VIII SA/Wa 279/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 stycznia 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2008 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi pana R. J. (dalej: podatnik lub skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]lutego 2016 r., nr [...], uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2015 r., nr [...], w części dotyczącej określenia kwoty podatku do zapłaty z tytułu faktur VAT wystawionych w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w lutym 2008 r. i w tym zakresie określającej tę kwotę w wysokości [...]zł, a w pozostałej części utrzymującej w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2008 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2008 r. oraz określającej kwotę podatku do zapłaty z tytułu faktur VAT wystawionych w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach od stycznia do maja 2008 r. Wydanie zaskarżonej decyzji zostało poprzedzone niżej opisanym postępowaniem: Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego decyzją z dnia [...]sierpnia 2014 r., nr UKS [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej: Dyrektor UKS lub organ I instancji) określił Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za styczeń i luty 2008 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień i maj 2008 r. oraz kwotę podatku do zapłaty z tytułu faktur VAT wystawionych w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej ustawa o VAT) w okresie od stycznia do maja 2008 r. Po rozpatrzeniu odwołania Strony z dnia [...]sierpnia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...]listopada 2014 r. uchylił decyzję Dyrektora UKS z dnia [...]sierpnia 2014 r., i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor UKS decyzją z dnia [...]października 2015 r. nr [...]określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2008 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2008 r. oraz określił kwotę podatku do zapłaty z tytułu faktur VAT wystawionych w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach od stycznia do maja 2008 r. W powyższej decyzji Dyrektor UKS na podstawie art. 86 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zakwestionował Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących usług budowlanych wystawionych przez: - [...]Sp. z o.o., o łącznej wartości netto [...]zł, VAT [...]zł (przy tym w maju 2008 r. stwierdzono podwójne odliczenie faktur VAT skutkujące zawyżeniem podatku naliczonego w wysokości [...]zł), - [...]Sp. z o.o., o wartości netto [...] zł, VAT [...]zł, - [...] K. K. o wartości netto [...]VAT [...]zł, - [...], K. K. o wartości netto [...]zł, VAT [...]zł, - [...], R. B. o wartości netto [...]zł, VAT [...]zł. Łączna wartość netto [...]VAT [...]zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przekazanego przez Prokuraturę Rejonową [...]wyjaśnił, iż Skarżący brał czynny udział w procederze obrotu "pustymi" fakturami VAT wystawianymi przez tzw. "podmioty [...]", czego potwierdzeniem są zeznania strony z dnia [...]marca 2011 r., złożone przed funkcjonariuszem Policji, w których Skarżący przyznał się do współpracy z tymi podmiotami. Natomiast w momencie wszczęcia postępowania przez organ kontroli Skarżący nie przedstawił rejestrów zakupu VAT, zaś w późniejszym terminie okazał dokumentację podatkową, w której brak było faktur VAT wystawianych przez "podmioty [...]", co zdaniem organu pierwszej instancji oznaczało, że Skarżący miał świadomość wagi zebranego materiału przekazanego przez Prokuraturę i w miejsce fikcyjnych faktur VAT zgromadził inne faktury VAT, nie związane z materiałami przekazanymi z Prokuratury, lecz odpowiadające im kwotowo oraz czasowo. Odnośnie zakwestionowanych Stronie faktur, Dyrektor UKS stwierdził, że: - [...]Sp. z o.o. nie mogła i nie wykonała opisanych na fakturach usług, gdyż brak było jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usługi, wartość podatku należnego wykazana przez [...]Sp. z o.o. w deklaracjach VAT-7 nie zgadzała się z wartością podatku naliczonego wynikającego z przedstawionych do kontroli faktur VAT, - w sprawie [...]Sp. z o.o. żaden z przesłuchanych w toku postępowania kontrolnego świadków nie wymienił tej firmy jako podwykonawcy, zaś Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów potwierdzających realizację prac, - w przypadku faktury VAT wystawionej przez Pana K. K., pracownicy firm zarządzanych przez niego zaprzeczyli jakoby Pan K. K. był w stanie samodzielnie wykonać prace nią udokumentowane, zaś zakres prac wynikający ze spornej faktury VAT był tożsamy z usługami wykonanymi przez firmy [...]i [...], A. K., - w sprawie faktur VAT wystawianych przez [...] pracownicy przedstawiając wzajemne relacje zachodzące na terenie budowy w zakładzie produkcyjnym w [...]. nie wskazywali na świadczenie usług na rzecz Skarżącego, wręcz przedstawiali, iż oprócz Pana K. K. zainteresowanym pracami wynikającymi ze spornych faktur VAT był jedynie przedstawiciel [...]Sp. z o.o., - w przypadku transakcji z R. B. poza fakturami i gołosłownymi twierdzeniami, brak było jakichkolwiek dowodów potwierdzających wystąpienie realnych zdarzeń pomiędzy Skarżącym a wystawcą spornej faktury, zaś zleceniodawcą i ostatecznym odbiorcą wykonanych robót była [...]Sp. z o.o. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]uznał, iż faktura VAT z dnia [...].04.2008 r., nr [...]o wartości netto [...]zł, VAT [...]zł wystawiona na rzecz [...] K. M. nie dokumentuje czynności faktycznie wykonanej na rzecz odbiorcy przedmiotowej faktury i w konsekwencji znajdzie do niej zastosowanie art. 108 ustawy VAT. Ponadto Dyrektor UKS uznał, że faktury VAT Wystawione przez Skarżącego na rzecz [...] Sp. z o.o. zostały zawyżone poprzez przyjęcie do ich podstawy fikcyjnych kosztów wynikających z faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...]K. K., [...]K. K. i [...]R. B.. Przy tym na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r poz. 613, z późn. zm., dalej ustawa Ordynacja podatkowa lub O.p.) organ kontroli odstąpił od oszacowania rzeczywistej wartości świadczonych usług na rzecz [...] Sp. z o.o., gdyż nierzetelne księgi handlowe uzupełniono o pozostałe dowody, na podstawie których możliwym było określenie podstawy opodatkowania. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]uznał, iż do 47,88% kwoty z każdej faktury VAT wystawionej przez Skarżącego na rzecz tego kontrahenta znajdzie zastosowanie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż wykazano kwotę podatku wyższą od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji. Powyższe ustalenia doprowadziły do określenia kwoty podatku do zapłaty z tytułu faktur VAT wystawionych w trybie art. 108 ustawy VAT w poszczególnych miesiącach od stycznia do maja 2008 r. w łącznej kwocie [...]zł. Dyrektor UKS stwierdził także, iż Skarżący nie ujął w rejestrze sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7 następujących faktur VAT: - w styczniu 2008 r. faktury VAT z dnia [...].01.2008 r., nr [...]o wartości netto [...]zł, VAT [...]zł, wystawionej na rzecz [...] Sp. z o.o., wobec czego zaniżył w tym miesiącu wartość podatku należnego o kwotę [...]zł, - w lutym 2008 r. faktury VAT z dnia [...] lutego 2008 r., nr [...] o wartości netto [...]zł, VAT [...]zł, wystawionej na rzecz [...]S.c. R. i M. P., wobec czego zaniżył w tym miesiącu wartość podatku należnego o kwotę [...]zł. Organ I instancji stwierdził także, iż w rejestrze sprzedaży za kwiecień 2008 r. Skarżący nieprawidłowo ujął fakturę VAT z dnia 29 kwietnia 2008 r., nr [...]wykazując kwotę netto [...]zł, VAT [...]zł, podczas gdy z dokumentu tego wynika wartość netto [...]zł, VAT [...]zł, wobec czego zaniżono w kwietniu 2008 r. wartość podatku należnego w wysokości [...]zł. Od omówionej decyzji Dyrektora UKS w [...]skarżący reprezentowany przez pełnomocnika złożył odwołanie. W ocenie Dyrektora IS w [...]prawidłowe było stanowisko organu pierwszej instancji, iż faktury VAT wystawione przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...]K. K., [...]A. K. i [...]R. B. są nierzetelne od strony podmiotowej i przedmiotowej, zaś Skarżący dokonując na ich podstawie odliczenia podatku naliczonego miał pełną świadomość i brał czynny udział w starannie zorganizowanym "przedsięwzięciu" ewidencjonowania "pustych" faktur VAT w celu podwyższania wartości usług świadczonych na rzecz [...] Sp. z o.o. Podobnie w przypadku faktury VAT nr z dnia [...]kwietnia 2008 r., nr [...]o wartości netto [...]zł, VAT [...] zł wystawionej przez Skarżącego na rzecz K. M., Dyrektor Izby Skarbowej w [...]nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu kontroli i podtrzymał stanowisko, iż nie dokumentuje ona rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wykonanych przez Skarżącego na rzecz odbiorcy faktury, co spowodowało zastosowanie do niej instytucji przewidzianej w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Równocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w [...]uznał za niewątpliwe i bezsprzeczne, iż Skarżący otrzymując fikcyjne faktury VAT dokumentujące prace budowlane nie dokonane przez ich wystawców, bądź też odliczał faktury zakupu dokumentujące usługi budowlane wykonane bezpośrednio na rzecz [...] Sp. z o.o., wystawiał faktury VAT o zawyżonej wartości. Skoro zatem doszło do zawyżenia wartości usług na fakturach VAT wystawianych przez Skarżącego na rzecz [...] Sp. z o.o., kwota podatku należnego również była zawyżona w stosunku do rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji. Z kolei zawyżony podatek należny nie stanowił obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w zawyżonej części podlegał zapłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast odnosząc się do oceny niebezpieczeństwa uszczuplenia dochodów podatkowych udowodniono ponad wszelką wątpliwość, że faktury VAT wystawiane przez Skarżącego służyły finalnemu odbiorcy usług do otrzymania dofinansowania, czego niezbitym dowodem jest ich odliczenie oraz przedstawienie do refundacji. Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...]doszło do uszczuplenia budżetu państwa i niewątpliwym była prawidłowość zastosowania regulacji prawnej określonej w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak w przypadku faktury VAT z dnia [...]lutego 2008 r., nr [...]o wartości netto [...]zł, VAT [...]zł wystawionej na rzecz [...] Sp. z o.o. Dyrektor IS nie dopatrzył się istnienia ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, bowiem [...] Sp. z o.o. nie dokonała odliczenia podatku naliczonego na jej podstawie, jak również nie przedstawiła przedmiotowego dokumentu do refundacji. Tym samym organ odwoławczy orzekł o braku podstaw do zastosowania wobec ww. faktury VAT regulacji określonej w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] Skarżący pismem z dnia [...] marca 2016 r., z zachowaniem ustawowego terminu, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT wystawionymi na rzecz [...] Sp. z o.o., [...]K. M., PPHU [...] [...],[...]s.c. R. i M. P. i [...]S.A. oraz wystawionymi przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...]K. K., [...]K. K., [...]A. K. i [...]R. B. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy materiał dowodowy jednoznacznie przeczy tezom przyjętym przez organ kontroli skarbowej, - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak zgromadzenia całości materiału dowodowego, - niewłaściwe zastosowanie art. 123 § 1 i art. 188 w związku z art. 121 § 1 art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, pomimo iż wniesiono o przeprowadzenie tych dowodów na potwierdzenie tez odmiennych od przyjętych przez organ, - niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez określenie kwoty podatku do zapłaty na podstawie powyższego przepisu podczas gdy kwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz [...] Sp. z o.o., [...]K. M., PPHU [...]S. Z., [...]S.A. i [...]s.c. R. i M. P. dokumentowały rzeczywiste transakcje sprzedaży usług, - niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT w związku z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 276 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. z 2006 r., nr 347, str 1 z późn. zm.), dalej: dyrektywa 2006/112, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT w sytuacji gdy zdarzenia gospodarcze udokumentowane spornymi fakturami miały charakter rzeczywisty, - niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne w wyniku nieuprawnionego przyjęcia, iż faktury dokumentujące nabycie towarów i usług oraz zbycie usług nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 i § 3a ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2008 r., podczas gdy zobowiązanie nie powinno zostać ustalone, - art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie wydania decyzji umarzającej postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług pomimo jego bezprzedmiotowości wynikającej z przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, - art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, gdyż postępowanie to nie mogło wiązać się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych, bowiem zobowiązania wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7 zostały wykonane, zaś organ kontroli nie dokonał ich korekty do momentu upływu terminu ich przedawnienia, - art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 23), dalej kpa poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja ta z uwagi na niewłaściwie zastosowaną procedurę nie powinna zostać utrzymana w mocy. Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. , z uwagi na naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy oraz o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 ppsa Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z załączonych do skargi dokumentów. W uzasadnieniu skargi Skarżący podnosił, że nie miał żadnej wiedzy na temat nielegalnego refakturowania faktur. Skarżący nie zgadzał się z uznaniem, iż [...] Sp. z o.o. nie świadczyła usług na rzecz Skarżącego, gdyż prezes tej Spółki S. W. potwierdził prawdziwość wystawionych faktur, zaś S. U., dostawca materiałów budowlanych, potwierdził rozdział materiałów budowlanych pomiędzy pracowników firmy Skarżącego oraz pracowników [...] Sp. z o.o. Również M. K., udziałowiec [...] Sp. z o.o., stwierdził, że zna tą Spółkę, jej pracownicy nocowali na terenie Zakładu w [...], zaś część tych pracowników była rosyjskojęzyczna. Podobnie Pan S. S., dyrektor wykonawczy [...] Sp. z o.o. stwierdził, że "może tak było, że pracownicy spali u nas na zakładzie". Tym samym w ocenie Strony stan faktyczny jest zgodny z wyjaśnieniami Skarżącego oraz przedłożonymi dowodami. Skarżący nie zgadza się z uznaniem, iż głównym dowodem niewykonania prac budowlanych przez [...] Sp. z o.o. był fakt, iż pracownicy Strony nie słyszeli o [...] Sp. z o.o. i nie znają jej pracowników, bowiem pracownicy fizyczni nie posiadają wiedzy w zakresie współpracy Skarżącego z innymi podmiotami, jak również nie przebywali na terenie inwestycji całą dobę, zatem nie mogą posiadać wiedzy co do osób wykonujących prace w zakładzie czy możliwości nocowania na budowie. Z kolei nawet jeśli [...] Sp. z o.o. zatrudniała osoby "na czarno" i nie rozliczała się z tytułu uzyskanych dochodów, bowiem dokumentacja [...] Sp. z o.o. została zniszczona, zaś porównanie wysokości odliczonego podatku przez Stronę z całością zadeklarowanego podatku należnego wskazuje na nie odprowadzenie całości podatku należnego przez [...] Sp. z o.o., nie może zmienić faktu wykonania przez [...] Sp. z o.o. przedmiotowych robót. Skarżący zarzuca nieuprawnione przyjęcie tezy, jakoby [...] Sp. z o.o. nie świadczyła rzeczywistych usług na rzecz Strony, bowiem nie zgromadzono żadnego materiału dotyczącego tych transakcji. Ponadto odnośnie zeznań pracowników zatrudnionych w firmach [...]i [...]Strona wskazuje, iż skoro pracownicy wykonywali usługi na terenie należącym do [...] Sp. z o.o. to oczywistym było, iż świadkowie wskazywali na tą firmę jako bezpośredniego odbiorcę prac budowlanych, zaś z racji swoich pozycji, nie mogli mieć wiedzy, iż podmiotem pośredniczącym w tym układzie był Skarżący. Odnośnie stwierdzonych nieprawidłowości przy świadczeniu usług przez [...]R. B., Skarżący zarzuca, iż pomimo potwierdzenia tego kontrahenta o zawarciu umowy na wykonanie przyłącza energetycznego i świadczenia usług na rzecz Skarżącego, organ nie przedstawiając żadnego dowodu wskazał na [...] jako rzeczywistego odbiorcę usługi. Tymczasem powyższe stwierdzenie nie ma odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Skarżący uważa za nieuzasadnione i niepoparte żadnym dowodem twierdzenie, iż podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz PPHU [...]S. Z., [...]S.A. oraz [...]s.c. R. i M. P. nie zostały przez Skarżącego wykazane. Skarżący zarzuca przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i oparcie się na gołosłownych twierdzeniach, wprost sprzecznych z zalegającym w aktach sprawy materiałem dowodowym jakoby roboty związane z budową suszarni pulpy owocowej winny być zafakturowane na rzecz [...] Sp. z o.o., skoro prace te zostały zlecone przez Pana K. M., zatem obowiązkiem Skarżącego było wystawienie faktury na rzecz tego kontrahenta. Tym bardziej, że przedmiotem umowy z [...] Sp. z o.o. był remont połączony z modernizacją zakładu w [...], nie zaś budowa suszarni pulpy owocowej. Potwierdzeniem faktu, iż budowa suszarni pulpy owocowej była wykonywana na rzecz Pana K. M. są zeznania tego świadka, który sam projektował suszarnię, nadzorował i odbierał pracę, a także prowadził wszelkie ustalenia cenowe z [...] Sp. z o.o. Ponadto Strona podkreśla, iż propagowane tezy organu kontroli wzajemnie się wykluczają. Skoro bowiem Skarżący był generalnym wykonawcą inwestycji w [...], to logicznym jest, iż firmy wykonujące prace na tej inwestycji świadczyły usługi na rzecz Strony. Przyjęcie natomiast tezy, iż podmioty gospodarcze wykonywały prace bezpośrednio na zlecenie [...] Sp. z o.o. prowadziłoby do wniosku, iż Skarżący nie miał statusu generalnego wykonawcy, lecz był jedną z wielu firm występujących na inwestycji. W zakresie ustaleń w podatku należnym Strona nie zgadza się z ustaleniem, iż w styczniu i lutym 2008 r. Skarżący wystawił 3 faktury VAT na rzecz [...] Sp. z o.o., bowiem w [...] Sp. z o.o. zostały zabezpieczone wyłącznie dwie faktury VAT z tego okresu. Skarżący podnosi także, iż w sposób nieuprawniony stwierdzono zaniżenie podatku należnego z tytułu nieprawidłowego zaewidencjonowania faktury VAT z dnia [...]kwietnia 2008 r. [...]na kwotę [...]zł, VAT [...]zł, bowiem w celu korekty omyłkowego zaewidencjonowania tej faktury, dodatkowo wystawiono kolejne, których wartość łącznie stanowiła kwotę [...]zł. Skarżący zarzucił naruszenie art. 123 § 1 i art. 188 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów. Odnośnie naruszenia art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług Skarżący podnosi, iż konsekwencją nieprawidłowego zakwestionowania faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...]R. B., [...], A. K. oraz [...]K. K. nieprawidłowo uznano, iż zawyżono kwotę podatku należnego o [...]zł. W konsekwencji zarzuca bezpodstawne zastosowanie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek nieuzasadnionego przyjęcia, iż faktury dokumentujące nabycie towarów i usług oraz zbycie usług, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący zarzucił także nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres objęty skarżoną decyzją. W ocenie Skarżącego do czasu wydania decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług obowiązek ich wykonania spoczywał wyłącznie w takim zakresie w jakim został zadeklarowany w złożonych deklaracjach VAT-7. Te zaś zobowiązania zostały przez Stronę wykonane. Nie może być więc przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia okoliczność prowadzenia postępowania kamo skarbowego w związku z niewykonaniem zobowiązań, bowiem zostały one wykonane w wysokości wynikającej z deklaracji VAT-7 i ta wysokość zobowiązania podatkowego nie została zmieniona do dnia [...]grudnia 2013 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej w [...]wniósł o jej oddalenie. Wskazał, iż zarzuty podniesione w skardze pokrywają się z zarzutami podniesionymi w odwołaniu, do których szczegółowo odniesiono się w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Powtórzył, że znamiennym jest, iż w momencie wszczęcia postępowania Skarżący nie dostarczył rejestru zakupu, zaś w terminie późniejszym przedstawił część dokumentów, wśród których brak było faktur VAT zajętych przez CBŚ. Ponadto z protokołu oględzin sporządzonego przez funkcjonariusza Centralnego Biura Śledczego wynika, iż pod pozycjami 150 - 200 znajdują się dane na temat konkretnych faktur wystawionych przez "podmioty [...]" na rzecz Skarżącego, zaś z ich treści wynikają usługi świadczone na terenie Zakładu Produkcyjnego w [...]. Powyższe okoliczności pozwoliły więc na przyjęcie tezy, iż Skarżący pozyskiwał faktury od "podmiotów [...]" w celu obniżenia zobowiązań podatkowych powstałych w związku z wystawianiem faktur VAT o zawyżonej wartości celem uzyskania przez [...] Sp. z o.o. maksymalnej kwoty dotacji z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. W związku zatem z nieprzedstawieniem dokumentacji w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego oraz późniejszym okazaniem rejestrów, w ocenie Dyrektora IS Skarżący mając świadomość wagi materiału z Prokuratury co do faktur "podmiotów [...], zastąpił je innymi również "pustymi" fakturami VAT. Odnośnie zarzutu nieprawidłowego ustalenia, iż w styczniu i lutym 2008 r. Skarżący wystawił 3 faktury VAT na rzecz [...] Sp. z o.o., podczas gdy w [...] Sp. z o.o. zabezpieczono wyłącznie dwie faktury VAT z tego okresu, Dyrektor Izby Skarbowej w [...]wyjaśnia, iż w tej części uznano zarzuty Strony za zasadne i w przypadku faktury VAT z dnia [...]lutego 2008 r., nr [...]o wartości netto [...]zł, VAT [...]zł wystawionej na rzecz [...] Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej w [...]nie znalazł podstaw do zastosowania regulacji określonej w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast odnośnie zarzutu nieuprawnionego stwierdzenia zaniżenia podatku należnego z tytułu nieprawidłowego zaewidencjonowania faktury VAT z dnia [...]kwietnia 2008 r., [...]na kwotę [...]zł, VAT [...]zł, bowiem w celu korekty omyłkowego zaewidencjonowania przedmiotowej faktury VAT, dodatkowo wystawiono kolejne faktury VAT, Dyrektor IS uznał go za niesłuszny. Nie można przyjąć wyjaśnienia Skarżącego, iż wskutek nieprawidłowości wystawiano kolejne faktury VAT mające na celu wyrównanie różnicy pomiędzy wartością faktury VAT z dnia [...]kwietnia 2008 r. z wartością zaewidencjonowaną w rejestrze sprzedaży, bowiem wskazywane przez Stronę faktury nie zostały oznaczone jako faktury korygujące i z ich treści w żaden sposób nie można wnioskować, iż dotyczyły badanej faktury VAT. Równocześnie przyjęcie postępowania Skarżącego za prawidłowe prowadziłoby do występowania sytuacji kiedy u odbiorcy faktury znajduje się jedna faktura, zaś u jej wystawcy kilka na łączną kwotę tej jednej wprowadzonej do obrotu. Tymczasem w przedmiotowej sprawie [...] Sp. z o.o. posiadała wyłącznie jedną fakturę VAT nr [...]z dnia [...]kwietnia 2008 r. na kwotę netto [...]zł, VAT [...]zł, przedstawioną do refundacji, opłaconą na rachunek bankowy w wysokości z niej wynikającej. Odnośnie przedawnienia Dyrektor IS powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1136/14 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego u z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 421/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu przedawnienia. Organy trafnie uznały, że przed upływem terminu przedawnienia doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to jest w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z przedmiotowymi zobowiązaniami, o którym podatnik został zawiadomiony, czego nie kwestionuje. Postępowanie w wszczęciu dochodzenia w sprawie przeciwko skarżącemu o przestępstwa związane z uchylaniem się od przedmiotowego w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług zostało wszczęte przed upływem terminu przedawnienia. Przed upływem terminu przedawnienia podatnik został też zawiadomiony o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tej okoliczności faktycznej skarżący w istocie nie kwestionuje. Nie ma przy tym racji skarżący, że z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że niewykonanie zobowiązania podatkowego musi być pewne i musi istnieć sytuacja, że nie został zapłacony podatek wynikający z decyzji lub ze złożonej deklaracji, Zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie jest zobowiązaniem podatkowym wynikającym z doręczenia decyzji czy ze złożonej przez podatnika deklaracji. Jest zobowiązaniem podatkowym o jakim mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Powstaje ono z mocy prawa na skutek zaistnienia określonych zdarzeń, powstającym z mocy prawa, w określonym prawem momencie na skutek zaistnienia pewnych zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Decyzja organu podatkowego może tylko określać wysokość takiego zobowiązania podatkowego, jeśli podatnik nie określił jej w deklaracji lub nie zapłacił w odpowiedniej wysokości. Zatem skoro wszczęcie postepowania karnego skarbowego dotyczy takiego istniejącego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, to powoduje zawieszenia biegu terminu jego przedawnienia. Gdyby zaś okazało się, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było bezprzedmiotowe ze względu na to, że takie zobowiązanie nie istniało, to tym samym rozważania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia byłyby całkowicie bezprzedmiotowe. W związku z powyższym sformułowane w kontekście przedawnienia przedmiotowych zobowiązań zarzuty naruszenia przepisu art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p. oraz art. 21 § 3 i § 3a O.p., a także art. 99 ust 12 u.p.t.u. należy uznać za całkowicie bezzasadne. Pozostałe zarzuty skargi dotyczą w istocie naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia dowodów i ich oceny. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Tym samym za prawidłowe należało uznać zastosowanie przepisów prawa materialnego. Wskazać należy, że przedmiot sporu koncentruje się głównie wokół kwestii związanych z dokonanymi w sprawie ustaleniami faktycznymi, w wyniku których organy podatkowe przyjęły, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych na jego rzecz faktur VAT przez [...] sp. z o.o., "[...]" sp. z o.o., "[...]K. K., "[...]" K. K., "[...]" A. K. oraz PUH "[...]" R. B. jako nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konsekwencją przyjęcia fikcyjności tych faktur jest ustalenie, że faktury wystawiane przez skarżącego dla [...] sp. z o.o. w części, w jakiej miałyby odzwierciedlać zafakturowane na jego rzecz przez wyżej wymienione podmioty jako rzekomych podwykonawców, również nie odzwierciedlają rzeczywistości podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 108 ustawy VAT. Na wstępie należy wskazać na ramy materialnoprawne sprawy, gdyż skarga dotyczy również naruszenia przepisów prawa materialnego wynikającego z wadliwego – w ocenie skarżącego - ustalenia stanu faktycznego W szczególności dotyczy to niewłaściwego zastosowania art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt 1 lit a i b oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 1 ust.2 art. 167, art. 168 lit. a 178 lit. a i 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury a) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których transakcja nie dokumentująca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca takiej faktury nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jednoznacznie wynika zaś, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar (usługę) wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Tak więc, nie wystarczy samo wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem rzeczywiste wykonanie świadczenia przez podmiot wskazany w fakturze. W przeciwnym wypadku nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą (por. wyrok NSA z 22 października 2014 r., I FSK 1585/13, publ. CBOSA). Zaprezentowana w uzasadnieniu skargi obrona prawa do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT oparta na fakcie posiadania tychże faktur VAT, przedstawionych organom podatkowym, które zdaniem Skarżącej potwierdzały, że wszystkie zakwestionowane usługi zostały w rzeczywistości wykonane jest niewystarczająca. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie, z tytułu dostawy i świadczenia usługi przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 445/08 publ. CBOSA). W ocenie Sądu stan faktyczny w sprawie został ustalony bez naruszeń przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnicze ustalenia sprowadzają się do tego, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "[...]" R. J., wykonywał jedynie prace ogólnobudowlane. Jako generalny wykonawca robót budowlanych w zakładzie produkcyjnym Spółki [...]w [...]ewidencjonował w rejestrach zakupu VAT faktury nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych od podmiotów: [...] sp. z o.o., "[...]" sp. z o.o., "[...]" K. K., "[...]" K. K., "[...]" A. K. oraz PUH "[...]" R. B.. Organ odwoławczy w decyzji powołując się na zebrane dowody, bardzo szczegółowo przedstawił ustalenia w tym zakresie i dokonał ich oceny, które jak wskazano powyżej Sąd zaakceptował. Sąd akceptuje także konkluzje organu odwoławczego, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej dokumentują w sposób nierzetelny wykonanie opisanych w nich usług. Kwoty wykazane w tych fakturach uwzględniają bowiem wartość usług, których firma "[...]" faktycznie nie nabyła. R. J. pod szyldem "[...]" brał udział w "przedsięwzięciu" wystawiania "pustych faktur" przez tzw. podmioty [...]. W postępowaniu dotyczącym tej sprawy ustalono m.in., że wśród podmiotów, na rzecz których wystawiano fikcyjne faktury w tym "przedsięwzięciu" był skarżący i firma [...] K. M., na rzecz której z kolei faktury wystawiał skarżący. Skarżący przesłuchiwany w tamtym postepowaniu w dniu [...]marca 2011 r. przyznał się, że brał udział w procederze refakturowania faktur wystawianych przez "podmioty [...]". Zmienił później te zeznania po wszczęciu kontroli wobec niego w daniach [...]marca 2013 r. i [...]kwietnia 2013 r., Jednak wobec tego, że po wszczęciu kontroli początkowo nie przedstawiał rejestrów zakupu, a dopiero później przedstawił je uzupełnione przez wpisy dotyczące faktur wystawianych przez wyżej wymienione podmioty, za logiczną, zgodną z zasadami doświadczenia życiowego należy uznać ocenę, że to pierwsze zeznania skarżącego były prawdziwe. Ze zgromadzonego materiału wynika, iż w omawianej sprawie nie może być mowy o braku świadomości, czy o dochowaniu należytej staranności przez R. J.. Świadczą o tym nie tylko ujęte w księgach fikcyjne faktury, ale również opisany sposób przepływów środków finansowych. Na konto skarżącego wpływały kwoty m.in. od [...] sp. z o.o. i [...]K. M., które sukcesywni przekazywano na konto osobiste, a następnie dokonywano wypłaty gotówkowej niejednokrotnie w kwotach identycznych, co kwoty przekazywane przez [...] sp. z o.o. Nie budzą też wątpliwości ustalenia organów podatkowych dotyczące fikcyjności wystawianych na rzecz skarżącego faktur dokonywane wobec ich wystawców. I tak [...] sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników budowlanych, nie posiadała żadnego zaplecza umożliwiającego wykonywanie robót budowlanych. Spółka ta prowadziła stację benzynowa, w okresie, za który były wystawiane przez nią zakwestionowane faktury, w swoich deklaracjach wykazywała VAT należny znacznie niższy niż wykazany w zakwestionowanych fakturach. Prezes spółki zeznając w dniu [...]lipca 2010 r. zeznał, że spółka prowadziła działalność w zakresie stacji benzynowej ze sklepem. Dopiero zeznając pod koniec 2013 r. zmienił zeznania stwierdzając, że prowadziła również działalność budowlaną, jednak wcześniej wydawało mu się to nie istotne. Tymczasem z zakwestionowanych faktur wynikało, że w 2008 r. wartość netto tych robót ([...]zł) stanowić miałaby znaczny udział w całkowitym obrocie wykazanym w deklaracji VAT za ten rok ([...]netto). Ponadto z zakwestionowanych faktur wystawianych przez [...] miałoby wynikać, ze w okresie styczeń-czerwiec oraz listopad 2008 dokonywała wywozu gruzu z liczbie ponad 30 kursów na dobę. Firmy tej, ani jej prezesa nie znali też przesłuchani pracownicy skarżącego, w tym dyrektor wykonawczy [...] sp. z o.o. pełniący nadzór nad inwestycjami. W tej sytuacji ocenę organów, że w rzeczywistości spółka [...] takich usług, jak wykazane w zakwestionowanych fakturach nie wykonywała, należy uznać za dokonaną w granicach swobodnej oceny materiału dowodowego, a więc zgodną z art. 191 O.p. Dokonując takiej oceny organy wyjaśniły też, dlaczego nie dały wiary tym zeznaniom, które w sposób ogólnikowy wskazywały na rzekomy udział pracowników spółki [...] w robotach dla [...] sp. z o.o. Co do spółki [...] sp. z o.o., organy wskazały, że nie doszło do przesłuchania jej prezesa, który nie stawiał się na przesłuchanie. Również przedstawiciele [...] sp. z o.o., w tym dyrektor wykonawczy [...] sp. z o.o. pełniący nadzór nad inwestycjami, nie wymieniali tej spółki jako podmiotu wykonującego prace na terenie [...]. W tej sytuacji w ocenie Sadu ustalenia co do fikcyjności faktur wystawianych przez tę spółkę należy uznać również za dokonane zgodnie z przepisami postępowania Nie budzi również wątpliwości Sądu prawidłowość ustaleń co do tego, że firmy [...], K. K. i [...]K. K., nie były podwykonawcami skarżącego, w więc wystawione przez nie na jego rzecz faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości. W szczególności należy podkreślić, że faktury te w części dotyczyły tego samego zakresu robót, przesłuchiwani pracownicy nie znali skarżącego i jego firmy, mimo że miał on być generalnych wykonawcą, kontaktowali się tylko z przedstawicielami [...] sp. z o.o., w tym bezpośrednio z tą spółką prowadzone były negocjacje cenowe. Również prawidłowe było wnioskowanie organów co do fikcyjności faktur wystawianych przez R. B. prowadzącego firmę [...]. Podpisał on [...]maja 2007 r. z [...] Sp. z o.o. umowę na wykonanie dokumentacji budowlano-wykonawczej dla przyłącza energetycznego, a trzy dni później ze skarżącym umowę na wykonanie przyłącza energetycznego w obiekcie [...], gdzie R. B. miał być podwykonawcą skarżącego. Słusznie organy uznały takie działanie za nieracjonalne, by wykonawca projektu przyłącza na podstawie umowy z inwestorem ([...]) wykonywał zaprojektowane przez siebie prace przyłączeniowe jako podwykonawca skarżącego. Wnioskowanie to poparte zostało ustaleniami co do braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających wystąpienie realnych zdarzeń pomiędzy skarżącym, a R. B.. Sąd nie uznał też za zasadne zarzutów co do zastosowania art. 108 ustawy VAT do niektórych faktur wystawianych przez skarżącego. Dyrektor IS szczegółowo wyjaśnił, dlaczego nie uznał faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz [...]K. M.. Prace skarżącego miały polegać na wykonaniu przez skarżącego jako podwykonawcę na rzecz [...]niektórych czynności przy budowie suszarni dla [...] sp. z o.o. (należy tu przypomnieć, że to skarżący miał być dla [...] Sp. z o.o. generalnym wykonawca robót związanych z realizacją inwestycji objętej dofinansowaniem Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (ARiMR). Z kolei podwykonawcami tych prac dla skarżącego miały być omówiona wyżej spółka [...] sp. z o.o. Dodatkowo organ zauważył, że z materiałów przekazanych przez prokuraturę wynikało, że K. M. również uczestniczył w obrocie "pustymi" fakturami. Organy nie kwestionowały, że skarżący wykonywał na rzecz [...] sp. z o.o. roboty budowlane wystawiając w ciągu całego roku 2008 faktury na kwotę [...]zł. Zadeklarował jednak w tym roku kwotę netto [...]zł. Ponadto z dokumentów kosztorysowych pozyskanych od ARiMR wynikało, że wartość kontraktu na wykonanie inwestycji wynosiła [...]zł, a więc znacznie niższą od łącznej wysokości faktur wystawionych przez skarżącego. Ponieważ na zafakturowane roboty miały się składać roboty wykonane na rzecz skarżącego przez wyżej wskazanych podwykonawców, a które prawidłowo uznane zostały przez organy podatkowe za fikcyjne, organy podatkowe miały prawo dokonać na podstawie art. 23 § 2 i § 3 O.p., w zw. z art. 21 § 3 i § 3 a O.p., oszacowania rzeczywistej wartości robót wykonanych przez skarżącego dla [...]. Ze względu na specyfikę sytuacji uzasadniona była w ocenie Sądu przyjęta przez organy metoda szacowania polegająca na zmniejszeniu wartości faktur o wartość wyżej omówionych fikcyjnych faktur wystawionych na rzecz skarżącego powiększonej o 15% marzy. Stanowiło to 47,88% łącznej wartości faktur, i w takiej części prawidłowo uznały organy podatkowe faktury skarżącego jako nie odpowiadające rzeczywistości i zastosowały do tej części przepis art. 198 ustawy VAT, przypisując to odpowiednio w tej proporcji do każdej z faktur wystawionych przez skarżącego dla [...] Sp. z o.o. Tym samym za pozbawione podstaw należało uznać zarzuty naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy VAT oraz art. 21 § 3 i § 3a O.p. Organ odwoławczy wyjaśnił prawidłowe, że zarzut dotyczący zastosowania do faktury z [...]lutego 2008 r. nr [...]jest niezasadny, bowiem do tej faktury nie zastosowano art. 108 ustawy o VAT, jako że nie zaistniało uszczuplenie podatku na skutek nieuwzględnienia tej faktury przez nabywcę. Niesłuszne są też zarzuty co do nieprawidłowego zaewidencjonowania faktury z dnia [...].04.2008 r. nr [...]. Trafnie organ zauważył, że skoro podatnik omyłkowo zaewidencjonował fakturę z [...]lutego 2008 r. nr [...]w zaniżonej wysokości, to nie powinien wystawiać następnych faktur mających wyrównać różnicę pomiędzy wartością tej faktury a wartością zaewidencjonowaną w rejestrze sprzedaży. Taka sytuacja powinna być sprostowana stosownymi korektami, by nie doprowadzić do sytuacji, że u odbiorcy faktury znajduje się jedna faktura, zaś u wystawcy odpowiada jej więcej faktur o łącznej wartości takiej samej. Ostatecznie doszło do uwzględnienia w obrocie skarżącego z tytułu kwoty odpowiadającej rzeczywistej wartości faktury VAT z [...]lutego 2008 r. nr [...]. Podsumowując należy wskazać, że organy podatkowe, w wyniku bardzo szeroko zakrojonych i przeprowadzonych w toku prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego czynności procesowych, w tym na podstawie ustaleń dokonanych w toku innych postępowań uznały, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych na jego rzecz faktur VAT przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...]R. B., [...], A. K. oraz [...]K. K.. Prawidłowe były w konsekwencji ustalenia co do zawyżenia wartości faktur wystawianych przez skarżącego dla [...] i na rzecz K. M.. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji i zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy podkreślić, że ze sformułowanej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe - ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. zebrały również i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonane ustalenia były zaś wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i odmówienia Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa i w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Tym samym organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy dostawy i usługi wymienione na fakturach wystawionych przez kontrahentów Skarżącego zostały w rzeczywistości dostarczone i wykonane przez te podmioty, a tym samym, czy skarżący mógł je zgodnie z prawdą zafakturować dla [...] sp. z o.o. Organy wskazały szereg dowodów oraz okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami, w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie gospodarczym kontrahentów Skarżącej i zawierania rzekomych transakcji, których ocena dokonana w zgodzie z art. 191 O.p., W sprawie przesłuchano zarówno osoby pełniące funkcyjne w tych podmiotach i pracowników. Zgromadzono dokumenty w postaci wyjaśnień i oświadczeń innych osób. Zasadnie uwzględniły jako dowody w niniejszej sprawie materiał dowodowy zebrany w ramach innych postępowań podatkowych oraz karnych, w tymi dowody ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową [...] i Prokuraturę Okręgową w [...]. Zauważyć w tym miejscu należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W rezultacie korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, nie narusza przepisów O.p. w tym również dotyczących zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, z 21 lutego 2013 r., I FSK 236/12,pub. CBOSA), a zwłaszcza art.188 O.p. W tym kontekście jak i z przyczyn podanych poniżej, należy uznać za zasadne odmówienie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Prawidłowo organ odwoławczy uznał za uzasadnione stanowisko Dyrektora UKS co do odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego wyrażone w postanowieniu dowodowym z [...] października 2015 r. Wyczerpująco i w sposób znajdujący uznanie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił nieprzeprowadzenie wniosków dowodowych skarżącej zgłoszonych w piśmie z [...] stycznia 2016 r. (złożonym po wyznaczeniu terminu do końcowego zapoznania się z materiałami sprawy). Wnioski te w istocie zmierzały do powtórzenia dowodów już przeprowadzonych. Dyrektor IS odniósł się szczegółowo i indywidulanie do każdego wniosku. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzuty naruszenia przepisów w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego nie mogą zostać uwzględnione. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzone przez organy wywody w przedmiocie oceny zebranych dowodów są logiczne i nie noszą wbrew temu co Skarżąca podnosi cech dowolności. Jak już Sąd wskazywał powyżej, w pełni podziela w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Z materiału tego bezsprzecznie wynika zaś, że kontrahenci skarżącego wystawiali faktury które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, organy w sposób wystarczający wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Wskazały przy tym szereg okoliczności faktycznych uzasadniających wniosek, że skarżący obiektywnie rzecz biorąc świadomie brał udział w czynnościach mających na celu oszustwa podatkowe związane z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, a w efekcie końcowym miało to służyć uzyskaniu jak największego dofinansowania z funduszy unijnych wypłacanych przez ARiMR. Wobec prawidłowości zasadniczych ustaleń, organy prawidłowo zastosowały art. 193 § 1 O.p. uznając księgi podatkowe skarżącego za nierzetelne. Jak już wyżej wskazywano, wobec prawidłowości ustaleń faktycznych prawidłowo organy zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa materialnego, w szczególności art.86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT w związku z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 276 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT w sytuacji gdy zdarzenia gospodarcze udokumentowane spornymi fakturami miały charakter rzeczywisty. Prawidłowo też ustalono i obliczono zobowiązanie skarżącego na podstawie art. 108 ustawy VAT w związku z wystawianiem przez niego faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W świetle przyjętego stanu faktycznego rozważań, organy zasadnie odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur. Skoro sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, a skarżący o tym wiedział. Zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach podatkowych lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta chroni podatnika wówczas, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Również w świetle poglądów wyrażonych przez TSUE w orzeczeniach: z dnia 31 stycznia 2013 r., C – 642/11 i C – 643/11, a także z dnia 6 lutego 2014 r., C – 33/13. Skarżący w ocenie Sądu nie tylko nie wykazał, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość, ale również nie wykazał także, iż nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji w postaci pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur, których celem były oszustwa podatkowe. Ponosi zatem konsekwencje podatkowe swego udziału w nielegalnych czynnościach (zob. wyrok TSUE z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11; www.eur-lex.europa.eu). Tym samym Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi a także związaną z nimi argumentację za niezasadne. Organy nie naruszyły bowiem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie prawidłowo ustalonych okoliczności faktycznych organy zasadnie zastosowały przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. pozbawiając skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Organ w sposób prawidłowy uzasadnił swoją decyzję. Wyciągnął prawidłowe wnioski z dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Odniósł się przy tym do zarzutów odwołania. Zasadność stanowiska organu, który uznał, że Skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur, nie budzi wątpliwości Sądu. Nie było zatem podstaw do uzupełniania materiału dowodowego. Brak jest tym samym podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji .