VIII SA/Wa 181/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Renata Nawrot (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi Stowarzyszenia na Rzecz Osób Niepełnosprawnych "[...]" z siedzibą w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. na rzecz skarżącego Stowarzyszenia na Rzecz Osób Niepełnosprawnych "[...]" z siedzibą w R. kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi, wniesionej przez S. na R. O. N. "[...]" w [...] (dalej jako Skarżąca, Stowarzyszenie) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z [...] grudnia 2017 r., Znak: [...], uchylająca decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] września 2017 r., nr [...], zobowiązującej S. Na R. O. N. "[...]" prowadzące Przedszkole Niepubliczne "[...]" w [...] do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za rok 2013, w wysokości [...] zł wraz z odsetkami, w części odpowiadającej kwotom wyszczególnionym w pkt 1 lit. a) tj. [...] zł i pkt 2 lit. d) pkt 1 tj. [...] zł (łącznie [...] zł), w pozostałej części, tj. kwocie [...] zł utrzymująca w mocy zaskarżoną decyzję. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Decyzją z dnia [...] marca 2015 r., wydaną przez Prezydenta Miasta [...] (dalej organ I instancji, Prezydent ) zobowiązano S. na R. O. N. "[...]" prowadzące Przedszkole Niepubliczne "[...]" w [...] do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za rok 2013, w wysokości [...] zł wraz z odsetkami. Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] (dalej Kolegium, organ odwoławczy), decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę stowarzyszenia, wyrokiem z dnia 6 października 2016 r. w sprawie VIII SA/Wa 896/15 uchylił zaskarżoną decyzję. Z kolei po wyroku Sądu, decyzją z [...] września 2017 r., Prezydent zobowiązał S. na R. O. N. "[...]" prowadzące Przedszkole Niepubliczne "[...]" w [...] do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za rok 2013, w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych w ciągu 15 dni od dnia otrzymania decyzji. Uzasadniając decyzję organ I instancji wskazał, iż w toku przeprowadzonej kontroli przez pracowników Biura Kontroli Urzędu Miejskiego w [...], stwierdzono, iż w 2013 r. S. na R. O. N. "[...]" na prowadzenie Niepublicznego Przedszkola "[...]" otrzymało dotację w łącznej kwocie [...] zł, z czego [...] zł wydatkowało zgodnie z art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz.U.2016 r., poz. 1943 z późn. zm., dalej ustawa o systemie oświaty). Pozostała kwota w wysokości [...] zł została wykorzystana niezgodnie z przepisami, ponieważ dotyczyła innych wydatków niż wydatki bieżące przedszkola, w tym: 1) [...] zł – wydatki na wynagrodzenia i pochodne: a) [...] zł - z tytułu wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od ryczałtu wypłaconego Dyrektorowi przedszkola D.J. z tytułu używania pojazdu prywatnego do celów służbowych; b) [...] zł – z tytułu wypłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od umów o dzieło, które dotyczyły prac porządkowych wykonywanych w budynku i na nieruchomości położonej przy ul. S. [...]; c) [...] zł – z tytułu wypłaconego wynagrodzenia i pochodnych wypłaconych od wynagrodzenia wypłaconego od września do grudnia 2013 r. dla D. W.., zatrudnionego na stanowisku konserwator - kierowca który wykonywał pracę: 1/2 etatu na rzecz KIS-u i 1/2 etatu na rzecz Przedszkola. d) [...] zł – z tytułu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne i Fundusz Pracy dokonanej w grudniu 2013 r.; 2) [...] zł pozostałe wydatki w tym: a) [...] zł na adaptacje budynku przy ul. S. [...] i zakup pierwszego wyposażenia. W tym zakresie organ I instancji wyjaśnił, że poniesione wydatki z tego tytułu mają charakter wydatków inwestycyjnych, które organ prowadzący powinien sfinansować z własnych środków przed rozpoczęciem działalności przedszkolnej w tym obiekcie. Ustalono również, iż część z wyżej opisanych wydatków na adaptację budynku przy ul. S. [...] dotyczyła całego budynku, tj. parteru, który zajmowany jest przez Przedszkole oraz pierwszego piętra, na którym prowadzona jest działalność wspólna Klubu Integracji Społecznej i kontrolowanego Przedszkola. Zaznaczono, iż na uwadze mieć należy, że od sierpnia 2013 r. w budynku przy ul. S. [...] funkcjonuje Klub Integracji Społecznej, którego działalność bieżąca jest finansowana z innych źródeł niż dotacja oświatowa; b) [...] zł wydatki na utrzymanie budynku przy ul. S. [...] w okresie od [...] stycznia 2013 r. do [...] września 2013 r., tj. w okresie, w którym nie prowadzono pod tym adresem działalności dydaktyczno-wychowawczej dzieci. Dotyczy to wydatków na utrzymanie budynku tj. kosztów centralnego ogrzewania, wody, energii elektrycznej, telefonów; c) [...] zł na reklamę przedszkola m.in. ulotki i plakaty; d) [...] zł inne wydatki nie związane z działalnością bieżącą Przedszkola 1. zwrot kosztów używania pojazdu prywatnego do celów służbowych, kwota [...] zł 2. błędnie wyliczona proporcja lub jej brak przy podziale kosztów utrzymania budynku przy ul. S. [...] zajętego na prowadzenie działalności Przedszkolnej i Klubu Integracji Społecznej 3. spłata trzech pożyczek zaciągniętych od pracowników przedszkola [...] zł 4. częściowe sfinansowanie zakupu samochodu marki [...] i podatek PCC dotyczący zakupu tego samochodu, przeznaczonego do działalności Klubu Integracji Społecznej – kwota [...] zł 5. odsetki od nieterminowej płatności, usługi pocztowe związane z działalnością Stowarzyszenia lub KIS-u, opłaty za prowadzenie rachunku bankowego, koszty aktu notarialnego, niezasadne sfinansowanie z dotacji oświatowej całości rachunku za usługę gastronomiczną. W podsumowaniu organ I instancji wskazał, iż w świetle art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Pomimo ustaleń wynikających z protokołu kontroli przekazanego w dniu [...] października 2014 r. do dnia wydania niniejszej decyzji zwrot dotacji wraz z odsetkami nie wpłynął na rachunek Gminy Miasta [...]. W związku z powyższym wypełnione zostały przesłanki zobowiązujące Gminę do wydania decyzji administracyjnej w sprawie zwrotu dotacji. W odwołaniu od powyższej decyzji Stowarzyszenie nie zgodziło się z zaskarżoną decyzją, wnosząc o jej uchylenie w częściach obejmujących punkty: 1a) Wydatek dotyczący wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od ryczałtu zwrotu kosztów używania pojazdu prywatnego do celów służbowych wypłaconego dyrektorowi Przedszkola D. J. w kwocie [...] zł. 1b) Wydatek dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu umów o dzieło w zakresie prac porządkowych wykonywanych w budynku i na nieruchomości położonej przy ul. S. [...] w okresie od stycznia 2013 r. do sierpnia 2013 r. w kwocie [...] zł. 2a) Wydatek dotyczący adaptacji budynku przy ul. S. [...]i zakupu pierwszego wyposażenia w kwocie [...] zł. 2b) Wydatek dotyczący utrzymania budynku przy ul. S. [...] w okresie od [...] stycznia 2013 r. do [...] września 2013 r. w kwocie [...] zł. 2d) Wydatki nie związane z działalnością bieżącą Przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki oraz profilaktyki społecznej, w tym: wydatki dotyczące zwrotu kosztów używania pojazdu prywatnego do celów służbowych wypłaconego dyrektorowi Przedszkola D. J.; podatku dochodowego od osób fizycznych za wypłacony ryczałt oraz błędnie wyliczonej proporcji lub jej braku przy podziale kosztów utrzymania budynku przy ul. S. [...]5 zajętego na prowadzenie działalności przedszkolnej i Klubu Integracji Społecznej na kwotę [...] zł. Rozpoznając odwołanie Kolegium decyzją z [...] grudnia 2017 r., powołaną na wstępie, orzekło o uchyleniu zaskarżonej decyzji w części i o utrzymaniu w mocy pozostałej części decyzji wydanej przez Prezydenta. Kolegium wskazując w podstawie art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks Postepowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257, dalej kpa) uchyliło decyzje organu I instancji w części odpowiadającej kwotom wyszczególnionym w pkt 1 lit. a) tj. [...] zł i pkt 2 lit d pkt 1 tj. [...] zł (łącznie [...] zł), utrzymując w mocy pozostałą część decyzji, tj. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy po przypomnieniu dotychczasowego stanu sprawy i argumentów wnioskodawcy zawartych w odwołaniu wskazał, że podstawą władania nieruchomości przy ul. S. [...] jest umowa z [...] września 2012 r. zawarta pomiędzy Gminą Miasta [...] a Stowarzyszeniem, na bezpłatne użyczenie nieruchomości, zaś w § 3 pkt 1 tej umowy postanowiono jednocześnie, że oddana w użytkowanie nieruchomość przeznaczona jest do realizowania celów statutowych, nie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. na zorganizowanie Przedszkola Specjalnego i Środowiskowego Domu Samopomocy, natomiast według pkt 2 - zmiana sposobu wykorzystania przedmiotu umowy oraz dokonywanie na nim wszelkich nakładów i modernizacji, może nastąpić tylko za uprzednią pisemną zgodą Użyczającego. Z kolei w § 3 pkt 3 tej umowy ustalono, że w przypadku wykonania adaptacji, remontu, przeróbek, modernizacji, biorącemu do używania nie przysługuje zwrot poniesionych nakładów, o ile strony umowy przy uzgadnianiu zakresu prac i uzyskania na nie zgody nie postanowią inaczej. Dalej zaznaczono, że dotacja udzielona została Stowarzyszeniu jako organowi prowadzącemu Przedszkole, na zasadach określonych w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Kolegium wyjaśniło, iż istotna jest ocena stanu faktycznego w aspekcie przepisów art. 90 ust. 3d ustawy, obowiązujących od dnia 31 marca 2015 r. W sprawie organ odwoławczy za konieczne uznał dokonanie oceny charakteru wydatków wg kryterium, czy są to wydatki bieżące, czy na inwestycje i zakupy inwestycyjne. Wyjaśnił, iż wydatki o charakterze inwestycyjnym nie mogą być pokrywane z dotacji, świadczy o tym zastrzeżenie poczynione w art. 90 ust. 3d pkt 1 ustawy o systemie oświaty. Skoro ustawa nie zawiera definicji wydatków inwestycyjnych to oznacza, że należy posiłkować się definicjami z innych ustaw, np. podatkowych, o rachunkowości, czy prawa budowlanego. W niniejszej sprawie ma to kluczowe znaczenie gdyż organ I instancji zakwestionował wydatkowanie dotacji z tego właśnie tytułu, że są to wydatki inwestycyjne - w pkt 2 lit a) decyzji w kwocie [...] zł. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, Stowarzyszenie w 2013 r. w budynku przy ul. S. [...] prowadziło prace adaptacyjne mające na celu przystosowanie budynku do wykorzystania go do innych celów niż jego pierwotne przeznaczenie, jednocześnie nadając mu nowe cechy użytkowe (zmiana sposobu użytkowania budynku z funkcji Szkoły Publicznej na Przedszkole Niepubliczne). Zakres i charakter w/w prac budowlanych i związane z nimi poniesione przez Stowarzyszenie nakłady, wskazują w ocenie Kolegium na inwestycyjny charakter przedsięwzięcia. W związku z powyższym Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji zaprezentowane w decyzji organu I instancji (na str. 12-15 ) dotyczące pojęcia inwestycji - wywiedzione z przepisów: ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 4a), ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 5a, art. 22g ust 17), ustawy o rachunkowości. Kolegium oceniło, iż zakres prac wykonanych przez Stowarzyszenie (dobudowa windy zewnętrznej z dwoma wejściami, wyburzenie fragmentów ścian na utworzenie właściwego ciągu komunikacyjnego i funkcji dopasowanej do potrzeb przedszkola integracyjnego i dziennego pobytu osób niepełnosprawnych, nowo projektowane ściany z płyt gipsowo-kartonowych na potrzeby podziału pomieszczeń dostosowanych do funkcji, budowa nadproży stalowych i inne) oraz faktury przedstawione w trakcie postępowania kontrolnego obejmujące w szczególności zakup wanny z hydromasażem, modernizacja instalacji elektrycznej, zaliczka na poczet prowadzonej dokumentacji projektowej, konstrukcja stalowa ocynkowana, wykonanie stóp budowlanych pod pochylnię i schody, wyburzenie ścian, rozbudowa instalacji CO i inne świadczą, że z dotacji oświatowej zostały rozliczone wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego, tj. budynku, położonego w [...] przy ul. S. [...]. Zatem w świetle poczynionych wykładni są to wydatki inwestycyjne, które zwiększyły wartość użytkową budynku. Za istotne uznano moment rozpoczęcia przez Stowarzyszenie działalności w budynku przy ul. S. [...], w związku z przeniesieniem oddziałów z ul. G. [...] na ul. S. [...], i w tym zakresie organ oparł się na zeznaniach D. J. (załącznik 10 do protokołu kontroli). Kluczowe zaś było zaświadczenie nr [...], które zostało wydane w dniu [...] września 2013 r. i w którym dokonano zmian we wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Zmiana dotyczyła: - siedziby osoby prowadzącej przedszkole - poprzedni adres: [...], ul. O. [...], zmiana na: [...]., ul. S. [...]; - adresu przedszkola - poprzedni adres, [...], ul. G. [...], zmiana na: [...], ul. S. [...]. Zdaniem Kolegium uzyskanie wpisu jest koniecznym warunkiem założenia placówki. Prowadzenie placówki w nowym miejscu bez aktualizacji ewidencyjnej jest samowolą i nie może być akceptowalne chociażby ze względu na konieczność spełnienia odpowiednich wymogów, o których mowa np. w art. 82 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy (w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania zgłoszeń), tj. warunków lokalowych zapewniających bezpieczne i higieniczne warunki nauki i pracy, zgodnie z odrębnymi przepisami. Dokonanie zmian ewidencyjnych jest swojego rodzaju aprobatą działalności w nowym miejscu, która nadaje prowadzącemu nowy status i nową sytuację faktyczno-prawną. Zatem oceniając wydatki dotyczące prowadzonych prac w budynku przy ul. S. [...] w czasie, w którym nie funkcjonowało jeszcze Przedszkole, tj. w okresie od stycznia do 17 września 2013 r., Kolegium podzieliło ustalenia zawarte w decyzji Prezydenta, iż wydatki te nie stanowiły wydatków bieżących w: myśl art. 90 ust 3d ustawy o systemie oświaty. Podkreśliło, że przed ww. datą nie było możliwości w ujęciu legalnym (prawnym) prowadzenia zajęć dydaktyczno-wychowawczych, realizacji zadań statutowych oraz nie były zapewnione bezpieczne i higieniczne warunki nauki. Powyższe oznacza jak podał organ odwoławczy, że wydatki ponoszone w okresie wcześniejszym związane z przedmiotowym budynkiem nie były wydatkami bieżącymi funkcjonującej placówki, a miały charakter typowo inwestycyjny. Kolegium zaznaczyło, iż wydatki inwestycyjne, w tym także te, które poniesiono przed datą wpisu w ewidencji o zmianie i akceptacji przez organ nowego adresu placówki ([...].09.2013 r), uznać należy jako wydatkowane niezgodnie z ustawowym przeznaczeniem dotacji. Kwoty wymienione w zaskarżonej decyzji w pkt 2 lit. a i b - odpowiednio [...] zł i [...] zł oraz w pkt 1 lit. b - kwota [...] zł i w wybranych składowych pkt 2 lit. d) (dot. prac wykonanych przy ul. S. [...] przed datą 17.09.2013r), Kolegium uznało za podlegające zwrotowi. Analizując pozostałe zakwestionowane wydatki to jak podało Kolegium składały się na nie kwoty wymienione w pkt 1 zaskarżonej decyzji, a mianowicie: a) [...] zł - z tytułu wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od ryczałtu wypłaconego dyrektorowi Przedszkola – D.J. z tytułu używania pojazdu prywatnego [...] do celów służbowych, c) [...] zł - wynagrodzenie i pochodne od wynagrodzeń wypłacone w okresie od września do grudnia 2013 r. dla D. W. zatrudnionego na stanowisku konserwator - kierowca, wykonującego pracę na 1/2 etatu na rzecz KIS-u i na rzecz Przedszkola w wymiarze1/2 etatu. Kwota ta stanowi 50% wynagrodzenia zasadniczego oraz za godziny nadliczbowe tego pracownika wykonującego w tym okresie obowiązki konserwatora i kierowcy pojazdu przeznaczonego do przewozu osób - uczestników KIS, to jest działalności niezwiązanej z funkcjonowaniem dotowanego Przedszkola; d) [...] zł - kwota z tytułu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne i Fundusz Pracy dokonana w grudniu 2013 r. Po analizie w/w wydatków dotyczących pkt 1 a), kwoty [...] zł - z tytułu wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od ryczałtu wypłaconego dyrektorowi Przedszkola – D. J. z tytułu używania pojazdu prywatnego [...] do celów służbowych, Kolegium stwierdziło, iż wydatek ten (wymieniony w pkt 1 lit. a) zaskarżonej decyzji został niezasadnie zakwestionowany. Według Kolegium kwota powyższa ma status wynagrodzenia dyrektora Przedszkola (jest przychodem wg ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i zgodnie z art. 90 ust.3d pkt 1 lit. a) ustawy, może być pokryta z dotacji. Podobnie organ odwoławczy ocenił wydatki w kwocie [...] zł wyszczególnione w pkt 2 lit. d pkt 1 zaskarżonej decyzji, które mają ten sam charakter. Dlatego też, Kolegium wyłączyło w/w kwoty (łącznie [...] zł) z kwoty podlegającej zwrotowi określonej zaskarżoną decyzją. Natomiast odnośnie wydatków wymienionych w pkt 1 lit. c) i d) zaskarżonej decyzji to Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, zauważając przy tym, że punkty te nie objęte są odwołaniem. W ocenie Kolegium zasadnie zakwestionowane są wydatki na reklamę wymienione w pkt 2 lit c) zaskarżonej decyzji. W tym zakresie organ odwoławczy powołał się na ugruntowaną linię orzeczniczą - wyrok NSA z 6 sierpnia 2015 r. sygn. II GSK 631/14. Pozostałe zakwestionowane wydatki dotyczą pkt 2 d) decyzji organu I instancji, przy czym w tym zakresie kwota [...] zł (pkt 2d pkt 1 decyzji Prezydenta) została uwzględniona przez Kolegium. Na pozostałą kwotę zakwestionowanych wydatków - kwota [...] zł, wymienionych w pkt 2d) – strona 19 i następne decyzji Prezydenta, składają błędnie wyliczona proporcja lub jej brak przy podziale kosztów utrzymania budynku przy ul. S. [...] zajętego na prowadzenie działalności Przedszkolnej i KIS. Brak zastosowania proporcji w odniesieniu do kosztów utrzymania budynku przy ul. S. [...] w [...], w którym Stowarzyszenie prowadziło zarówno Przedszkole, jak i KIS w łącznej kwocie [...] zł, stanowiąca sumę kwot: [...] zł (Załącznik nr 19 do protokołu kontroli), dotyczący 4 faktur m. in. za monitoring budynku, usługi telekomunikacyjne, wywóz nieczystości, zużycie energii cieplnej, kwota [...] zł – faktury telekomunikacyjne, i kwota [...] zł dotycząca wydatków poniesionych na utrzymanie budynku przy ul S. [...], tj. na zakup: usług konserwacji dźwigu, centralnego ogrzewania, wody i ścieków, za okres wrzesień-listopad 2013r., tj. według dat wystawienia poszczególnych faktur, dla których nie zastosowano proporcji. W zakresie kwoty [...] zł tzw. spłaty pożyczek Kolegium zaznaczając sprzeczność w wyjaśnieniach D. J. (załącznik 17 i 16 do protokołu) wyjaśniło, iż zgodnie z zasadami finansów publicznych tego rodzaju czynności w ogóle nie stanowi wydatku a jedynie rozchód. Częściowe sfinansowanie zakupu samochodu marki [...] i podatek PCC dotyczący zakupu tego samochodu (samochód przeznaczony do działalności KIS) w kwocie [...] zł Kolegium uznało za wydatek inwestycyjny. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do pozostałych wydatków objętych pkt 2d) decyzji organu I instancji wskazując, iż nie stanowią one wydatków bieżących. W podsumowaniu organ odwoławczy wskazał, że dotacje udzielone z budżetu samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności o których mowa w pkt 1. Stosownie zaś do ust.5, zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania Kolegium wyjaśniło, iż dotacja przyznawana na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy ma służyć subwencjonowaniu placówki, realizującej cel, o którym mowa w art. 90 ust. 3d ustawy, nie zaś podmiotu tę placówkę prowadzącego. Podmiot prowadzący, podejmując działalność z własnej inicjatywy musi się liczyć, tak jak każdy inny przedsiębiorca, z kosztami prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zaznaczył także, że dotacja przyznana na wydatki bieżące związane z kształceniem, wychowaniem i opieką dzieci uczęszczających do przedszkola przy ul. G. [...], nie powinna być wydatkowana na adaptację budynku i wyposażenie nowej bazy lokalowej przy ul. S. [...], ponieważ stwarza to sytuację, w której podmiot tak wydatkujący dotację staje się uprzywilejowany w stosunku do innych podmiotów, które po raz pierwszy rozpoczynają działalność związaną z prowadzeniem przedszkola niepublicznego i w związku z tym tego rodzaju wydatki muszą pokryć z własnych środków finansowych. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożyło S. na R. O. N. "[...]" (dalej Skarżąca), wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Prezydenta i zarzucając decyzji: - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 7, 77 § 1 i art. 80 k.p.a., polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym niewyjaśnienie, czy dotacja została wykorzystana zgodnie z prawem; 2) art. 57 § 1 pkt 3 p.p.s.a. tj. naruszenie przepisu postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 7 i 77 § 1 k.p.a. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych czynności oraz nie zebranie i nie rozpatrzenie materiału dowodowego, a w szczególności zaniechanie ustalenia okoliczności wskazujących na bieżący, a nie inwestycyjny charakter ponoszonych wydatków; 3) art. 8 i 107 § 3 k.p.a. przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli; 4) art. 8 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niepogłębiający zaufania obywateli do organów państwa; - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 80 ust. 3d i art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż poniesione wydatki miały charakter inwestycyjny, a nie bieżący. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż kwestionowane wydatki zaliczają się do kosztów bieżących w zakresie działalności edukacyjnej, opiekuńczej i wychowawczej, bowiem są związane z ponoszeniem kosztów osobowych i materiałowych, a także kosztów utrzymania i eksploatacji obiektów własnych i korzystania z obiektów obcych. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej sprecyzował zakres złożonej skargi co do pkt: 1b, 2a, 2b zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualne w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) – dalej zwanej "p.p.s.a." W myśl zaś art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że zakres sądowej kontroli określają nie tyle zarzuty i wnioski skargi, którymi sąd nie jest związany i z urzędu bada, czy doszło do naruszenia prawa materialnego lub procesowego, lecz przede wszystkim przedmiot sprawy, którego dotyczy zaskarżony akt lub czynność. Wniesienie skargi skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, przy czym Sąd uchylił skargę z innych względów niż podniesione częściowo zarzuty. Przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie, czy zakwestionowane w decyzjach wydatki stanowią wydatki poniesione na cele o jakich mowa w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Na wstępie stwierdzić należy, że stosownie do treści art. 252 ust.1 pkt 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem-podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Natomiast kwestię przeznaczenia wskazanych dotacji reguluje objęty skargą art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Powołany przepis został dodany na mocy art. 1 pkt 38 lit. e ustawy z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 56, poz. 458 z późn. zm.) i obowiązywał od dnia 22 kwietnia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. Przepis ten został zmieniony na podstawie art. 1 pkt 20 lit. e ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 827 z późn. zm.). Z uwagi na to, że w wyniku nowelizacji zostało wprowadzone unormowanie, iż dotacje są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki, nie jest już uprawnione twierdzenie, że omawiane dotacje mają wyłącznie charakter podmiotowy, gdyż mają charakter podmiotowo - celowy (vide wyrok NSA z dnia 28.05. 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13, niepublikowany, M. Pilich, Komentarz do ustawy o systemie oświaty - art. 80 - teza 12 i 90 - teza 16). Wspomniana nowelizacja jednoznacznie bowiem wskazała cel, na jaki mogą być przeznaczone omawiane dotacje dla szkół, przedszkoli niepublicznych. Wobec tego beneficjent może dotację przeznaczyć tylko na cele wskazane w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty (vide wyrok NSA z dnia 28.05 2014 roku sygn. akt II GSK 229/13 niepublikowany). Jak się wskazuje w orzecznictwie nie można z tej dotacji ponosić wydatków pośrednio związanych z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (vide wyrok NSA z dnia 19.03. 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12 niepublikowany), ani tym bardziej twierdzić, że wystarczy dotacje przeznaczyć na bieżącą działalność szkoły bez wskazania konkretnego celu. Niewątpliwie uznać należy, że dotacja przyznawana na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty ma służyć subwencjonowaniu szkoły, realizującej cel, o którym mowa w art. 90 ust. 3d ustawy, nie zaś podmiotu przedszkole prowadzącego. Podmiot prowadzący przedszkole, podejmując działalność z własnej inicjatywy musi się liczyć, tak jak każdy inny przedsiębiorca, z kosztami prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże, z uwagi na przedmiot tej działalności (edukacyjna, oświatowa), na zasadzie przywileju korzysta w trybie ww. art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty z wspomagania funduszami publicznymi co powoduje, że tego typu podmioty korzystają z ułatwień (ze względu na częściowe zapewnienie źródeł finansowania) w porównaniu do innych przedsiębiorców działających w innych dziedzinach gospodarki. Rodzi to z drugiej strony obowiązek dokonania przez podmiot prowadzący przedszkole niepubliczne rozliczenia przyznanej mu dotacji. Środki te podlegają bowiem kontroli jako pochodzące z budżetu publicznego, zatem ich wydatkowanie jest ograniczone przepisami prawa, co nie jest równoznaczne ze stosowaniem tych samych reguł w gospodarowaniu nimi i rozumieniu bieżących wydatków właściwym dla podmiotów publicznych. Nie powinno budzić wątpliwości, że - wobec dość jednoznacznie wskazanego przez ustawodawcę celu, na jaki mogą być przeznaczone omawiane dotacje - nie każdy wydatek poniesiony (przeznaczony) na sfinansowanie realizacji zadań placówki uznać należy za wykorzystany zgodnie z jej przeznaczeniem, ale wyłącznie taki, który mieści się w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i o ile ma charakter wydatku bieżącego, teraźniejszego, związanego z chwilą rozdysponowania środków. Jak to zostało już wcześniej wskazane z treści art. 90 ust. 3d ustawy ww. wynika, że wydatkowanie dotacji jest ograniczone poprzez wskazanie celów, którym ma ona służyć. Poza tym może być ona wykorzystywana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Tak więc wydatki, które jedynie pośrednio przyczyniają się do realizacji celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty nie podlegają finansowaniu z dotacji, o której stanowi art. 90 ust. 3 tej ustawy. Wracając do realiów niniejszej sprawy zachodzi potrzeba przypomnienia, że decyzja Prezydenta zobowiązywała S. na R. O. N. "[...]" prowadzące Przedszkole Niepubliczne "[...]" w [...] do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za rok 2013, w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych w ciągu 15 dni od dnia otrzymania decyzji. Składające odwołanie od powyższej decyzji Prezydenta – Stowarzyszenie, odwołało się jedynie w części od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie. Mianowicie odwołanie to dotyczyło następujących punktów decyzji: 1a) Wydatek dotyczący wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od ryczałtu zwrotu kosztów używania pojazdu prywatnego do celów służbowych wypłaconego dyrektorowi Przedszkola D. J.w kwocie [...] zł. 1b) Wydatek dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu umów o dzieło w zakresie prac porządkowych wykonywanych w budynku i na nieruchomości położonej przy ul. S. [...] w okresie od stycznia 2013 r. do sierpnia 2013 r. w kwocie [...] zł. 2a) Wydatek dotyczący adaptacji budynku przy ul. S. [...] i zakupu pierwszego wyposażenia w kwocie [...]zł. 2b) Wydatek dotyczący utrzymania budynku przy ul. S. [...] w okresie od [...] stycznia 2013 r. do [...] września 2013 r. w kwocie [...] zł. 2d) Wydatki nie związane z działalnością bieżącą Przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki oraz profilaktyki społecznej, w tym: wydatki dotyczące zwrotu kosztów używania pojazdu prywatnego do celów służbowych wypłaconego dyrektorowi Przedszkola D. J.; podatku dochodowego od osób fizycznych za wypłacony ryczałt oraz błędnie wyliczonej proporcji lub jej braku przy podziale kosztów utrzymania budynku przy ul. S. [...] zajętego na prowadzenie działalności przedszkolnej i Klubu Integracji Społecznej na kwotę [...] zł. Ma to kluczowe znaczenie, że zdaniem Sądu należało ponownie przytoczyć zarzuty tego odwołania odnoszące się do ustalenia co zostało zaskarżone. Dokonując matematycznego działania w zakresie złożonego odwołania przez Stowarzyszenie stwierdzić należy, że odwołanie Stowarzyszenia dotyczyło wydatków do kwoty [...] zł. Na powyższą kwotę składają się kwota [...] zł. - punkt 1a) decyzji I instancji, kwota [...] zł. – punkt 1b), kwota [...] zł. – punkt 2a), kwota [...] zł. – punkt 2b), kwota [...] zł. – punkt 2d). Stowarzyszenie nie odwołało się od punktu 1c) decyzji dotyczącego kwoty [...] zł., punktu 1d) decyzji co do kwoty [...] zł i od punktu 2c) dotyczącego kwoty [...] zł. Zauważyło to także Kolegium, zaznaczając wyraźnie na str. 12 decyzji, że wydatki wymienione w pkt 1 lit. c) i d) decyzji I instancji nie są objęte odwołaniem. Skoro nie była zaskarżona cała decyzja organu I instancji, a jedynie jej część, to Kolegium uprawnione było do rozstrzygania w zakresie złożonego odwołania. Zatem Kolegium wadliwie wskazało w sentencji decyzji, że w pozostałej części, tj. w kwocie [...] zł utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję. Analiza matematyczna wskazuje, że od kwoty [...] zł (zwrot dotacji ustalony przez Prezydenta), kolegium odjęło jedynie kwotę wydatków uwzględnioną z odwołania tj. [...] zł. Jeszcze raz zaznaczenia wymaga, że skoro odwołanie Stowarzyszenia dotyczyło wydatków do kwoty [...] zł, to tylko w tym zakresie Kolegium powinno rozstrzygać. Następnie, jeżeli Kolegium uwzględniło część odwołania łącznie wydatki do kwoty [...]zł, to od kwoty stanowiącej sumę wydatków z odwołania należało odjąć kwotę wydatków uwzględnionych. Według wyliczeń Sądu kwota ta stanowi [...] zł i jedynie do wysokości tej kwoty Kolegium powinno utrzymać w mocy decyzję. W części nie zaskarżonej uprawomocniła się decyzja Prezydenta. Powyższe skutkować musiało uchyleniem decyzji, Kolegium utrzymało w mocy decyzję do kwoty [...] zł, a jak wykazano powyżej rozpoznano odwołanie także do tej części decyzji organu I instancji od której nie było odwołania. Przepis art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2015 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) – stanowi, że: "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Również przepis art. 5 ust. 7 ww. ustawy od dnia 31 marca 2015 r. otrzymał nowe brzmienie. Odnosząc się do zarzutów skargi, po jej sprecyzowaniu na rozprawie dotyczyły one punktów 2a), 2b) i 1b) decyzji Prezydenta. Zasadniczo skarżący nie zgadzał się z nieuwzględnieniem wydatków dotyczących adaptacji budynku przy ul. S. [...] w [...] i zakupu pierwszego wyposażenia w kwocie [...] zł. oraz wydatkami dotyczącymi utrzymania budynku przy ul. S. [...] w [...] w okresie od [...] stycznia 2013 r. do [...] wrzesnia 2013 r. W tym przedmiocie Sąd w składzie orzekającym akceptuje stanowisko organów, iż były to wydatki inwestycyjne. Nie można ich zaliczyć do bieżącego remontu. Zakres prac wykonanych przez Stowarzyszenie, w tym dobudowa windy zewnętrznej z dwoma wyjściami, wyburzenie fragmentów ścian na utworzenie właściwego ciągu komunikacyjnego i funkcji dopasowanej do potrzeb przedszkola integracyjnego i dziennego pobytu osób niepełnosprawnych, nowo projektowane ściany z płyt gipsowo-kartonowych na potrzeby podziału pomieszczeń dostosowanych do funkcji, budowa nadproży stalowych i inne) oraz faktury przedstawione w trakcie postępowania kontrolnego obejmujące w szczególności zakup wanny z hydromasażem, modernizacja instalacji elektrycznej, zaliczka na poczet prowadzonej dokumentacji projektowej, konstrukcja stalowa ocynkowana, wykonanie stóp budowlanych pod pochylnię i schody, wyburzenie ścian, rozbudowa instalacji CO i inne świadczą, że z dotacji oświatowej zostały rozliczone wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego, tj. budynku, położonego w [...] przy ul. S. [...]. Zatem są to wydatki inwestycyjne, które zwiększyły wartość użytkową budynku przy ul. S. [...], w którym nie funkcjonowało jeszcze przedszkole. Trafnie wskazuje Kolegium, iż istotny jest moment rozpoczęcia przez Stowarzyszenie działalności w budynku przy ul. S. [...] w [...]. Organ I instancji przeprowadził szczegółową i trafną analizę, wskazując, iż przed datą [...] września 2013 r. nie było możliwości prowadzenia zajęć dydaktyczno-wychowawczych, realizacji zadań statutowych oraz nie były zapewnione bezpieczne i higieniczne warunki nauki. Wspomniana data [...] wrzesnia 2013 r. wiąże się z wydanym zaświadczeniem, w którym dokonano zmian we wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Ponadto ustalenia organów wskazują na prowadzenie działalności przedszkolnej przez Stowarzyszenie w poprzednim miejscu przy ul. G. [...], również po otwarciu nowej placówki przy ul. S. [...] w [...]. W przekonaniu Sądu wydatki inwestycyjne w kwocie [...] zł. nie podlegają rozliczeniu z dotacji oświatowej. Za trafne należy uznać wywody organów odnoszące się do stwierdzenia, iż część wydatków na adaptację budynku przy ul. S. [...] dotyczyła całego budynku, tj. parteru zajmowanego przez przedszkole i pierwszego piętra na którym prowadzona jest działalność wspólna Klubu Integracji Społecznej i kontrolowanego przedszkola (załącznik nr 5). Skoro w budynku przy ul S. [...] nie były prowadzone zajęcia dydaktyczno-wychowawcze dzieci w okresie od [...] stycznia 2013 r. do dnia [...] wrzesnia 2013 r. (przynajmniej nie powinny być pod względem prawnym), to tym samym nie może być mowy o uwzględnieniu wydatków na utrzymanie tego budynku przy ul S. [...] w [...]. Wydatki te typu wydatki za centralne ogrzewanie, wodę, energię elektryczną nie stanowią wydatków bieżących. Są to wydatki związane z utrzymaniem budynku, w którym prowadzono prace adaptacyjne, w budynku, w którym w dacie prowadzenia tych prac nie było prowadzone przedszkole i nie przebywały w nim dzieci. Zarzut skargi dotyczył jeszcze kwoty [...] zł. – punkt 1b) decyzji Prezydenta, a mianowicie kwoty z tytułu podatku dochodowego osób fizycznych od umów o dzieło, które dotyczyły prac porządkowych wykonywanych w budynku i na nieruchomości położonej w [...] przy ul S. [...]. Również w tym zakresie uznać należy za prawidłowe stanowisko organów wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Sąd podziela ustalenia organów, iż koszty poniesione z tytułu prac porządkowych wykonanych w budynku i na nieruchomości położonej w [...] przy ul S. [...], w czasie gdy nie funkcjonowało tam przedszkole (od [...] stycznia do [...] wrzesnia 2013 r.) nie stanowiły wydatków bieżących w myśl art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. W związku z zarzutami skargi dotyczącymi naruszenia art. 7, 77 § 1, 80, 107 § 3 k.p.a. Sąd, mając na względzie, iż Kolegium orzekło poza granicami odwołania za konieczne uznał uchylenie zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł biorąc za podstawę art. 200, art. 205 § 1, art. 209 p.p.s.a. (pkt 2 sentencji wyroku). Zasądzona kwota obejmuje kwotę [...] zł uiszczonego wpisu sądowego, kwotę [...] zł wynagrodzenia pełnomocnika oraz kwotę [...] zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Przy ustaleniu kosztów wynagrodzenia pełnomocnika Sąd uwzględnił § 15 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. (Dz.U. 2015. poz. 1800).