycznym przechowaniem. Przechowanie bowiem wykonywane jest w interesie składającego, ma na celu zaspokojenie jego interesu. Natomiast w przechowaniu nieprawidłowym równomiernie zostaje zaspokojony interes obu stron. Składający, oddając rzeczy czy pieniądze na przechowanie, nie ponosi ryzyka ich utraty czy uszkodzenia, nawet przypadkowej, natomiast przechowawca uzyskuje prawo rozporządzania tymi rzeczami bądź pieniędzmi według swojego uznania (por. B. Łubkowski (w:) Komentarz, t. II, 1972, s. 1677). Za podstawową różnicę pomiędzy umową przechowania a umową depozytu nieprawidłowego należy zatem uznać to, czy przechowawca może rozporządzać swobodnie oddanymi na przechowanie pieniędzmi. Należy przy tym przyjąć, że nie ma przeszkód by uznać możliwość przechowania pieniędzy na rachunku bankowym przechowującego, zwłaszcza jeśli przekazane mu zostały w formie przelewu. Twierdzenia skarżących o przekazaniu im pieniędzy przez córkę w celu inwestowania na giełdzie na jej rzecz mogą też wskazywać na umowę powiernictwa. Umowa powiernicza (umowa powiernictwa) mimo braku systemowego uregulowania instytucji powiernictwa, znajduje podstawy w polskiej tradycji prawnej. Podstawą prawną dla dokonywania czynności prawnych powierniczych jest zasada swobody umów wyrażona w art. 3531 k.c., zaś ograniczenia w tym zakresie mogą wynikać z przepisu art. 58 k.c. W odniesieniu do prawodawstwa polskiego uczestniczą powierzający (fiducjant) i powiernik (fiducjariusz). Umowa taka bazuje na przepisach umowy zlecenia (art. 734 – art. 751 Kodeksu cywilnego). Pod pojęciem powiernictwa w sensie ścisłym rozumie się sytuacje, w których podmiot, będący właścicielem określonego majątku, jest zobowiązany używać go w sposób ściśle określony i zasadniczo w cudzym interesie. Powiernictwem w szerokim tego słowa znaczeniu jest stosunek prawny, na mocy którego określony podmiot uzyskuje uprawnienie do władania rzeczą lub prawem jak właściciel, nie nabywając przy tym własności. Towarzyszy temu pozbawienie właściciela możności rozporządzania rzeczą lub prawem i korzystania zeń. W obu przypadkach na zewnątrz osoba władająca majątkiem powierzonym występuje w imieniu własnym, choć w cudzym interesie. Stosunek prawny powiernictwa jest rozumiany jako sytuacja prawna, w której jednej osobie (powiernikowi) służy określone prawo (rzeczowe| lub obligacyjne), ograniczone jednak wyłącznie w stosunku wewnętrznym do innej osoby (powierzającego). Powiernik występuje w stosunku do tych osób jako wyłączny dysponent tego prawa. Jest to stosunek obligacyjny. W stosunku zewnętrznym (wobec osób trzecich) powiernik jest wyłącznym podmiotem przysługującego mu prawa. Prawo to jest nieograniczone, a jego źródłem najczęściej jest umowa. Zawarte w stosunku wewnętrznym zobowiązania powiernika wobec powierzającego, iż będzie on korzystał z uprawnień przysługujących mu w wyniku nabytego prawa w ograniczonym zakresie, jest skuteczne tylko inter partes. Jeśli powiernik rozporządzi powierzonym mu prawem wbrew przyjętemu zobowiązaniu, to rozporządzenie takie wywołuje skutki względem osób trzecich. Istotną cechą powiernictwa jest przeniesienie prawa własności na powiernika. Czynność ta następuje w interesie powierzającego, bądź beneficjenta, powiernik zaś powinien działać z należytą starannością. Czynność powiernicza, wewnętrzny stosunek między powierzającym a |powiernikiem, podobnie jak w prawie rzymskim, znajduje oparcie w zaufaniu powierzającego do powiernika. Na zewnątrz, w stosunkach z osobami trzecimi, powiernik występuje jako samodzielny podmiot prawa. Biorąc pod uwagę twierdzenia skarżących co do przeznaczenia kwoty [...] zł przekazanej przez córkę, nie można z góry wykluczyć, że chodziło o umowę przechowania lub umowę powiernictwa. Bez jednoznacznego wykluczenia zawarcia którejś z tych dwóch umów nie sposób uznać, że doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego. Organy obu instancji swoje zasadnicze ustalenie co do potraktowania przekazania kwoty [...]zł jako depozytu nieprawidłowego oparły na stwierdzeniu: "W związku z powołaniem się przez Pana J. Z. i Panią J. Z., w toku postępowań podatkowych w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w trybie art. 20 u.p.d.o.f. na okoliczność otrzymania przez nich od córki K. F. środków pieniężnych w celu zainwestowania, organ pierwszej instancji zakwalifikował przedmiotową czynności jako zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego" (s. 4 decyzji zaskarżonej). Organ odwoławczy przytaczając fragmenty zeznań skarżących i ich córki argumentację taką uznał za właściwą. Analizując akta sprawy Sąd zauważył między innymi: J. W. zeznał w trakcie przesłuchania w dniu [...]stycznia 2013 r. na temat pieniędzy w kwocie [...]zł przekazanych przez córkę: "[...]zł to były córki oszczędności z lat wcześniejszych" (k. 21 akt administracyjnych). J. Z. zeznała w trakcie przesłuchania w dniu [...]marca 2013 r. "Córka ponadto w 2010 r. przekazała jakaś kwotę mężowi, żeby zainwestował (k. 26 akt administracyjnych). Z kolei córka skarżących zeznała w dniu [...]stycznia 2010 r. co do kwoty [...]zł "Przekazałam tacie do dyspozycji [...] zł, żeby obracał moimi pieniędzmi na giełdzie i coś dla mnie zarobił (k.30 akt administracyjnych) Ponadto skarżący złożyli pisemne oświadczenia z [...]sierpnia 2014 r. i [...]września 2014 r., w którym stwierdzali w szczególności, że kwota [...]zł była przekazana na przechowanie i nie mogli nią swobodnie dysponować, a córka w związku z bessą na giełdzie nie wyraziła zgody na zainwestowanie pieniędzy na giełdzie. Wskazywali też na to, że w chwili dokonania wpłaty na ich rachunek bankowy mieli na tym rachunku ponad [...]własnych pieniędzy, oraz na posiadanie przez córkę pełnomocnictwa do dysponowania ich rachunkiem. Analizując stan rachunków bankowych skarżących przedstawionych na k. 36 -41 akt administracyjnych, na który córka skarżących wpłaciła [...]zł nietrudno zauważyć, że w dacie dokonania ostatniej z wpłat składających się na przedmiotową kwotę [...]zł, stan pieniędzy skarżących na kontach bankowych wynosił [...]zł i do końca roku 2010 nie był nigdy niższy. Pozwala to przyjąć, że nie naruszając wpłaty tej kwoty, skarżący dokonywali jedynie wydatków z własnych pieniędzy. Organy podatkowe nie zanalizowały należycie tych okoliczności. Powołane zeznania były złożone w innym postępowaniu i organy dysponując wymienionymi wyżej oświadczeniami skarżących wskazującymi na umowę depozytu lub przechowania nie próbowały przeprowadzić właściwego postępowania dowodowego mającego na celu jednoznaczne ustalenie treści łączącej skarżących z córką umowy. Powoływanie się przez organy na to, że skarżący powołali w postępowaniu dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł się na otrzymaną od córki kwotę [...]zł jako źródło pokrycia ich wydatków za 2010 r. również nie znajduje uzasadnienia w aktach sprawy. Jak wynika z załączonej decyzji o umorzeniu tego drugiego postępowania (k. 35 – 49 akt administracyjnych) i porównania stanów rachunków bankowych, zasadnicze wydatki skarżących w 2010 r. (na zakup lokali, działki i zakup samochodów) były dokonywane albo przed dokonaniem przez ich córkę wpłaty [...]zł, albo też dokonywane z innego rachunku, niż ten na który wpłynęła przedmiotowa wpłata. Analizy tych rachunków organy w ogóle nie przeprowadziły, mimo że te dane znajdowały się w dołączonej decyzji o umorzeniu innego postępowania. Dlatego też okazały się uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące naruszenia przepisów art. 122, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej sprowadzające się do wadliwie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o wybiórcze odniesienie się do niektórych okoliczności faktycznych, dodatkowo zinterpretowanych z przekroczeniem granic swobodnej oceny materiału dowodowego. Organy pominęły w swych rozważaniach przepływy na rachunkach skarżących mimo dysponowania nimi. Organy nie rozważyły też, czy wskazane okoliczności faktyczne nie uzasadniały przyjęcia, że doszło do umowy przechowania lub umowy powiernictwa (umowy zlecenia – jak wskazuje autor skargi). Co do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że kwestia interpretacji zaś użytego w przepisie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. pojęcia "powoływać się", była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1859/12 i przywołane tam wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 660/12, II FSK 659/12 i II FSK 663/12; 13 lipca 2011 r., II FSK 413/10, 26 marca 2014 r., II FSK 963/12; 21 maja 2013 r., II FSK 1875/11; dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Bezspornie niezbędne jest dokonanie takich ustaleń faktycznych, że doszło do "powołania" się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt zawarcia umowy depozytu w warunkach w przepisie określonych. W tym celu należy wyczerpująco rozpatrzeć zebrany materiał dowodowy mając na względzie następującą wykładnię przepisu art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Podkreślić trzeba, że jest to przepis o charakterze sankcji podatkowej, przez co należy go interpretować ściśle. Powołanie przy tym należy odróżnić od stwierdzenia przez organ, że doszło do zawarcia umowy depozytu i braku zapłacenia podatku. W wyroku z dnia 9 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2104/09 (LEX nr 801119), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Tylko w sytuacji zainicjowanej przez podatnika w trakcie czynności kontrolnych lub postępowania podatkowego, tj. gdy »powołuje się na fakt zawarcia pożyczki«, od której nie zapłacono podatku lub nie udokumentowano transakcji w sposób przewidziany prawem, stosuje się stawkę sankcyjną podatku". Powołanie się na coś, zgodnie z językowym znaczeniem tego określenia, oznacza: "odwołać się do kogoś albo czegoś; podać kogoś jako świadka; oprzeć się na czymś (E. Sobol, Popularny słownik języka polskiego, PWN, str. 742). Tym samym chodzi tu o czynność świadomą, zachowanie aktywne i inicjatorskie. W świetle wskazanych orzeczeń, przez powołanie się należy rozumieć wskazanie, odwołanie się do czegoś w celu wykazania zasadności własnego stanowiska. Z kolei w wyroku z dnia 27 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1874/12 (publ.j.w.) Sąd uznał, że "powołanie się" w swojej istocie zawiera w sobie element świadomego działania ze strony osoby powołującej się na określoną czynność cywilnoprawną w celu wykazania czegoś przed organem podatkowym. Przez owo "powołanie się" należy przy tym rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia depozytu, niezależnie od ich charakteru oraz formy, w jakiej są podejmowane. Organy nie wykazały takiego powołania się na umowę depozytu nieprawidłowego (nawet jeśli przyjąć, że do takiego depozytu nieprawidłowego doszło). Z akt sprawy, które zawierają jedynie niektóre dokumenty z postępowania w sprawie dochodów ze źródeł nieujawnionych, w ocenie Sądu nic takiego nie wynika. Przytoczone twierdzenia skarżących i ich córki wskazywały raczej na umowę przechowania lub umowę powierniczą. Tak więc należy uznać, że organy nie wykazały zasadności zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 w powiązaniu z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j u.p.c.c. Co do naruszenia art. 845 k.c. to zarzut ten jest o tyle uzasadniony, że z jednej strony doszło do zastosowania tego przepisu bez właściwego wykazania zawarcia przez skarżących z córką umowy depozytu nieprawidłowego. Z drugiej strony jeśli chodzi o samą interpretację tego przepisu, organy podatkowe zdają się przyjmować, że samo przekazanie pieniędzy na rachunek bankowy, który z natury swej pozostaje w dyspozycji jego posiadacza, świadczy o umowie depozytu nieprawidłowego. Takie rozumienie jest błędne. Dla wykazania depozytu prawidłowego należy wykazać zgodny zamiar stron, co do takiego przeznaczenia, lub wnioskowanie na zasadzie domniemania faktycznego oparte przede wszystkim na takich okolicznościach, jak rzeczywiste w sensie formalnym i ekonomicznym, nieograniczone dysponowanie tymi środkami przez właściciela rachunku w celu dokonywania wydatków na swoją rzecz i rachunek. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe wezmą pod uwagę wykładnie przepisów prawa materialnego dokonaną przez sąd i dokonają niewadliwych ustaleń faktycznych, zmierzających w pierwszej do ustalenia, czy doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego pomiędzy skarżącymi a ich córka, a jeśli uznają, że do takiej umowy doszło, będą zobowiązane wykazać, czy skarżący powołali się na ta umowę w rozumieniu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c), Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. Decyzję organu I instancji należało uchylić na podstawie art. 135 p.p.s.a., mając na uwadze niewyjaśnienie istoty sprawy i zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 1 lit e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).