VIII SA/Wa 259/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2014 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania M.B. (dalej jako skarżący) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...], określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w 2006 r. skarżący osiągał dochody z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe S. M.B. w D.. Postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. W ramach tego postępowania w okresie od [...] maja 2011 r. do [...] maja 2013 r. przeprowadzono kontrolę podatkową w firmie Pana M.B. w ww. zakresie. W toku tej kontroli ustalono, że głównymi kontrahentami skarżącego w 2006 r. były firmy: I. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., Agencja Handlowo-Usługowa O. Sp. z o.o. (O.T. Sp. z o.o.), D. Sp. z o.o., O. CENTRUM PRODUKCYJNE Sp. z o.o., Hurtownie Produktów Naftowych N. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., B. [...] Sp. z o.o. (później B. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej), PUH K. K.C.. Na podstawie faktur wystawionych przez te spółki skarżący zaewidencjonował w ciężar kosztów swojego przedsiębiorstwa wydatki m.in. za: "prowizję za znalezienie klienta na zakup naczepy B.", "obsługa, naprawa ciągników siodłowych", "cięcie i profilowanie blach do naczep", "usługi transportowe", "usługi w zakresie doradztwa gospodarczego", "olej napędowy", "olej opałowy", "obsługa i drobne naprawy naczep i ciągników siodłowych", "płaskownik", "blacha stalowa" itp. Łączna wartość wydatków zaewidencjonowanych w księgach S. w 2006 r. na podstawie faktur wystawionych przez tych kontrahentów wynosiła [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. włączono do akt przedmiotowego postępowania szereg dowodów, w tym zebranych w toku innych postępowań prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego oraz w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w R. pod sygn. akt Ap. [...]. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dowodów włączonych do akt ww. postanowieniem ustalono, że ww. spółki zarządzane były przez R.A., w których on sam był udziałowcem lub Prezesem Zarządu, bądź funkcje tę pełnili zatrudnieniu u niego G. G. lub J.K. oraz przez K.C. i Z.B.. Ustalono, że spółki te w 2006 r. nie prowadziły działalności gospodarczej, nie posiadały środków trwałych (majątku) ani nie zatrudniały pracowników. Część z ww. spółek nie funkcjonowała pod adresami podanymi do ewidencji podatkowych. Nieprawidłowości stwierdzono także w zakresie obowiązków rejestracyjnych w zakresie podatku do towarów i usług. Z materiałów przekazanych przez Prokuraturę Apelacyjną w R. wynika, że ww. osoby pełniące funkcję Prezesa Zarządu w ww. spółkach brały wspólnie i w porozumieniu ze sobą oraz innymi osobami w działającej na terenie całego kraju zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez R. A., zajmującej się popełnianiem przestępstw skarbowych polegających na wystawianiu fikcyjnych faktur dokumentujących transakcje kupna - sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami gospodarczymi, które w rzeczywistości nie miały miejsca oraz używaniu fikcyjnych faktur kupna - sprzedaży w rozliczeniach podatku VAT w celu zawyżenia podatku naliczonego. Przesłuchani w toku postępowania prokuratorskiego w charakterze podejrzanych – R.A., G. G. oraz w charakterze świadka – J. K. przyznali, że brali udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. Z włączonego do akt wyroku Sądu Okręgowego w O. z dnia [...] lutego 2012 r. sygn. akt [...] wynika, że Z.B., podszywając się pod P. F. kierował firmą T. Sp. z o.o. Sfałszował on wiele dokumentów księgowych, deklaracji podatkowych CIT i VAT oraz wszystkie faktury wystawione przez spółkę T. w 2005 r., podpisując się jako P. F.. Na podstawie bazy PESEL NET Kontrolujący ustalili, że dowód tożsamości, którym posługiwał się Z. B. utracił ważność w połowie 2004 r., gdyż wtedy właścicielowi tego dowodu P.F., który był i jest do chwili obecnej mieszkańcem województwa kujawsko - pomorskiego wydano nowy dowód osobisty. Ponadto w trakcie kontroli przesłuchano w charakterze świadków 34 nabywców naczep, zidentyfikowanych na podstawie numerów ram, wymienionych w opisach faktur wystawionych przez I. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., Agencję Handlowo- Usługową O. Sp. z o.o. (O.T. Sp. z o.o.), D. sp. z o.o. na rzecz S. M. B., który następnie wystawiał refaktury na rzecz firmy B. B.U.. Żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził, iż jakakolwiek firma uczestniczyła w pozyskaniu przez nich naczepy. Nabywcy zeznali, że sami znaleźli firmę B. i jej ofertę, osobiście kontaktowali się z firmą B., przeważnie z jej właścicielami, wszelkie formalności związane z nabyciem naczep załatwiali osobiście i nie znają firmy S. M.B. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że firmy: I. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., Agencja Handlowo-Usługowa O. Sp. z o.o. (O. T. Sp. z o.o.), D. Sp. z o.o., O. CENTRUM PRODUKCYJNE Sp. z o.o., Hurtownie Produktów Naftowych N. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., B. [...] Sp. z o.o. (później B. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej), PUH K. K.C. nie prowadziły w 2006 r. działalności gospodarczej, a faktury wystawione przez te podmioty na rzecz S. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Stąd, zaliczając w 2006 r. do kosztów uzyskania przychodów firmy S. wydatki udokumentowane tymi fakturami skarżący naruszył przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, czym zawyżył koszty uzyskania przychodów 2006 r. o kwotę [...] zł. Analizując przychody firmy S. organ I instancji ustalił, że większość uzyskanych przez skarżącego przychodów w 2006 r. pochodziło z fikcyjnej dystrybucji usług wykazanych na fakturach wystawionych przez I. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., Agencja Handlowo-Usługowa O. Sp. z o.o. (O.T. Sp. z o.o.), D. Sp. z o.o., O. CENTRUM PRODUKCYJNE Sp. z o.o., Hurtownie Produktów Naftowych N. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., B. [...] Sp. z o.o. później B. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, PUH K. K.C. W 2006 r. skarżący miał rzekomo pośredniczyć pomiędzy ww. spółkami a firmami: B. B.U.i, PHUT I.N., Przedsiębiorstwo Usług Sprzętowych A.N., FHUT M.R., PW R. R.E., I.E.M., TRANSPORT CIĘŻAROWY M.C. - w realizacji rzekomych usług naprawy pojazdów, wyginania i cięcia blachy, pozyskania klientów na zakup naczep firmy B. i usług transportowych. Ustalono, że skarżący w 2006 r. zaewidencjonował w księgach swojej firmy przychody z tego tytułu w łącznej kwocie netto [...] zł. Organ kontroli skarbowej także te faktury uznał za fikcyjne, bowiem były one refakturami faktur nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu I instancji także zeznania przedstawicieli ww. firm, na rzecz których S. wystawiał faktury nie zawierają żadnych faktów mogących podważyć dokonane wcześniej ustalenia co do fikcyjności dokonywanych transakcji. Zeznania te były ogólnikowe, świadkowie twierdzili, że wszelkie usługi wykonywane były na bazie w W., należącej do M.R., z którym skarżący nie zawierał umów najmu, czy użyczenia sprzętu, brak też dowodów, aby na tej bazie lub poza nią konkretni podwykonawcy wykonywali usługi. W związku z tymi ustaleniami organ I instancji nie uznał za przychody uwzględnionej w księgach przez skarżącego kwoty [...] zł, udokumentowanej ww. fakturami. Organ I instancji stwierdził, że Podatnik w większości transakcji handlowych udokumentowanych fakturami VAT występował jako tzw. ogniwo obrotu gospodarczego, poprzez które przepływały faktury nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych tj. obrotu towarowego i świadczenia usług napraw środków transportowych, usług montażu, transportowych itp. Wobec powyższego przychody uzyskane w formie gotówkowej, jak i w drodze przelewów na konto bankowe firmy skarżącego nie mogą być zakwalifikowane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podsumowując swoje ustalenia, organ I instancji stwierdził, że skarżący, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą S. w 2006 r. uzyskał następujące, rzeczywiste jej wyniki: Przychody ([...] - [...]) [...] zł Koszty uzyskania przychodu ([...] - [...]) [...] zł Dochód [...] zł W wyniku powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...] określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł. W decyzji tej organ I instancji stwierdził, że w związku z zawyżeniem przez skarżącego przychodów i kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności, stosownie do art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów firmy PHU S. M.B. za 2006 r. jest nierzetelna i w związku z tym nie uznano jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz przychodów zaewidencjonowanych na podstawie zakwestionowanych w toku postępowania kontrolnego faktur oraz niezaewidencjonowania sprzedaży miału i mułu węglowego, co nie odzwierciedlało stanu rzeczywistego. Zgodnie jednak z treścią art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z księgi podatkowej uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Ponadto, w dniu [...] sierpnia 2013 r. organ I instancji wydał także powiązaną z ww. orzeczeniem decyzję nr [...], którą określił M.B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, obliczone od kwot otrzymanych przez Podatnika na konto bankowe oraz do kasy firmy S.. Nie zgadzając się z powyższymi decyzjami Strona, reprezentowana przez adwokata, złożyła odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W odwołaniu od decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...], określającej Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Pełnomocnik wniósł o uchylenie tej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, bądź o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając, że została ona wydana z naruszeniem: 1) przepisów prawa procesowego, tj. następujących przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 120, art. 124, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i nie wyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż faktury VAT, na których jako wystawcy figurują firmy: T. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., Agencja Handlowo-Usługowa O. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., O. CENTRUM PRODUKCYJNE Sp. z o.o., Hurtownia Produktów Naftowych N. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., B. [...] Sp. z o.o., P.U.H. K. K. C. nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych w nich wyszczególnionych, tym samym M.B. nie był uprawniony do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwot netto wynikających z tych faktur; nadto błędne uznanie, iż zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż faktury VAT, na których jako wystawcy figurują ww. firmy nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych w nich wyszczególnionych, w związku z tym również faktury (refaktury) usług nabytych od ww. podmiotów mające dokumentować sprzedaż towarów i usług w nich wymienionych również nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży; art. 120, art. 124, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, iż faktury dokumentujące sprzedaż towarów i usług dla firm: PHUT I.N., Przedsiębiorstwo Usług Sprzętowych A.N., FHUT M.R., PW R. E.R., I.E.M., Transport ciężarowy M.C. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, pomimo, iż osoby reprezentujące ww. firmy potwierdziły wykonanie usług wymienionych na fakturze; nadto błędne przyjęcie, iż zeznania ww. świadków nie zawierają żadnych faktów mogących podważyć dokonane wcześniej ustalenia co do fikcyjności dokonywanych transakcji zakupu przez firmę skarżącego, co spowodowało przerzucenie na Stronę ciężaru każdorazowego dowodzenia, iż usługi wymienione na fakturach zostały wykonane, jak również błędne uznanie, iż z uwagi na brak umów najmu, użyczenia sprzętu czy też innych dowodów, wskazane usługi nie były wykonywane na bazie w W., należącej do M.R.; - art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nie uwzględnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, wynikających z zebranego materiału dowodowego, bowiem Organ pomimo zakwestionowania czynności wynikających z faktur, nie dokonał oceny wpłat dokonywanych na konto firmowe skarżącego oraz do kasy jego firmy w 2006 r., art. 180 § 1, art. 123, art. 181, art. 188 w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu fatycznego sprawy, w wyniku odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych Strony, mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu prowadzonego postępowania; art. 193 § 2, § 4 i § 6 w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędne uznanie, iż prowadzone przez Stronę księgi są nierzetelne. 2) przepisów prawa materialnego, tj. następujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. Z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.): art. 22 ust. 1, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, iż Podatnik nie poniósł wydatków w kwotach netto wynikających z faktur wystawionych przez firmy: T. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., Agencja Handlowo-Usługowa O. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., O. CENTRUM PRODUKCYJNE Sp. z o.o., Hurtownia Produktów Naftowych N. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., B. [...] Sp. z o.o., P.U.H. K. K.C. w łącznej wysokości [...] złotych, tym samym kwota kosztów uzyskania przychodów zadeklarowana przez Podatnika uległa zmniejszeniu o ww. kwotę; art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, iż kwoty netto sprzedaży udokumentowane fakturami VAT w łącznej kwocie [...] złotych, nie mogą być zakwalifikowane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż zdaniem Organu, zdarzenia gospodarcze wyszczególnione w tych fakturach nie zostały faktycznie zlecone podwykonawcom przez M.B. w ramach prowadzonej w 2006 r. działalności gospodarczej pod nazwą PHU "S." M. B. z siedzibą w D.; nadto błędne uznanie, iż faktury dotyczące sprzedaży towarów i usług wystawione przez PHU S. M.B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; art. 11 ust. 1, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, iż wpływy gotówki oraz przelewów na rachunek bankowy skarżącego nie można zakwalifikować jako zapłaty za faktury, z uwagi na wynikającą z materiału dowodowego okoliczność, że czynności wynikających z faktur faktycznie nie wykonano. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał własnej oceny materiału dowodowego dochodząc do takich samych wniosków jak organ I instancji. Organ odwoławczy wskazał na okoliczności faktyczne ustalone w postępowaniach karnych, z których materiały znajdują się w aktach sprawy, z których wynikały wnioski o fikcyjności zakwestionowanych faktur zarówno dochodowych jak i przychodowych. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że na fikcyjny charakter faktur VAT mających dokumentować poniesienie przez firmę skarżącego zakwestionowanych wydatków, wskazują również ustalenia dokonane przez organ I instancji w toku postępowania kontrolnego w oparciu o dokładną analizę dokumentacji źródłowej i okoliczności rzekomo przeprowadzanych przez Stronę transakcji. Przede wszystkim w żaden sposób nie można było potwierdzić, że zdarzenia udokumentowane fakturami VAT miały w rzeczywistości miejsce. Organ odwoławczy zauważył, że brak dowodów potwierdzających poniesienie zakwestionowanych wydatków nie wynikał przy tym z faktu, że organ I instancji ich nie poszukiwał, czy też nie uwzględnił przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. Wprost przeciwnie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji podjął w celu weryfikacji prawdziwości zdarzeń udokumentowanych zaewidencjonowanymi fakturami VAT i wyjaśnienia w tym zakresie wszystkich istotnych okoliczności sprawy szereg czynności w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, a mianowicie: wystosował zapytania do dostawców towarów i usług o transakcje dokonywane przez nich z S., przeprowadził kontrole sprawdzające u wybranych kontrahentów, zgromadził informacje o działalności ww. podmiotów od właściwych organów podatkowych i organów kontroli skarbowej oraz przesłuchano w charakterze świadków nabywców naczep firmy B., a także zwrócono się do właściwych organów kontroli skarbowej o przeprowadzenie w ramach pomocy prawnej dowodów przesłuchania świadków na okoliczność faktów dotyczących zakupów przez nich naczep firmy B.. Materiał dowodowy zgromadzony w wyniku podjęcia ww. czynności wskazuje, że faktury VAT ujęte przez skarżącego w ewidencji księgowej PHU S. były fikcyjne, a udokumentowane nimi wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej skarżącego. Potwierdza to całokształt ustaleń dokonanych przez organ I instancji, który szczegółowo zbadał okoliczności rzekomych transakcji z kontrahentami. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, w odniesieniu do transakcji z wystawcami faktur VAT (wskazanymi niżej w pkt 1-11), dokumentujących poniesienie przez PHU S. w 2006 roku zakwestionowanych wydatków ustalono, że: 1) T. sp. z o.o. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w rejestrach podatkowych, osoby reprezentujące podmiot nie odpowiadają na wezwania organów podatkowych i skarbowych. Za 2006 rok T. Sp. z o.o. nie składała deklaracji podatkowych i nie wykazała żadnej sprzedaży. Z uwagi na fakt, że z firmą T. Sp. z o.o. brak jest jakiegokolwiek kontaktu nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów będących w jej posiadaniu, a wystawionych na rzecz firmy skarżącego. Niemożliwym okazał się również kontakt z Biurem Rachunkowym S., wskazanym przez spółkę w zgłoszeniu NIP-2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. poinformował, iż pod wskazanym adresem prowadzenia ww. biura rachunkowego nie prowadzi działalności żaden podmiot gospodarczy. Dodatkowo do akt przedmiotowego postępowania włączono wyciąg z wyroku Sądu Okręgowego w O. sygn. akt [...] z dnia [...].02.2012 r., z którego wynika, że oskarżony Z.B., podszywając się pod P.F. kierował faktycznie nie istniejącą (nie działającą w systemie gospodarczym) firmą T. Sp. z o.o. Oskarżony sfałszował wiele dokumentów księgowych, deklaracji podatkowych CIT i VAT oraz wszystkie faktury wystawione przez spółkę T. w 2005 r., podpisując się jako P.F.. Na podstawie bazy PESEL NET Kontrolujący ustalili, że dowód tożsamości, którym posługiwał się Z.B. należący do P.F. mieszkańca województwa kujawsko - pomorskiego, utracił ważność w połowie 2004 r., gdyż wtedy właścicielowi tego dowodu wydano nowy dowód osobisty. 2) I. Sp. z o.o.: Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym w rejestrach podatkowych adresem - od wielu lat. I. Sp. z o.o. figurowała w bazie POLTAX [...] Urzędu Skarbowego w R. jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych w okresie [...].01.1999 r. do [...].12.2001 r. Po zmianie adresu prowadzenia działalności tj. od 2001 r. Spółka nie podjęła działalności gospodarczej i nie wynajmowała żadnego lokalu pod wskazanym adresem, ani żadnym innym na terenie R., nie składała deklaracji VAT-7, PIT-4 oraz PIT-4R oraz zeznań CIT od 2001 r. Z dniem [...].04.2004 r. z uwagi na nie składanie deklaracji VAT-7 wykreślono I. Sp. z o.o. z ewidencji czynnych podatników podatku od towarów i usług. Z uwagi na fakt, że z firmą I. Sp. z o.o. brak jest jakiegokolwiek kontaktu nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów będących w jej posiadaniu, a wystawionych na rzecz firmy skarżącego. Ponadto z korespondencji uzyskanej z urzędów skarbowych z terenu całego kraju, wynika, że przedmiotowa Spółka wprowadziła w 2002 r. i 2004 r. do obrotu faktury VAT nie dokonując rozliczeń w organie podatkowym. W dniu [...] lutego 2009 r. Spółka przesłała do organu zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, podając adres siedziby: R. ul. I. [...] oraz deklaracje VAT-7 począwszy od miesiąca stycznia 2009 r. Wszelka korespondencja wysyłana do Spółki celem uzupełnienia złożonych dokumentów rejestracyjnych wracała do urzędu nie podjęta. 3) B. Sp. z o. o.: Pod adresem podatny w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 nie prowadzono działalności gospodarczej. Pod tym adresem znajduje się budynek w złym stanie technicznym, wskazującym na brak prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Brak jest również jakiegokolwiek kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę. Zgodnie z wpisem z KRS (wg stanu na dzień [...].03.2009 r.) w skład zarządu spółki wchodzili: J.K. (Prezes Zarządu), prokurentem był G.G., a wspólnikami byli m.in. R.A.. 4) P. Sp. z o.o.: W dniu [...].03.2005 r. udziały w P. Sp. z o.o. kupili R.A. i G. G.. Spółka nie poinformowała właściwych organów o aktualnym adresie siedziby, a próby kontaktu z osobami upoważnionymi do reprezentacji okazały się bezskuteczne. W dniu [...] maja 2006 r. do Sądu Rejonowego w K. wpłynął wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości, oddalony z uwagi na brak majątku umożliwiającego prowadzenie wspomnianego postępowania. Bezskuteczne były próby kontaktu z osobami upoważnionymi do reprezentowania firmy (w miejscu zamieszkania i zameldowania), podejmowane wielokrotnie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., co uniemożliwiło wszczęcie kontroli i przeprowadzenie postępowania kontrolnego. 5) Agencja Handlowo Usługowa O. Sp. z o.o.: Zgodnie z wpisem w KRS z dnia [...].10.2006 r. nazwę spółki zmieniono na O. Sp. z o.o., a prezesem zarządu został J.K.. Właścicielem udziałów był R. A., który zbył je w maju 2007 roku. Z uwagi na brak możliwości ustalenia aktualnego adresu Spółki oraz osób ją reprezentujących nie przeprowadzono czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów będących w jej posiadaniu, a wystawionych na rzecz firmy skarżącego. Ponadto Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej poinformował, iż wobec O. Sp. z o.o. zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w 2004 r. Z decyzji ostatecznych tego organu wydanych w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług wynika, że Spółka wystawiała fikcyjne faktury sprzedaży na rzecz innych podmiotów gospodarczych. 6) D. Sp. z o.o.: Według dokumentów rejestracyjnych od dnia [...] października 2006 r. Prezesem Zarządu Spółki został J. K., a prokurentem G.G.. Z materiału dowodowego wynika, że właścicielem Spółki od dnia był R. A., który w dniu [...] maja 2005 r. kupił udziały w Spółce od R. S., M. Z. i J.B., by następnie w dniu [...] czerwca 2005 sprzedać je swojej innej spółce tj. PHU O. Sp. z o.o. Jak wynika z wyjaśnień M. Z. w 2006 r. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a M. Z. został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu D. Sp. z o.o. w październiku 2006 r. W 2006 r. ww. spółka nie wykazywała zatrudnienia. Spółka nie posiadała majątku i zaprzestała działalności gospodarczej w lutym 2006 r. Ustalono także, że Prokuratura Rejonowa w P. prowadzi śledztwo [...] w sprawie wprowadzenia Urzędu Skarbowego w P. w błąd co do wysokości podatku naliczonego. 7) O. CENTRUM PRDUKCYJNE Sp. z o.o.: Udziałowcem w ww. spółce był R. A., a prezesem G.G.. Aktualnie ww. podmiot nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada siedziby i brak jest kontaktu z osobami uprawnionymi do reprezentacji, nie było wiec możliwe przeprowadzenie w ww. spółce czynności sprawdzających. 8) Hurtownia Produktów Naftowych N. Sp. z o.o.: Z treści włączonej do akt przedmiotowej sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...], wydanej w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2006 r. dla Hurtownia Produktów Naftowych N. Sp. z o.o. wynika, że faktury VAT wystawione w kontrolowanym okresie dotyczące sprzedaży oleju napędowego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Z dowodów zebranych w powyższym postępowaniu wynika jednoznacznie, że Spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie dokonywała rzeczywistych dostaw paliw oraz nie dokonywała ich zakupów. Prezes Zarządu Spółki J. B. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że Spółka, którą kierował nie posiadała żadnych środków trwałych, środków transportu, ani nie zatrudniała pracowników, a on sam miał ogólną wiedzę na temat handlu i branży paliwowej. Ponadto z informacji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. wynika, że odmówiono spółce wydania zaświadczenia o zarejestrowaniu jako podatnika VAT-czynny z uwagi na fakt, iż w formalnej siedzibie Spółki nie było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności ani też kontaktu z jej przedstawicielami. Pomimo tego Spółka zaczęła przesyłać do Urzędu Skarbowego deklaracje VAT-7 (pierwsza za luty 2006 r. - data wpływu kwiecień 2006 r.), a także wystawiać faktury VAT, do czego nie była uprawniona. 9) A. Sp. z o.o.: Zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego w 2006 r. Prezesem Zarządu A. Sp. z o.o., a także jej jedynym udziałowcem był Pan K.C.. W 2007 r. K.C. sprzedał wszystkie udziały w A. Sp. z o.o. spółkom, w których funkcje Prezesa Zarządu pełnił G.G. tj. P. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. Wspólnikiem w obu ww. spółkach jest R.A.. Ponadto z włączonego do akt niniejszej sprawy wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...], wydanej dla Spółki w zakresie podatku od towarów i usług oraz z prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2873/10 oddalającego skargę w tej sprawie, wynika, że rzekomymi dostawcami towarów i usług w 2005 r. do A. Sp. z o.o. udokumentowanych fikcyjnymi fakturami były m. in. A. O. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., oraz B. Sp. z o.o. 10) B. [...] Sp. z o.o.: Zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego w 2006 r. Prezesem Zarządu B. [...] Sp. z o.o. był K. C.. Kontrahentami Spółki były m.in. Agencja Handlowo-Usługowa O. Sp. z o.o., B., Sp. z o.o., O. CENTRUM PRODUKCYJNE Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. Jak już wyżej zaznaczono spółki te były kontrolowane przez R. A., a funkcję prezesa zarządu w poszczególnych spółkach pełnili zamiennie R.A., G.G. i J. K.. Kontrahenci Spółki nie prowadzili działalności gospodarczych i z uwagi na brak możliwości ustalenia aktualnych siedzib tych spółek nie przeprowadzono w nich czynności kontrolnych. Ponadto, z przekazanych przez urzędy skarbowe wydruków z podsumowań podsystemu Kontrola deklaracji składanych przez kontrahentów kontrolowanego podmiotu wynika, że m.in. firmy O. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., S.N.T.S. Sp. z o.o. nie składały deklaracji VAT-7 za 2006, nie wykazywały w miesiącach zakupu od nich towaru przez B. [...] Sp. z o.o. żadnej sprzedaży lub deklarowały sprzedaż niższą niż zakup wskazany w tej Spółce. Z włączonych do akt wyciągów z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...], określającej zobowiązanie w podatku dochodowym oraz decyzji z dnia [...] maja 2012 r. nr [...], określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2006 r. wynika, że transakcje zakupu dokonane przez B. [...] Sp. z o.o. nie miały miejsca, a faktury zaewidencjonowane przez ten podmiot w przychodach i kosztach działalności gospodarczej nie poświadczały faktycznie zrealizowanych transakcji. 11) PUH K. K.C.: W toku postępowania ustalono, że kontrahentami firmy K.C. były m.in. [...] Sp. z o.o., B. [...] Sp. z o.o., Agencja Handlowo-Usługowa O. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., O. CENTRUM PRODUKCYJNE Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., przejęte i kierowane przez R. A., w których był udziałowcem lub prezesem zarządu bądź funkcję tę pełnili: K.C., G. G. lub J.K.. Do akt przedmiotowej sprawy włączono decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...], określającą zobowiązanie w podatku dochodowym oraz decyzję z dnia [...] września 2012 r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług, z których wynika, że faktury wystawione przez kontrahentów PUH K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z uwagi na powyższe oraz fakt, że firma Pana C. nie posiadała własnego parku maszynowego oraz nie zatrudniała pracowników, uznano także za fikcyjne faktury dokumentujące sprzedaż towarów i usług. Ponadto z włączonych do akt spraw materiałów udostępnionych przez Prokuraturę Apelacyjnej w R. wynika, że K.C. w okresie od stycznia 2005 r. do czerwca 2009 r. brał udział wspólnie i w porozumieniu z G. G., W. K. oraz innymi osobami w działającej na terenie całego kraju zorganizowanej grupie przestępczej, kierowanej przez R. A., zajmującej się popełnianiem przestępstw skarbowych polegających na wystawianiu fikcyjnych faktur dokumentujących transakcje kupna sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami gospodarczymi, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ponadto z treści oświadczeń i zeznań osób dokonujących zakupu naczep firmy B. lub ich użytkujących za pośrednictwem firm leasingowych, których numery ram widnieją na fakturach wystawionych przez: T. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., Agencję Hadlowo-Usługową O. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz na ich refakturach wystawionych przez PHU S. M.B. na rzecz B. B.U. wynika, że: nie korzystali oni z jakiegokolwiek pośrednictwa przy zakupie naczep B., sami znaleźli firmę B. i jej ofertę, w różny sposób m.in.: w Internecie ogłoszeniach prasowych, poprzez reklamę bądź uzyskali informacje od znajomych, osobiście kontaktowali się z firmą B. - przeważnie z jej właścicielem, wszelkie formalności związane z nabyciem naczep załatwiali osobiście, nie znają firmy skarżącego. Z powyższych ustaleń organu I instancji wynika, że skarżący nie mógł dokonać w 2006 roku żadnych transakcji z wystawcami zakwestionowanych faktur VAT. Wśród rzekomych kontrahentów skarżącego znajdowały się podmioty przejęte i kierowane przez R.A. oraz K.C., tj.: B.Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., Agencja Handlowo Usługowa O. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., O.-CENTRUM PRDUKCYJNE Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., B. [...] sp. z o.o., PUH K. K.C.. Podmioty te nie dysponowały sprzętem i nie zatrudniały pracowników niezbędnych do świadczenia usług i dostawy towarów na rzecz Strony, a ich działalność miała na celu wystawianie fikcyjnych faktur VAT. Potwierdza to treść zeznań złożonych w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R. przez R.A., G. G. i J. K., w których wskazano także na osobę K. C. jako osobę uczestniczącą w procederze wystawiania i przyjmowania fikcyjnych faktur VAT na rzecz kontrolowanych przez niego spółek. Wystawcami zakwestionowanych faktur VAT były w większości podmioty nieistniejące lub podmioty, które nie odbierały korespondencji i nie prowadziły działalności gospodarczej. W związku z tym niemożliwe było przeprowadzenie czynności sprawdzających u ww. kontrahentów. Z informacji uzyskanych od właściwych naczelników urzędów skarbowych wynika, że w większości ww. podmioty nie składały deklaracji podatkowych lub nie wykazywały w nich żadnych przychodów i kosztów ani obrotu (Agencja Handlowo - Usługowa O., B. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o.). Z całego materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT nie miały w rzeczywistości miejsca. W większości przypadków kontrahentami Strony były podmioty kontrolowane przez te same osoby, zamieniające się funkcjami w poszczególnych spółkach, które szybko zaprzestawały prowadzenia działalności gospodarczej, nie składały deklaracji podatkowych, a ich dokumentacja była niedostępna. Ponadto, nawet jeżeli kontrahenci Strony składali deklaracje podatkowe do właściwych urzędów skarbowych, to zadeklarowane w nich dane nie są zgodne z danymi ujętymi w ewidencji księgowej Strony. Powyższe okoliczności świadczą wiec o tym, że firma skarżącego nie dokonywała w rzeczywistości zakupu towarów i usług od podmiotów widniejących na zakwestionowanych fakturach VAT jako ich wystawcy. Zgromadzone w toku postępowania dowody są spójne, logiczne i przekonujące. Strona natomiast w żaden sposób nie uprawdopodobniła, iż stan faktyczny był inny, niż wynika to z materiału dowodowego zebranego w sprawie. Zatem należy stwierdzić, że wystawione w 2006 r. na rzecz PHU S. M.B. faktury VAT z tytułu wykonania usług zakupu towarów, materiałów i usług są fikcyjne. Faktury takie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Wobec takich ustaleń, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wydatki w kwocie [...] zł, udokumentowane fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Strony w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwagi na niespełnienie ustawowych kryteriów określonych w ww. przepisie. W zakresie przychodów podatkowych PHU S. M.B. osiągniętych w 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej również stwierdził, że zostały one wykazane przez Podatnika w wysokości niezgodnej z rzeczywistością. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Strona nie osiągnęła w 2006 roku przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, za usługi i towary wykazane na fakturach wystawionych na rzecz B. B.U., PHUT I. N., Przedsiębiorstwo Usług Sprzętowych A.N., FHUT M. R., PW R. R. E., I. E. M., TRANSPORT CIĘŻAROWY M.C.. Jak wynika z protokołu kontroli, faktury wystawione przez PHU S. M. B. na rzecz ww. firm dotyczyły rzekomej odsprzedaży usług zakupionych wcześniej od firm wystawiających puste faktury. Skarżący nie dokonała w 2006 roku zakupu usług pozyskania klientów na zakup naczepy B., które następnie refakturowała na firmę B. B.U., gdyż nabywcy tych naczep nie korzystali z usług żadnego pośrednika oraz nie znali M.B. ani firm sprzedających mu te usługi. Ponadto PHU S. nie mogło odsprzedawać usług naprawy ciągników, cięcia blachy usług transportowych oraz blachy i płaskowników bowiem nie zakupiło ich wcześniej od ww. kontrahentów, którzy wystawiali jedynie puste faktury dokumentujące wykonywanie tych usług i sprzedaż towarów. Należy też wskazać, że firma PHU S. M.B. nie posiadała własnego parku maszynowego (środków trwałych), ani nie zatrudniała pracowników. Oznacza to, że skarżący nie dysponował zapleczem, żeby samodzielnie świadczyć usługi i prace w rozmiarach wynikających z jej ewidencji księgowej. W 2006 r. PHU S. M.B. wystawiła bowiem faktury VAT sprzedaży z tytułu m.in. prowizji za pozyskanie klienta na zakup naczepy B., usług transportowych, obsługi i naprawy ciągników siodłowych oraz cięcia i profilowania blachy na łączną kwotę netto przekraczającą [...] zł. Wobec ww. ustaleń organu I instancji, co do braku po stronie PHU S. profesjonalnego sprzętu i pracowników, osiągnięcie takich przychodów jest niemożliwe. Organ Odwoławczy zaznaczył również, że wśród podmiotów dokonujących od Strony zakupów widnieją osoby powiązane z M. B. rodzinnie (E.R. - siostra skarżącego, Z. R. - szwagier). Co prawda osoby te przesłuchiwane w toku postępowania kontrolnego twierdziły, że usługi naprawy pojazdów wykonywane były przez firmę Pana B. w W. na terenie bazy M.R. (brata Z.R.), jednakże nie potrafili wskazać, kto faktycznie wykonywał te usługi oraz jakim sprzętem do naprawy dysponował Pan B.. Jedynie Z. R. stwierdził, że skarżący posiadał tyko klucze do naprawy samochodów, a samochody naprawiał osobiście lub robili to wynajęci przez niego ludzie. Okoliczności te wskazują, że również faktury sprzedaży VAT, wystawione przez skarżącego w 2006 roku, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec takich ustaleń stwierdzić należy, że Strona, z uwagi na brak sprzętu i pracowników nie wykonywała żadnych prac bezpośrednio, ale pośredniczyła jedynie w fikcyjnych transakcjach dokumentowanych pustymi fakturami. Zatem ww. przychody zadeklarowane przez skarżącego nie mogą stanowić przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie w 2006 r. skarżący otrzymał od ww. kontrahentów środki pieniężne w postaci wpłat dokonanych na rachunek bankowy PHU S. oraz do jego kasy w łącznej kwocie [...] zł. Jednakże z uwagi na fakt, że udowodniono, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży usług i towarów wykazanych na fakturach wystawionych dla tych odbiorców, wpłaty te nie stanowią przychodu ze źródła działalności gospodarczej. Takie stanowisko odnośnie kwalifikacji przychodów otrzymanych z tytułu operacji gospodarczych udokumentowanych nierzetelnymi fakturami prezentują również sądy administracyjne, np. w wyrokach NSA z dnia 14 października 2009 r. sygn. akt II FSK 761/08 i z dnia 9 maja 2012 r. sygn. akt. II FSK 2343/10 oraz w wyroku WSA w Opolu z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Op 149/10. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że PHU S. M.B. nie dokonywało w 2006 r. rzeczywistych transakcji kupna i sprzedaży w zakresie zakwestionowanych faktur, a kwot wynikających z wystawionych i otrzymanych z tego tytułu faktur VAT nie można zaliczyć do przychodów ani kosztów podatkowych Strony. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że Strona uczestniczyła w procederze wystawiania i ewidencjonowania fikcyjnych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem organ odwoławczy stwierdził, że: - faktury VAT dokumentujące poniesienie przez PHU S. M. B. w 2006 roku wydatków w łącznej kwocie [...] zł są fikcyjne, a w związku z tym ww. wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, - w 2006 r. Strona w rzeczywistości nie dokonywała sprzedaży towarów i usług udokumentowanych fakturami VAT w łącznej kwocie [...] zł, a w związku z tym nie osiągnęła przychodów podatkowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Oznacza to, że skarżący faktycznie prowadził wyłącznie działalność gospodarczą w zakresie produkcji i handlu brykietem oraz sprzedaż miału i mułu węglowego - wraz z dostawą tych towarów, nie uzyskiwał natomiast przychodów i nie ponosił kosztów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 i art. 22 u.p.d.o.f. związanych ze świadczeniem usług transportowych, usług pośrednictwa w sprzedaży naczep firmy [...], usług naprawy ciągników siodłowych, ciecia i profilowania blach, sprzedaży blach i płaskowników na rzecz następujących firm: [...] B.U., PHUT I.N., Przedsiębiorstwo Usług Sprzętowych A.N., FHUT M.R., PW R. R.E., I.E. M., TRANSPORT CIĘŻAROWY M.C.. Stąd wyniki działalności skarżącego oraz wyliczenie Jego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. przedstawiają się następująco: Przychody z działalności gospodarczej ([...] - [...]) [...] zł Koszty uzyskania przychodów ([...] - [...]) [...] zł Dochód [...] zł Składki na ubezpieczenie społeczne [...] zł Podstawa opodatkowania [...] zł Składki na ubezpieczenie zdrowotne [...] zł Podatek należny (po odliczeniach) [...] zł Odnosząc się do zarzutów Pełnomocnika skarżącego, dotyczących naruszenia przez organ I instancji szeregu przepisów procedury podatkowej, a w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie są one zasadne. W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie uczyniono zadość powyższym przepisom, a prawidłowo zgromadzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej materiał dowodowy pozwolił organowi I instancji prawidłowo ustalić stan faktyczny niniejszej sprawy, który następnie został poddany kwalifikacji w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego, na gruncie przedmiotowej sprawy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo wykazano, iż PHU S. M. B. ujęło w przychodach i kosztach podatkowych pozycje udokumentowane fikcyjnymi fakturami VAT, zaś Strona nie przedstawiła żadnych przeciwdowodów świadczących o rzeczywistym poniesieniu wydatków, czy też sprzedaży towarów i usług na rzecz innych podmiotów. Bezpodstawny jest więc zarzut Pełnomocnika, że organ I instancji nie zweryfikował transakcji zakupu towarów i usług rzekomo dokonywanych przez Stronę w 2006 roku, a dowodem ich dokonania jest sam fakt wystawienia faktury. Faktura nie jest dowodem na okoliczność, że usługa została wykonana, wydatek został poniesiony, a towar w rzeczywistości nabyty, a jest wyłącznie dowodem księgowym, który jest podstawą księgowania w dokumentacji podatkowej, pod warunkiem, że dane wynikające z jej treści są prawdziwe. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka nie dokonywała zakwestionowanych transakcji zakupu i sprzedaży towarów. W analizowanej sprawie treść faktur została skutecznie podważona z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu niniejszej decyzji. Strona nie potrafiła wykazać, że zdarzenia gospodarcze, które dokumentują zakwestionowane faktury, miały w rzeczywistości miejsce. W takim wypadku próba przerzucenia ciężaru dowodu na organy podatkowe jest całkowicie nieuprawniona. W szczególności za nieuprawniony organ odwoławczy uznał zarzut Pełnomocnika, że organy podatkowe powinny zbadać, sposób realizacji dostaw oraz czy i jak zakupiony przez Stronę towary był przechowywany i rozdysponowywany. Jak wynika z dokonanych ustaleń faktycznych, Strona nie nabyła w 2006 roku żadnych towarów i usług. Zatem niewykonalne i bezcelowe w realiach tej sprawy jest podejmowanie próby ustalenia, czy towary wskazane w treści fikcyjnych faktur VAT zakupu były magazynowane, a następnie odsprzedawane. Za nieuzasadniony uznano także zarzut, że ustalenia organu I instancji dotyczą wyłącznie tego, czy kontrahenci skarżącego istnieli i czy nadal prowadzą działalność gospodarczą. W toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji zebrano szereg powiązanych ze sobą dowodów, świadczących o tym, że kontrahenci Strony w rzeczywistości nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, a ich właściciele uczestniczyli w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. Nie stwierdzono przy tym, że podmioty te formalnie nie istniały (nie figurowały w KRS), lecz że nie wykonywały w rzeczywistości usług wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego. Organ odwoławczy odparł też zarzut skarżącego co do tego, że postępowanie organu I instancji sprowadzało się wyłącznie do przytoczenia argumentacji i wniosków wysuniętych przez organy prowadzące postępowania wobec firm A. Sp. z o.o., B. [...] Sp. z o.o., PHU K. K.C. oraz Hurtownia Produktów Naftowych N., z których materiał dowodowy został włączony do akt niniejszej sprawy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że powołany już art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe. Inaczej mówiąc, dopuszcza się, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. W rezultacie korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z 21.12.2007 r. sygn. akt II FSK 176/07 oraz z dnia 18.05.2006 r. sygn. akt I FSK 831/05). Wobec powyższego wykorzystanie przez organ materiałów zebranych w toku postępowań prowadzonych wobec kontrahentów PHU S. M.B. oraz orzeczeń organów prowadzących te postępowania nie narusza jakichkolwiek zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tym bardziej, że nie były to dowody samodzielne, a jedynie uzupełniały materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w niniejszej sprawie. Także uwagi pełnomocnika skarżącego odnoszące się do ustaleń organu kontroli skarbowej w zakresie poszczególnych spółek nie mogą zmienić oceny ustalonego stanu faktycznego w sprawie. Po pierwsze fakt, że J. B. (Prezes H.P.N. N. Sp. z o.o.) składał w 2006 r. deklaracje VAT-7, pomimo odmowy zarejestrowania tego podatnika jako VAT-czynny, nie świadczy, że spółka ta prowadziła działalność i sprzedała skarżącemu olej napędowy i opałowy. Ponadto błędnie zarzucił skarżący, że w toku postępowania w B. [...] Sp. z o.o. zakwestionowano wyłącznie koszty uzyskania przychodów tej spółki, gdyż zarówno z decyzji organu I jak i II instancji w tej sprawie wynika, że B. [...] Sp. z o.o. wystawiała także fikcyjne faktury przychodowe. Zarzut, że materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza jedynie, że nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności spółek B. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o., ale nie wykluczone, że działalność gospodarcza była prowadzona przez te spółki w 2006 r. jest bezpodstawny. Jak wynika bowiem z materiału zgromadzonego w aktach sprawy J. K. Prezes Zarządu B. Sp. z o.o. oraz O. T. Sp. z o.o. był figurantem i nie prowadził działalności gospodarczej za pomocą tych spółek. Jak wynika z zeznań złożonych w Prokuraturze przez J. K., G.G. (prokurenta w B. Sp. z o.o.) oraz R.A. firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej, a używane były wyłącznie do wystawiania fikcyjnych faktur. Odnosząc się do zarzutu braku świadomości skarżącego w zakresie nabywania pustych faktur od T. Sp. z o.o. organ podkreślił, iż niemożliwe jest, aby podmiot pośredniczący w tak wielu transakcjach, które faktycznie nie miały miejsca, co zostało potwierdzone na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, nie był świadomy, iż bierze udział w pośredniczeniu (refakturowaniu) takiego typu transakcji sprzedaży towarów i usług. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów procesowych przy ustaleniu stanu faktycznego w zakresie przychodów. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniami odwołania, że fakt potwierdzenia przez nabywców wykonania rzekomych usług i zakupu towarów jest wystarczającym dowodem świadczącym o ich wykonaniu i sprzedaży towaru przez skarżącego. Przeczy temu pozostały materiał dowodowy zebrany w sprawie. Zakwestionowane w toku postępowania kontrolnego faktury przychodowe są refakturami fikcyjnych faktur wystawianych przez ww. podmioty. Wobec tego wskazanie przez rzekomych nabywców usług wykazanych w tych fakturach, którzy także czerpali korzyści z tego procederu, że usługi te zostały wykonane nie podważa pozostałych ustaleń. Ponadto nabywcy tych usług i towarów, przesłuchani w charakterze świadków nie znali podstawowych okoliczności ich wykonania. Przesłuchiwani nie wiedzieli, kto rzeczywiście wykonywał te usługi tj. czy robił osobiście skarżący, czy też wynajęci przez niego mechanicy, nie wiedzieli czy skarżący posiadał odpowiedni sprzęt do wykonania tych usług oraz czy samochody wykorzystywane do świadczenia rzekomych usług należały do skarżącego. Także fakt dokonywania wpłat z tytułu usług i towarów wykazanych na fakturach nie determinuje stwierdzenia, że usługi te musiały być rzeczywiście wykonane, bowiem wpłaty te mogły być dokonywane przelewami na konto bankowe skarżącego jedynie w celu uwierzytelnienia fikcyjnych operacji. Reasumując, w niniejszej sprawie Strona nie była w stanie dostarczyć jakichkolwiek dowodów zaistnienia wykazanych spornych zdarzeń gospodarczych, a z ustaleń organu podatkowego wynika logiczny i uzasadniony wniosek, że zakwestionowane faktury VAT są fikcyjne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na dokładne ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy. Ocena tego materiału została dokonana prawidłowo, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i doprowadziła do poprawnych wniosków. Natomiast brak akceptacji Strony dla wyników tej oceny nie oznacza, że oceny dokonano w sposób dowolny. Odnosząc się do zarzutu odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych Strony, którego Pełnomocnik nie doprecyzował w uzasadnieniu odwołania organ zaznaczył, iż pismem z dnia [...] lipca 2013 r. Pełnomocnik Strony wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Strony na okoliczność, że kwestionowane przez organ kontroli transakcje zawierane pomiędzy przedsiębiorstwem prowadzonym przez skarżącego a wskazanymi kontrahentami, były przeprowadzane, a przedmiotowe czynności rzeczywiście miały miejsce oraz na okoliczność zachowania właściwej staranności przy doborze kontrahentów. W piśmie tym Pełnomocnik wniósł także o dokonanie przesłuchań cyt.: "właścicieli, osób faktycznie prowadzących sprawy gospodarcze i kontrahenta naszej działalności na okoliczność, że czynności sprzedaży towarów, wykonania usług rzeczywiście się odbyły", ustalenia treści czynności prawnej na podstawie art. 199a Ordynacji podatkowej oraz dokonania oględzin na podstawie art. 198 Ordynacji podatkowej celem określenia, iż kwestionowane czynności sprzedaży i wykonania usług miały miejsce w konkretnym miejscu i czasie. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawartej w postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2013 r., odmawiającym przeprowadzenia ww. dowodów, okoliczności których dotyczą wnioski dowodowe tj. przesłuchanie Strony i świadków oraz dokonanie oględzin w zakresie transakcji pomiędzy przedsiębiorstwem skarżącego, a jego kontrahentami zostały wystarczająco stwierdzone dowodami włączonymi do akt postępowania oraz dowodami z przesłuchań świadków przeprowadzonych w trakcie postępowania kontrolnego. Organ odwoławczy podzielił tę ocenę, gdyż okoliczności dot. działalności firm, które wystawiły zakwestionowane faktury "zakupowe", refakturowane następnie przez firmę skarżącego są już dostatecznie stwierdzone na podstawie takich dowodów jak dokumenty i informacje uzyskane w wyniku czynności sprawdzających, przeprowadzonych u kontrahentów Strony, włączone do akt niniejszej sprawy, a także dowody z przesłuchań świadków przeprowadzonych przez organ I instancji w toku postępowania kontrolnego. W ocenie organu odwoławczego dowody te wystarczająco wyjaśniają stan faktyczny w zakresie kwestionowanych kosztów i przychodów PHU S. M.B.. Stąd przesłuchanie skarżącego w celu potwierdzenia wykonania transakcji zakupu i wykazania staranności w doborze kontrahentów nie jest konieczne, bowiem w zakresie spornych dostaw towarów i usług fakt niewykonania czynności (zakupu towarów, wykonania usług) przez wykonawców figurujących na spornych fakturach jest już wystarczająco stwierdzony na podstawie już zebranych dowodów. W kwestii wniosku o wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego organ wskazał, że celem takiego postępowania przed sądem powszechnym jest rozstrzygnięcie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, w celu prawidłowej ich kwalifikacji przez organ podatkowy w zakresie skutków podatkowych. Przedmiotem ustalenia mogą być tylko prawa i stosunki prawne, a nie ustalenia faktyczne. W niniejszej sprawie nie zachodziła konieczność wystąpienia do sądu powszechnego, ponieważ z zebranych dowodów bezspornie wynika, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spór w niniejszej sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny wykonania umowy zobowiązaniowej (sprzedaży, usług podwykonawstwa). Przedmiotem rozważań są ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte badaniem sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym o ustalenie, że miało miejsce obejście prawa podatkowego i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy. Również wniosek Pełnomocnika o przeprowadzenie oględzin nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem oględziny przeprowadza się w tych postępowaniach, w których mogą one mieć znaczenie dla sprawy. Ponieważ podstawowym środkiem dowodzenia w procesie podatkowym są dokumenty - przeprowadzenie po 5 latach oględzin na okoliczność potwierdzenia, że kwestionowane czynności sprzedaży i wykonania usług miały miejsce w 2006 r. nie jest celowe i możliwe, zwłaszcza, że Pełnomocnik w złożonym wniosku nie wskazał nawet, co miałoby być przedmiotem oględzin. Odnosząc się do zarzutu błędnej oceny ksiąg podatkowych firmy skarżącego za 2006 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że co do zasady księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Chodzi zatem o relację między rzeczywistością (faktami), a zawartym w przepisach wzorcem zobowiązania podatkowego. W myśl art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Tymczasem § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) wyszczególnia katalog pięciu przypadków błędów, których zaistnienie nie skutkuje nierzetelnością księgi (błędy mniejszej wagi). Z kolei zgodnie z § 11 ust. 3 oraz ust. 4 rozporządzenia księga jest rzetelna, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jakiekolwiek błędy w księdze niezgodne ze stanem faktycznym skutkują stanem nierzetelności księgi. Co do zasady zatem nierzetelność jest stanem obiektywnym, niezależnym od przyczyny, dla której ten stan powstał. Nie ma więc znaczenia to, czy stan, w którym dokonane w księdze zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, powstał w sposób przez podatnika zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony. Oznacza to, że uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wydatków np. na podstawie tzw. "pustych faktur" czyni księgę nierzetelną. Istotny jest bowiem obiektywny fakt, że faktury takie nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Takie stanowisko wynika m.in. z wyroku NSA z dnia 4 czerwca 2009 r. (II FSK 218/08). Uwzględniając zasady wykładni przepisów, organ odwoławczy uznał, że w sprawie rzetelności ksiąg pierwszeństwo przyznać należy przepisom rozporządzenia. Są to bowiem przepisy szczególne w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, mających charakter ogólny. Oznacza to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, mające na celu ocenę rzetelności ksiąg podatkowych, nie może poprzestać jedynie na analizie art. 193 Ordynacji podatkowej, ale również musi zastosować wprost przepisy rozporządzenia. W niniejszej sprawie ustalono, że zarówno kwota zawyżonych kosztów oraz kwota zawyżonych przychodów przekraczają 90% zaewidencjonowanych kosztów i przychodów PHU S. M.B.. Stąd - zdaniem organu odwoławczego - dokonano prawidłowej oceny ksiąg podatkowych skarżącego, stwierdzając ich nierzetelność za 2006 r. i nie uznając ich za dowód w postępowaniu podatkowym w części zapisów wynikających z nierzetelnych (pustych faktur). Z przedstawionych względów organ odwoławczy nie podziela stanowiska Pełnomocnika w kwestii naruszenia przez organ I instancji art. 192 § 2, 4 i 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez błędne uznanie, że księgi prowadzone przez Stronę dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych były nierzetelne oraz prowadzone w sposób wadliwy. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że Pełnomocnik Strony tylko lakonicznie stwierdził, że część usług wymienionych przez organ I instancji w tabeli nr [...] na stronach [...] została wykonana przez skarżącego, w związku z czym przedmiotowa decyzja w tym zakresie jest niejasna i nielogiczna. Jak już zaznaczono powyżej ani Strona ani jej Pełnomocnik nie przedstawili zarówno w toku kontroli podatkowej oraz postępowania kontrolnego, żadnych dowodów na poparcie tej tezy, stąd zarzut naruszenia ww. przepisów jest bezzasadny. Także zarzut Pełnomocnika Strony, że organ I instancji, wydając dwie decyzje określające zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. podwójnie opodatkował ten sam okres rozliczeniowy jest nietrafny. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wynika z powyższego decyzja określająca zobowiązanie podatkowe jest bezpośrednio związana z deklaracją podatkową, którą zobowiązany jest złożyć podatnik w ustawowym terminie. Z uwagi na fakt, że podatkiem dochodowym od osób fizycznych opodatkowane są różnego rodzaju źródła przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. deklaracje podatkowe obejmują źródła opodatkowane według tych samych zasad i takiej samej stawki podatkowej. Z uwagi na fakt, że skarżący w 2006 r. opodatkowywał swoją działalność 19% - owym podatkiem liniowym według zasad określonych w art. 30c u.p.d.o.f dochody z tego źródła wykazał w zeznaniu PIT-36L. Organu I instancji decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...], wzruszył to zeznanie podatkowe i określił zobowiązanie z tego źródła. W toku postępowania ustalono, że na konto bankowe oraz do kasy PHU S. M.B. wpływały w 2006 r. środki pieniężne, które jednak nie dotyczyły tej działalności gospodarczej, gdyż Podatnik nie wykonywał usług, za które rzekomo otrzymał ww. zapłatę. W związku z tym, że otrzymane przez skarżącego pieniądze nie dotyczyły prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej nie mogły być opodatkowane ww. decyzją, którą określono zobowiązanie z działalności gospodarczej opodatkowanej według preferencyjnej 19 % stawki podatku. Wobec tego organ I instancji wydał drugą decyzję z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...], określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006, którą opodatkował otrzymane przez skarżącego pieniądze według zasad ogólnych - zgodnie ze skalą podatkową. Stąd wydanie dwóch decyzji w tym samym podatku za ten sam rok podatkowy nie powoduje opodatkowania tego samego źródła przychodów. W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 1c oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. organ odwoławczy wyjaśnił: W ocenie organu odwoławczego fakt nierzetelności transakcji - wbrew stanowisku Pełnomocnika prezentowanemu w odwołaniu - został wykazany w sposób bezsporny. Zarówno sprzedaż jak i zakup towarów i usług wykazanych na pustych fakturach nie wystąpiły, ponieważ firmy te nie dysponowały towarem wykazanym w wystawionych fakturach oraz nie zatrudniały pracowników i nie dysponowały parkiem maszynowym - w przypadku usług, nie zlecały wykonania tego rodzaju usług podwykonawcom. Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu towarów i usług w nich wskazanych. Wobec tego nie mogą one stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W rozpoznawanej sprawie brak udokumentowania wydatków Strony w postaci wiarygodnych dowodów nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Organ odwoławczy podkreślił, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko odpowiednie udokumentowanie tej operacji, ale i zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę - zgodnie ze wskazaniami w fakturze. Inaczej mówiąc, tylko rzeczywiste operacje zakupu towarów i usług mogą rodzić skutki podatkowe, tj. wydatki na te zakupy mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Organ odwoławczy podkreślił, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywa w takiej sytuacji wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Organy muszą dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towarów. W rozpatrywanym przypadku Strona takich dowodów nie dostarczyła. Za niewystarczające w tym zakresie należy uznać twierdzenia Pełnomocnika, że faktury te dokumentują zdarzenia gospodarcze, które faktycznie i rzeczywiście miały miejsce. Obowiązek ten obciążał Stronę, która winna przedłożyć wiarygodne dowody dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanego towaru (oleju napędowego, blachy) jak i usług. Organ odwoławczy zauważył, że w całym postępowaniu kontrolnym Strona nie wykazywała innych źródeł nabycia towarów i usług, niż ujawniony przez organy podatkowe nielegalny obrót. Skoro w rozpoznawanej sprawie, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić zapłatę za dostarczone towary i wykonane usługi, które jak wykazano, w rzeczywistości nie zostały nabyte od wystawców faktur, zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości. Brak było więc podstaw do uznania, że czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy podkreślił, że nawet prawidłowo pod względem formalnym sporządzona faktura potwierdzająca, że strona miała nabyć towary / usługi w rodzaju, ilości oraz cenie z nich wynikających, w sytuacji gdy nie odzwierciedla ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie może stanowić podstawy do uznania, że istniały faktyczne podstawy do zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wynikające z błędnego uznania, że Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich wydatków wynikających z faktur VAT, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie przedstawiają rzeczywiście zrealizowanych transakcji - nie ma podstaw. W toku postępowania udowodniono także, iż faktury wystawione przez skarżącego na rzecz B. B.U., PHUT I. N., Przedsiębiorstwo Usług Sprzętowych A.N., FHUT M.R., PW R. R.E., I. E. M., TRANSPORT CIĘŻAROWY M. C. nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług oraz sprzedaży towarów. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami z działalności gospodarczej są otrzymane lub należne pieniądze i inne wartości uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - nierzetelne faktury nie stanowią podstawy do uwzględnienia kwot z nich wynikających jako należności, a pieniądze otrzymane za usługi w nich wykazane nie stanowią przychodu ze źródła - pozarolniczą działalność gospodarcza. Zatem także zarzuty naruszenia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f jest bezpodstawny. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł skarżący reprezentowany przez adwokata. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 120, art. 124, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż faktury VAT na których jako wystawcy figurują firmy: "T." Sp. z o.o., "I." Sp. z o.o., "B." Sp. z o.o., "P." Sp. z o.o., Agencja Handlowo-Usługowa "O." Sp. z o.o., "D." Sp. z o.o., "O. CENTRUM PRODUKCYJNE" Sp. z o.o., Hurtownia Produktów Naftowych "N." Sp. z o.o., "A." Sp. z o.o., "B. [...]" Sp. z o.o., P.U.H. "K." K.C. nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych w nich wyszczególnionych, tym samym M.B. nie był uprawniony do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwot netto wynikających z tych faktur; nadto błędne uznanie, iż zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż faktury VAT, na których jako wystawcy figurują ww. firmy nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych w nich wyszczególnionych, w związku z tym również faktury (refaktury) usług nabytych od ww. podmiotów mające dokumentować sprzedaż towarów i usług w nich wymienionych również nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży; - art. 120, art. 124, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez: przyjęcie, iż faktury dokumentujące sprzedaż towarów i usług dla firm: PHUT I.N., Przedsiębiorstwo Usług Sprzętowych A.N., FHUT M.R., PW R. E. R., I.E.M., Transport Ciężarowy M.C. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, pomimo, iż osoby reprezentujące ww. firmy potwierdziły wykonanie usług wymienionych na fakturze; zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia rozmiarów prowadzonej przez M.B. działalności gospodarczej i weryfikacji usług wskazanych na spornych fakturach, uznając przy tym, iż żadna z usługi wymienionych na fakturach nie została wykonana; błędne przyjęcie, iż zeznania w charakterze świadków właścicieli ww. firm nie zawierają żadnych faktów mogących podważyć dokonane wcześniej ustalenia co do fikcyjności dokonywanych transakcji zakupu przez firmę M.B., pomimo zaniechania oceny dowodów z przesłuchań tych świadków, co spowodowało przerzucenie na Stronę ciężaru każdorazowego dowodzenia, iż usługi wymienione na fakturach zostały wykonane; błędne uznanie, iż z uwagi na brak umów najmu, użyczenia sprzętu, czy też innych dowodów, wskazane usługi nie były wykonywane na bazie w W. należącej do M.R.; e) wadliwe ustalenia w zakresie wykonania określonych prac bezpośrednio przez M.B. w wyniku nieprawidłowego uznania, iż usługi te nie mogły być wykonane bowiem M. B. nie zatrudniał w tym okresie żadnych mechaników, pomijając przy tym, iż zgodnie z zeznaniami Strony przy naprawach korzystał z pomocy swojego ojca H.B.; - art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nie uwzględnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, wynikających z zebranego materiału dowodowego, bowiem Organ pomimo zakwestionowania czynności wynikających z faktur, nie dokonał oceny wpłat dokonywanych na konto firmowe M.B. oraz do kasy jego firmy w 2006 r. uznając, iż wpłaty te nie stanowią przychodu ze źródła działalności gospodarczej i polegają opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; Organ w skarżonej decyzji nie odniósł się do powyższej kwestii, uznając jedynie, iż z uwagi na wynikające z materiału dowodowego okoliczności wskazujące, iż czynności zdaniem Organu wynikające z faktur faktycznie nie wykonano, wpłaty te nie mogą być zakwalifikowane jako zapłaty za faktury; art. 180 § 1, art. 123, art. 181, art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w wyniku odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych Strony, mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu prowadzonego postępowania; art. 193 § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędne uznanie, iż prowadzone przez Stronę księgi należy uznać za nierzetelne. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 21 pkt 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 120 O.p., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez dwukrotne określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej w 2006 r. działalności gospodarczej i wydania w dniu [...] sierpnia 2013 r. dwóch decyzji, nr [...] i nr [...]; - 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, iż Podatnik nie poniósł wydatków w kwotach netto wynikających z faktur wystawionych przez firmy "T." Sp. z o.o., "I." Sp. z o.o., "B." Sp. z o.o., "P." Sp. z o.o., Agencja Handlowo-Usługowa "O." Sp. z o.o., "D." Sp. z o.o., "O. CENTRUM PRODUKCYJNE" Sp. z o.o., Hurtownia Produktów Naftowych "N." Sp. z o.o., "A." Sp. z o.o., "B. [...]" Sp. z o.o., P.U.H. "K." K.C. w łącznej wysokości [...] złotych, tym samym kwota kosztów uzyskania przychodów zadeklarowana przez Podatnika uległa zmniejszeniu o ww. kwotę; art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, iż kwoty netto sprzedaży udokumentowane fakturami VAT w łącznej kwocie [...] złotych, nie mogą być zakwalifikowane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż zdaniem Organu, zdarzenia gospodarcze wyszczególnione w tych fakturach nie zostały faktycznie zlecone podwykonawcom przez M.B. w ramach prowadzonej w 2006 r. działalności gospodarczej pod nazwą PHU "S." M. B. z siedzibą w D. ,;nadto błędne uznanie, iż faktury dotyczące sprzedaży towarów i usług wystawione przez PHU "S." M. B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, iż wpływy gotówki oraz przelewów na rachunek bankowy M.B. nie można zakwalifikować jako zapłaty za faktury, z uwagi na wynikającą z materiału dowodowego okoliczność, że czynności wynikających z faktur faktycznie nie wykonano, a zatem wpłaty te nie stanowią przychodu ze źródła działalności gospodarczej, nie wykazując przy tym, zdaniem Organu, z jakiego tytułu dokonano tych wpłat i czego dotyczyły. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, że z akt sprawy wynika bowiem, że na konto firmowe skarżącego oraz do kasy jego firm wpłynęły pieniądze od firm, które według przedstawicieli wymienionych firm stanowiły wpłaty dokonane z tytułu usług wykonanych przez firmę skarżącego na rzecz tych firm. W uzasadnieniu decyzji Organy nie odniosły się w ogóle do powyższej kwestii. Natomiast stwierdzono, że pomimo, iż w tytułach wpłat na konto wskazano poszczególne faktury wystawione przez Podatnika oraz płatności regulowane w formie gotówkowej - wynikające z opisu faktury lub płatności dokonywane gotówką pomimo opisu płatności przelewem - to powyższych wpływów gotówki oraz przelewów na rachunek bankowy nie można zakwalifikować jako zapłaty za te faktury, z uwagi na wynikającą z materiału dowodowego okoliczność, że czynności wynikających z faktur faktycznie nie wykonano. Jednakże Organy nie ustaliły oraz nie wskazały jakiego innego źródła mogłyby dotyczyć przedmiotowe wpłaty. W ocenie Strony skarżącej, takie działanie organów nie ma uzasadnienia faktycznego ani prawnego. Organy poprzestały jedynie na zakwestionowaniu pozarolniczej działalności gospodarczej jako źródła przychodu osiągniętego przez Podatnika z tytułu otrzymanych pieniędzy. W takiej sytuacji organy winny bezpośrednio przypisać uzyskany przez Podatnika przychód do jednego ze źródeł wykazanych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wydanej decyzji, w wyniku postępowania kontrolnego dotyczącego określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. stwierdził, iż firma B. dokonała w 2005 r. przelewu środków pieniężnych na kontro Podatnika w kwocie [...] złotych. Zdaniem Organu z uwagi na duże zaległości w płatnościach w 2005 r. należało przyjąć, że środki te dotyczą płatności za faktury wystawione w okresie od marca do lipca 2005 r., a zatem przyjęto, iż płatności za pozostałe faktury dot. miesięcy lipiec - grudzień 2005 r. Spółka B. dokonała w 2006 r. przelewem lub gotówką. Podnieść też, iż Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] września 2013 r. uchylił w całości decyzję Organu I instancji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oraz straty z tytułu prowadzonej w 2005 r. działalności gospodarczej i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania poprzez dowolna ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 120, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogły by mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie kontrolne było rzetelne, a poczynione w jego toku ustalenia i zebrane dowody pozwalały na podjęcie rozstrzygnięcia określającego skarżącemu inną wysokość przychodów i kosztów w prowadzonej działalności gospodarczej, co skutkowało określeniem wysokości zobowiązania w podatku dochodowym z dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej. podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości innej niż deklarowana przez skarżącego. Wnioski organu co do ustalenia stanu faktycznego opierały się w dużej mierze na dowodach pochodzących z innych postępowań (dowody te zostały prawidłowo włączone do akt postępowania podatkowego). Nie można tego uznać za uchybienie procesowe mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu, nawet w postępowaniu karnym, które nawet nie musi być zakończone. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Oznacza to w konsekwencji między innymi niemożność uczestniczenia podatnika w przeprowadzanych dowodach, gdyż z przyczyn oczywistych nie może on brać udziału w czynnościach postępowania karnego nie będąc jego stroną. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). Wnioski co do braku istnienia lub pozorowania jedynie działalności przez rzekomych kontrahentów wystawiających zakwestionowane faktury były wyprowadzone przez organy obu instancji w granicach dopuszczalnej swobody w ocenie materiału dowodowego wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustalenia te uzupełnione ustaleniami co do braku technicznych i organizacyjnych możliwości świadczenia usług przez skarżącego wykazanych w zakwestionowanych fakturach, oraz zeznaniami świadków zaprzeczających by korzystali z usług pośrednictwa skarżącego w nabywaniu naczep, prowadziły do logicznych wniosków, że w faktury wystawiane przez skarżącego mające dokumentować (w dużej mierze refakturować) usługi i dostawy, których wcześniej ani nie nabył ani sam nie wykonał, były również fikcyjne. Prawidłowości takiej oceny materiału dowodowego nie zmieniały zeznania niektórych świadków, w tym osób bliskich skarżącemu, które starały się potwierdzić realność niektórych usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Zeznania te były ogólnikowe i sprzeczne z jednoznacznymi wnioskami wynikającymi z oceny pozostałego materiału dowodowego. Organy podatkowe nie są na podstawie art. 188 O.p. zobowiązane do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Uwzględnianie wszelkich wniosków dowodowych prowadzić by mogło bowiem do niemożności zakończenia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia dokonane przez organy podatkowe co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń oraz wyciągnięte na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wnioski i zgłasza wciąż nowe wnioski dowodowe. Z akt sprawy, w tym z protokołów przesłuchania, wynika, iż osoby przesłuchiwane w postępowaniu karnym opisały mechanizm zakwestionowanej przez organy podatkowe działalności, podawały szereg szczegółów tej działalności. Ich zeznania były ze sobą zbieżne. Zeznania te jednoznacznie wskazywały, że zakwestionowane faktury nie odpowiadały rzeczywistości w zakresie podstawowych okoliczności, takich jak określenie faktycznego dostawcy towaru. Wskazywanej przez skarżącego okoliczności zakupu paliwa przeczyły też inne dowody zebrane w sprawie, np. brak infrastruktury do handlu paliwami. W tej sytuacji za nie naruszające przepisu art. 188 O.p. i należycie umotywowane należy uznać postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego, w tym pochodzącego z postępowań karnych, nie budzi zastrzeżeń Sądu. Została ona bowiem dokonana na tle wszystkich dowodów w sprawie, organy w granicach dopuszczalnej swobody w ocenie materiału dowodowego wynikającej z art. 191 O.p. dokonały oceny dowodów, wyjaśniając, dlaczego przyjęto, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistości. Wyjaśniono też, dlaczego dano wiarę dowodom przyjętym za podstawę ustaleń faktycznych, a odmówiono wiary dowodom na okoliczności podnoszone przez skarżącego. Sąd nie dopatrzył się w ocenie materiału dowodowego naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, w szczególności poprzez pominięcie dowodów korzystnych dla podatnika. Organy nie pomijały tych dowodów, a jedynie wobec sprzeczności z innym dowodami, oparły te ustalenia na tych ostatnich w ramach swobody w ocenie materiału dowodowego. W tej sytuacji za nie zasługujące na uwzględnienie należało uznać zarzuty naruszenia art. 180, 181, 187 § 1, 188 i 191 O.p. zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Bezpodstawne są też zarzuty naruszenia art. 193 § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Organy w należyty sposób wykazały nierzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego, skoro ujęto w nich w ok. [...]% zapisy nie odpowiadające rzeczywistości zarówno po stronie przychodów jak i kosztów. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Jeżeli podatnik posłużył się dokumentami, które są nieprawdziwe, to niezależnie od tego, czy został oszukany przez wystawców faktur, czy też wiedział o tym fakcie, okoliczności te nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia. Wydatki udokumentowane zakwestionowanymi przez organ fakturami nie mogły zostać uznane za dokumentujące rzeczywistą transakcję. Tylko rzeczywiste transakcje mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f. Podobnie tylko rzeczywiste transakcje związane z realnymi czynnościami w zakresie obrotu gospodarczego mogą stanowić źródło przychodów, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie chodzi przy tym o każdą niezgodność faktur z rzeczywistością, ale o nieodzwierciedlenie w fakturze rzeczywistości w zakresie faktów najistotniejszych: osoby dostawcy (lub określenia towaru - usługi). Wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Choć wobec znacznej skali posługiwania się fikcyjnymi fakturami przez skarżącego jego świadomość co do tego faktu również nie budzi wątpliwości. Dlatego też nie znajdują uzasadnienia zarzut naruszenia tych przepisów prawa materialnego. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., to należy uznać je za niezasadne. Jak słusznie zauważył organ, w orzecznictwie sądów administracyjnych, a tym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA z 14.10.2009 r. sygn. II FSK 761/08, z 9 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2343/10) ukształtował się pogląd, że wpłaty z tytułu należności fikcyjnych faktur dla przedsiębiorcy nie powinny być traktowane jako przychody z działalności gospodarczej, lecz jako przychody z innych źródeł, o jakich mowa w art. 11 ust 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.. Zatem nie są to dochody, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., które mogą być opodatkowane według stawki liniowej zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f. Zatem w przypadku osiągania dochodów opodatkowanych stawką liniową z art. 30 c u.p.d.o.f. i opodatkowanych według skali z art. 27 u.p.d.o.f. konieczne jest ich odrębne określenie. W tej sytuacji zarzut naruszenia wskazanych w tym akapicie przepisów należało uznać również za bezpodstawny. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji.