VIII SA/Wa 28/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Renata Nawrot, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 marca 2021 r. w Radomiu sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego A. C. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] października 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania A. C. (dalej: "skarżący", "strona") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z [...] lipca 2019 r. wydaną na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 207 oraz art. 211 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad – grudzień 2014 r., styczeń – marzec 2015 r. w łącznej kwocie [...] zł, przybliżonej kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie [...] zł, odsetek za zwłokę od kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie [...] zł oraz zabezpieczenia ww. przybliżonej kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę na majątku skarżącego. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 Op. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US, w toku przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia [...] października 2017 r. wydał w dniu [...] lipca 2019 r. ww. decyzję, w której określił skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2014 r. do marca 2015 r., łącznie [...] zł, przybliżoną kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okres łącznie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł – łącznie przybliżona kwota zaniżonego zobowiązania podatkowego oraz odsetki za zwłokę wyliczone na dzień [...] lipca 2019 r. - [...] zł, oraz zabezpieczył na majątku skarżącego przybliżoną kwotę zaniżenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2014 r. do marca 2015 r. w łącznej kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę od tego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji, występując o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie, bądź jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, skarżący działaniem pełnomocnika zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op oraz art. 33 § 1, § 2, § 3, § 4 pkt 2 Op). Zdaniem skarżącego nieprawidłowa ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz zaniechanie jego kompletnego zgromadzenia doprowadziło do błędnego ustalenia, iż istnieją dostateczne podstawy do dokonania zabezpieczenia, podczas gdy z uzasadnienia decyzji nie wynika, aby strona podejmowała jakiekolwiek czynności, które mogą utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję, wskazana przez organ obszerna argumentacja związana z prowadzonym postępowaniem kontrolnym jest wystarczająca do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, podczas gdy obawa niewykonania ewentualnego zobowiązania nie wynika z działań strony, a prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna prowadzić do uznania, iż fakt prowadzenia postępowania w przypadku, gdy strona nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania ewentualnej przyszłej należności nie stanowi przesłanki dokonania zabezpieczenia na jej majątku, dokonanie zabezpieczenia jest uzasadnione, pomijając przy tym całkowicie sytuację finansową podatnika, bowiem co wynika z zeznań podatkowych za lata 2016-2018 oraz deklaracji VAT-7, strona stale prowadzi działalność gospodarczą uzyskując z tego tytułu znaczne dochody oraz nie posiada bieżących zaległości w regulowaniu należności publicznoprawnych. Zdaniem skarżącego organ I instancji naruszył przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 Op poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że strona nie wykona przyszłego zobowiązania podatkowego, bowiem zdaniem organu okolicznościami świadczącymi o tym, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane są nieprawidłowości stwierdzone w toku prowadzonej kontroli oraz wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, pomimo, iż w niniejszej sprawie nie zaistniała realna obawa niewykonania przyszłego zobowiązania, a prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna prowadzić do uznania, iż fakt prowadzenia postępowania w przypadku, gdy strona nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania przyszłej należności, nie może stanowić przesłanki dokonania zabezpieczenia na jej majątku. Pismem z dnia [...] września 2019 r. autor odwołania wniósł jego uzupełnienie, rozwijając dotychczasową i przedstawiając dodatkową argumentację wskazującą zdaniem piszącego na zasadność wniesionego odwołania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2019 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Organ odwoławczy przytoczył następnie treść art. 33 § 1, § 2, § 3 i § 4 pkt 2 Op. Wskazał, iż art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przedstawia dwie przykładowe sytuacje, których wystąpienie uzasadnia dokonanie zabezpieczenia wykonania decyzji na majątku podatnika, którymi są trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. w sprawie sygn. akt SK 40/12, wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009r., sygn. akt I FSK 1383/08 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 czerwca 2009 r. wskazał, że organ podatkowy stosujący zabezpieczenie może wskazać też na inne, niewymienione wprost w przepisie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej okoliczności faktyczne, które uzasadniają obawę, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego i za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca zastosowanie instytucji zabezpieczenia, ponieważ trudno jest przy tego rodzaju instytucji rozpatrywać stan obawy w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Dyrektor IAS wskazał, że przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 11/2014 r. do 03/2015 r. określone zostały przez organ I instancji stosownie do powziętych informacji o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej wszczętej w dniu [...] października 2017 r. wobec Przedsiębiorstwa Wytwórczo-Handlowego [...] A. C. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za okres od [...] lipca 2014 r. do [...] marca 2015 r. Organ pierwszej instancji określił także należne od ww. kwot odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji, co łącznie wypełnia dyspozycję art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż z akt sprawy wynika, że w kontrolowanym okresie działalność PWH [...] A. C. polegała na sprzedaży paliw na stacji benzynowej, sprzedaży hurtowej paliw oraz na świadczeniu usług transportowych. Wskazał, iż firma [...] A. C. zaewidencjonowała i odliczyła podatek naliczony VAT wynikający z faktur zakupu od firm: [...] Sp. z o.o. ([...] faktur, kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) oraz [...] Spółka z o.o. [...] faktury, kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł). Organ odwoławczy wskazał, iż z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że Spółka [...] ewidencjonowała faktury VAT dot. zakupu paliwa nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji, wystawione przez podmioty gospodarcze, które według dokonanych ustaleń pełniły w "łańcuchu dostaw" paliw rolę "znikających podmiotów" lub "buforów". Dotyczy to m.in. [...] Sp. z o. o. Skarżący w prowadzonej ewidencji uwzględnił zatem faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W oparciu o materiały zebrane w toku kontroli, a także na podstawie danych wynikających z deklaracji VAT-7 złożonych przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej za badany okres, organ I instancji ustalił, iż w przypadku ostatecznego potwierdzenia dotychczasowych ustaleń, łączna wysokość przybliżonej kwoty zaniżenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za m-ce: 11-12/2014r., 01-03/2015r. może wynieść [...] zł plus kwota odsetek za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł. Dyrektor IAS podkreślił przy tym, iż są to jedynie przybliżone kwoty zobowiązania określone w celu ich zabezpieczenia z uwagi na ryzyko niewykonania przyszłych zobowiązań. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a jedynie uprawdopodabnia wysokość zobowiązania podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA z dnia 23 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Sz 1136/13). Organ odwoławczy stwierdził także, iż Naczelnik US prawidłowo wskazał przesłanki warunkujące zastosowanie zabezpieczenia. Stosownie do treści art. 33 § 1 Op dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu decydujące znaczenie ma obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku. Na podstawie informacji uzyskanej z aplikacji CZM ustalono, że podatnik w miesiącu styczniu 2019 r. darował swojemu synowi K. C. nieruchomość rolną w miejscowości Ś. oraz zorganizowaną część przedsiębiorstwa pod nazwą PWH [...]. Ponadto po wszczęciu postępowania kontrolnego u skarżącego przez Dyrektora UKS w G., podatnik zbył dwie nieruchomości: udział w spółdzielczym własnościowym prawie do garażu oraz do lokalu mieszkalnego w R.. Powyższe może świadczyć, o tym, że podatnik dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku. Za niezasadne uznał zatem twierdzenie strony, iż w niniejszej sprawie organ nie wykazał, aby zobowiązany dokonywał czynności, które prowadziłyby do zbywania majątku celem uniemożliwienia regulowania ewentualnych zobowiązań podatkowych, które w przyszłości mogą zostać skarżącemu określone. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, iż skarżący mimo wezwania nie złożył oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego na formularzu ORD-HZ. Wskazał, iż skarżący wg danych z Ksiąg Wieczystych na dzień [...] czerwca 2019 r. figuruje jako właściciel nieruchomości (lokale mieszkalne, nieruchomości rolne, działki), wskazując jednocześnie numery ośmiu ksiąg wieczystych. Dyrektor IAS dodał także, iż według bazy danych CEPIK skarżący jest właścicielem [...] pojazdów. W latach 2016 – 2018 wykazywał dochody, które w ocenie organu odwoławczego nie pozwolą na jednorazowe uregulowanie przyszłych zobowiązań podatkowych. Podniósł także, iż z analizy bilansu na dzień [...] grudnia 2018 r. i [...] czerwca 2019 r. wynika, że strona nie dysponuje majątkiem (trwałym i obrotowym), którego wartość przekroczyłaby sumę zobowiązań wraz z kwotą określonego przybliżonego zobowiązania. Dyrektor IAS wskazał ponadto, iż skarżący posiada zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: 01-10/2014r. (wynikającą z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia [...] marca 2019 r.) w łącznej kwocie [...] zł plus odsetki za zwłokę - decyzja nieostateczna. Podniósł, iż jak wskazuje strona w piśmie będącym uzupełnieniem do odwołania, skarżący będąc świadomy swoich zaległości złożył wniosek o rozłożenie na raty zaległości. Za niezasadny uznał zatem zarzut, iż organ I instancji, nie poświęcił uwagi sytuacji majątkowej strony, skupiając się w głównej mierze na ustaleniach kontroli podatkowej. Reasumując wskazał, iż przeprowadzona analiza na podstawie zgromadzonego materiału pod kątem istnienia przesłanek do zabezpieczenia pozwoliła organowi podatkowemu na stwierdzenie, iż istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne przyszłe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres 11-12/2014r., 01-03/2015r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, może nie zostać przez stronę wykonane. Dyrektor IAS wskazał, iż z akt sprawy wynika, że obawę niewykonania przez stronę zobowiązania podatkowego stanowią m.in.: - okoliczności powstania i wysokość ustalonego w toku kontroli uszczuplenia, - dotychczasowa postawa strony działająca na szkodę Skarbu Państwa poprzez wprowadzanie do obrotu nierzetelnych dokumentów zakupu paliwa, a więc funkcjonowanie niezgodne z prawem, na co wskazuje przeprowadzona kontrola podatkowa, - przeprowadzone dotychczas czynności wobec kontrahentów strony, które jednoznacznie wskazują, iż transakcje pomiędzy ww. podmiotami nie miały miejsca, a wobec których wydane zostały decyzje na podstawie art. 108 ustawy o VAT, - zawyżanie podatku naliczonego VAT z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - nierzetelne ewidencje VAT, jak również deklaracje podatkowe, - określone nieostateczną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres 01-10/2014 r. w łącznej kwocie [...] zł, - wysokość ustalonego w toku kontroli uszczuplenia w podatku VAT za 11-12/2014 r. oraz 01-03/2015r., który znacznie przewyższa kwoty deklarowanego dochodu za lata (2016-2018), - wyzbywanie się majątku w toku prowadzonych przez organy podatkowe kontroli lub postępowań kontrolnych wszczętych wobec strony. Organ odwoławczy uznał jednocześnie, iż zarzuty odwołania nie zasługiwały na uwzględnienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. skarżący działaniem pełnomocnika, zaskarżając decyzję w całości, zarzucił jej naruszenie: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na uznaniu, iż: a. istnieją dostateczne podstawy do dokonania zabezpieczenia, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby strona podejmowała jakiekolwiek czynności, które mogą utrudnić lub udaremnić wykonanie w przyszłości ewentualnego określonego zobowiązania; b. fakt przekazania wyodrębnionej części prowadzonego przedsiębiorstwa na rzecz syna, stanowi okoliczność wyzbywania się majątku, co nastąpiło wskutek dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów oraz naruszenia zasad logicznego rozumowania i brak oparcia ustaleń organu w posiadanej przez niego wiedzy o okolicznościach faktycznych sprawy oraz doświadczeniu życiowym, lecz dokonywanie wyłącznie subiektywnej oceny, wpisującej się w przyjętą przez organ a priori tezę, podczas gdy organ pominął, że wszystkie czynności przyjęte przez organ jako podstawa takiego twierdzenia pozostają obojętne dla kwestii ewentualnej egzekucji zobowiązań podatkowych, bowiem strona posiada majątek, a nadto niezmiennie i trwale prowadzi działalność gospodarczą generując stałe dochody na takim samym poziomie oraz nie posiada bieżących zaległości w regulowaniu należności publicznoprawnych; c. dokonanie zabezpieczenia jest uzasadnione, pomimo braku podjęcia jakichkolwiek działań celem prawidłowego zbadania i ustalenia sytuacji finansowej strony skarżącej, możliwości płatniczych, aktualnego stanu majątku, rozmiaru prowadzonej działalności i uzyskiwanych przychodów, a zatem brak wykazania uprawdopodobnienia istnienia obawy niewykonania przyszłego zobowiązania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem organy dokonały wszechstronnej i wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, musiałby uznać, że zaskarżone decyzje wydano z naruszeniem przepisów prawa, d. obawę niewykonania przez stronę zobowiązania stanowią okoliczności powstania i wysokość ustalanego w toku kontroli uszczuplenia, pomimo iż w niniejszej sprawie brak jest choćby protokołu kontroli wskazującego jakiekolwiek nieprawidłowości po stronie skarżącego, zaś organ w ramach niniejszego postępowania nie dokonywał jakichkolwiek czynności celem zbadania i weryfikowania podstaw możliwości odliczenia podatku VAT, przeprowadzonych transakcji, weryfikacji podmiotów od których skarżący nabywał towar, w konsekwencji dochowania przez stronę skarżącą należytej staranności, 2. art. 33 § 1 Op poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania, iż w niniejszej sprawie zachodzi potrzeba dokonania na majątku skarżącego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności, pomimo braku uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane; 3. art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 3 i § 4 Op, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji orzeczenie o zabezpieczeniu na majątku strony skarżącej wykonania zobowiązania podatkowego, pomimo braku przesłanek ustanowienia zabezpieczenia oraz podstaw do określania takiego zobowiązania; 4. art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 Op, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż okolicznościami świadczącymi o tym, że zobowiązanie nie zostanie wykonane są nieprawidłowości stwierdzone w toku prowadzonej kontroli oraz wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna prowadzić do uznania, iż fakt prowadzenia postępowania i stwierdzonych nieprawidłowości w przypadku, gdy strona nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania przyszłej należności nie stanowi przesłanki dokonania zabezpieczenia na jej majątku. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wniósł też o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IAS wystąpił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności zabezpieczenia na majątku skarżącego określonej w decyzji organu I instancji przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od listopada 2014 r. do marca 2015 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w łącznej kwocie [...] zł. Organy podatkowe, w świetle ustaleń kontroli podatkowej przyjęły, że w sprawie wystąpiły podstawy do wydania zaskarżonej decyzji w świetle art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 i art. 33 § 4 pkt 2 Op. Organy podatkowe zgodnie uznały, że skarżący w rozliczeniu podatku od towarów i usług w objętym decyzją okresie dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy: [...] Sp. z o.o. ([...] faktur, kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) i [...] Sp. z o.o. ([...] faktury, kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł). Organy wskazały jednocześnie, iż z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że Spółka [...] ewidencjonowała faktury VAT dot. zakupu paliwa nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji, wystawione przez podmioty gospodarcze, które w "łańcuchu dostaw" paliw pełniły rolę "znikających podmiotów" lub "buforów". Dotyczy to szeregu podmiotów, w tym także Spółki[...], która nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Zgromadzone dowody wskazują jednoznacznie, że Spółki te prowadziły działalność polegającą jedynie na wprowadzaniu do obrotu prawnego nierzetelnych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wobec tego, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jego wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, w przypadku ostatecznego potwierdzenia dotychczasowych ustaleń łączna wysokość przybliżonej kwoty zaniżenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące listopad - grudzień 2014 r. i styczeń - marzec 2015 r. może wynieść [...] zł, zaś kwota odsetek za zwłokę [...] zł. Orzekające w sprawie organy uznały jednocześnie, iż istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe, których przybliżoną wartość określono mogą nie zostać w przyszłości wykonane. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż obawa, o której wyżej mowa wynika m.in. z okoliczności powstania i wysokości ustalonego w toku kontroli uszczuplenia, postawy skarżącego działającego na szkodę Skarbu Państwa, polegającej na wprowadzaniu do obrotu nierzetelnych dokumentów zakupu paliwa, zawyżanie podatku naliczonego VAT z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wynika z przeprowadzonych czynności wobec kontrahentów, nierzetelności ewidencji VAT i składanych deklaracji, zobowiązań określonych nieostateczną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w G. w kwocie [...] zł, jak i wyzbywania się majątku w toku prowadzonych przez organy podatkowe kontroli lub postępowań kontrolnych prowadzonych wobec skarżącego. W ocenie skarżącego zgromadzone w postępowaniu dowody nie są kompletne, a ich ocena jest nieprawidłowa. Doprowadziło to zdaniem strony do błędnego uznania, iż zachodzą w sprawie podstawy do dokonania zabezpieczenia, mimo że skarżący nie podejmuje jakichkolwiek czynności, które mogłyby utrudnić lub udaremnić wykonanie w przyszłości ewentualnego określonego zobowiązania. Przekazanie synowi wyodrębnionej części prowadzonego przedsiębiorstwa nie stanowi bowiem okoliczności wyzbywania się majątku, strona posiada bowiem majątek i niezmiennie i trwale prowadzi działalność gospodarczą generując stałe dochody na takim samym poziomie oraz nie posiada bieżących zaległości w regulowaniu należności publicznoprawnych. Dokonanej przez organy podatkowe analizie brakuje wszechstronności, albowiem nie została dokonana ocena możliwości płatniczych skarżącego, aktualnego stanu jego majątku, rozmiaru prowadzonej działalności i uzyskiwanych przychodów, w aktach brak jest dowodów wskazujących na nieprawidłowości po stronie skarżącego i w konsekwencji brak staranności w odniesieniu do weryfikacji kontrahentów. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 33 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji (§ 2): 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu (...) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). W takim przypadku, organ na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu (§ 4): 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007) uregulowana w art. 33 Ordynacji podatkowej instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98). Z regulacji tych wynika, że w trybie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Dokonanie zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa również wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania tej decyzji. Z treści powołanych przepisów wynika, że w celu dokonania zabezpieczenia istotne jest spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 Op. Jest nią uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Pojęcia tego ustawodawca nie zdefiniował. Wskazał jednak, że są to w szczególności: trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Użycie określenia "w szczególności" wskazuje na to, iż katalog przesłanek wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych ma charakter otwarty, a ww. przesłanki są przykładowe. Wystąpienie jednej z okoliczności wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy, o której mowa, w tym wymienionych w tym przepisie, pozwala na uznanie zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której należy opisać okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia, a także dane dotyczące podstawy opodatkowania (przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z odsetkami za zwłokę). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że jak szeroko prezentuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 Op ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego. Zatem brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań. Nie ulega jednocześnie wątpliwości, iż mając na względzie wskazany powyżej charakter przesłanek faktycznych zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 Op podstawą faktyczną zabezpieczenia może być wykazanie przez organ okoliczności, że podatnik jest podmiotem nieuczciwym dokonującym transakcji ze świadomością, że bierze udział w procederze oszukańczym, który ma na celu uzyskanie z budżetu nienależnych zwrotów nadwyżki podatku naliczonego. W takiej sytuacji prawdopodobnym jest, że podmiot, który podjął działania w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych nie zapłaci zaległości podatkowych, które zostaną określone przez organ podatkowy w przyszłej decyzji wymiarowej. Jest to istotne w okolicznościach niniejszej sprawy, albowiem przybliżona kwota zobowiązania podatkowego określona przez organy podatkowe wynika z zakwestionowania transakcji, co do których organy podatkowe wskazują, iż stanowiły one transakcje dokonywane w ramach karuzeli podatkowej. O ile nie ulega wątpliwości, iż udział w karuzeli podatkowej i dokonywane w jej ramach nabycia i dostawy towarów nie dają podstaw do uwzględnienia tych transakcji w dokonywanym przez podatnika rozliczeniu, dla zakwestionowania tego rozliczenia konieczne jest wykazanie, w przypadku dokonywania obrotu towarem świadomości podatnika co do udziału w oszustwie podatkowym (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). Prawdopodobieństwo nierzetelności transakcji pozwala organom podatkowym na przyjęcie istnienia przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 1 Op, to jest trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości dopuszczalność wydawania decyzji zabezpieczających w sytuacji nierzetelnego prowadzenia przez podatnika ksiąg handlowych, czy też zaniżania dochodów będących przedmiotem opodatkowania, jeżeli wywołują te fakty uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Mogą one stanowić podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa. W tym kontekście przyjmuje się także, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 Op) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 tej ustawy (por. wyroki: NSA z 25 maja 2018 r., I FSK 495/18 oraz z 27 marca 2013 r., I FSK 761/12; a także WSA: w Olsztynie z 8 lutego 2018 r., I SA/Ol 917/17; w Poznaniu z 12 stycznia 2018 r., I SA/Po 473/17 oraz w Gliwicach z 1 lutego 2017 r., III SA/Gl 1541/16). Mimo braku w postępowaniu zabezpieczającym obowiązku udowodnienia nierzetelności transakcji i świadomości tej nierzetelności u podatnika, dla uznania, iż zachodzą podstawy do jego zabezpieczenia konieczne jest ich uprawdopodobnienie. Ma to znaczenie w postępowaniu zabezpieczającym szczególnie w sytuacji gdy organy podatkowe jako przyczyny istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wskazują nierzetelność ewidencji VAT, deklaracji podatkowych, okoliczności powstania zobowiązania i dotychczasową postawę skarżącego wyrażającą się w działaniu na szkodę Skarbu Państwa. Tymczasem wskazując na postawę strony jako działającej na szkodę Skarbu Państwa organ odwoławczy nie wskazał na jakiekolwiek okoliczności, które mogłyby zostać ocenione w kontekście prawdopodobieństwa istnienia u skarżącego świadomości udziału w obrocie pustymi fakturami. Zauważyć jednocześnie należy, iż prawdopodobieństwo określenia w przyszłości zobowiązania nie stanowi samodzielnie o zasadności zabezpieczenia. Konieczne jest bowiem wykazanie, iż istnieją okoliczności wskazujące na to, że zobowiązanie to może nie zostać wykonane. W ocenie Sądu wskazanie na okoliczności wyzbywania się majątku, wysokość ustalonego w toku kontroli uszczuplenia w zestawieniu z kwotami deklarowanego dochodu na lata 2016 – 2018 oraz określone nieostateczną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od 01 – 10/2014 r. w łącznej kwocie [...] zł nie dają podstaw do uznania, iż w okolicznościach niniejszej sprawy zachodzi obawa, iż skarżący nie wykona zobowiązania w przypadku jego określenia. Okoliczności przekazania przez skarżącego synowi nieruchomości rolnej i zorganizowanej części przedsiębiorstwa (darowizny) nie jest przez stronę kwestionowana. Z wydruku aplikacji CZM (karta 22 v akt podatkowych) wynika, iż darowizna zorganizowanej części przedsiębiorstwa miała miejsce w dniu [...] grudnia 2018 r., a darowizna nieruchomości rolnej – w dniu [...] lipca 2018 r. Kontrola podatkowa w toku, której dokonano zabezpieczenia w niniejszej sprawie została wszczęta w dniu [...] października 2017 r. Z zestawienia powyższych dat wynika zatem, iż wyzbycie się ww. składników majątku przez skarżącego miało miejsce po upływie od kilku do kilkunastu miesięcy od wszczęcia kontroli. Wskazując na te okoliczności w zaskarżonej decyzji nie wykazano zatem, iż powyższe przeniesienie własności pozostaje w związku z prowadzoną kontrolą i należy je potraktować jako świadczące o wyzbywaniu się majątku w celu utrudnienia lub udaremnienia wykonania określonego w przyszłości zobowiązania. Takiego powiązania organ odwoławczy nie wykazał także w odniesieniu do przeniesienia własności udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do garażu i do lokalu mieszkalnego w R. dokonanych w toku kontroli prowadzonej przez Dyrektora UKS w G.. Z decyzji nie wynika w jakim okresie była prowadzona ta kontrola. Brak jest zatem możliwości odniesienia powiązania jej z powyższą sprzedażą, która miała miejsce [...] lutego 2017 r. Powyższe okoliczności mają istotne znaczenie dla oceny, czy przeniesienie własności składników majątku skarżącego, o których mowa należy postrzegać jako wyzbywanie się majątku w celu utrudnienia lub udaremnienia wykonania zobowiązania. Zauważyć bowiem należy, iż skarżący na datę [...] czerwca 2019 r. figuruje jako właściciel szeregu nieruchomości. Wprawdzie część z nich została zabezpieczona hipoteką, jednak nie wynika, aby obciążenia te miały miejsce po dacie wszczęcia kontroli prowadzonej w niniejszej sprawie, ale pochodzą z okresu wcześniejszego. Poza zobowiązaniem w podatku od towarów i usług za okres od 01 – 10/2014 r. w łącznej kwocie [...] zł określonym nieostateczną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. skarżący nie posiada żadnych innych zaległości we wpłatach należności podatkowych (karta 32 akt podatkowych). Wobec tego, iż decyzja ta nie jest ostateczna i zobowiązanie jest sporne wątpliwości budzi prawidłowość uznania, iż powyższe świadczy o trwałym nieuiszczaniu wymagalnych zobowiązań. Istotne dla oceny istnienia obawy, że zobowiązanie nie zostanie przez skarżącego wykonane mają okoliczności wynikające z decyzji organu I instancji z dnia [...] października 2019 r. o rozłożeniu skarżącemu na raty zaległości, o której mowa. Kserokopia tej decyzji została dołączona do skargi (karta 38 – 43 akt sądowych). Decyzja ta pochodzi zatem z daty późniejszej niż decyzja zaskarżona w niniejszej sprawie, jednak odwołuje się do okoliczności, które miały miejsce przed datą jej wydania, jak na przykład kwoty dochodu z działalności gospodarczej, który za okres od stycznia do sierpnia 2019 r. wynosił [...] zł. Organ odwoławczy mimo obowiązku ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie i argumentacji odwołania o dalszym prowadzeniu działalności gospodarczej i uzyskiwaniu przychodów także w 2019 r., które nie ulegają zmniejszeniu, okoliczności te pominął. Tymczasem organ I instancji orzekając o rozłożeniu zaległości na raty, w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] października 2019 r. uznał, iż skarżący podjął starania w celu wyjścia z trudnej sytuacji finansowej spowodowanej prowadzonymi postępowaniami podatkowymi i zabezpieczającymi, na co, jak podniósł, wskazuje zebrany i przeanalizowany materiał dowodowy (strona 11 decyzji z dnia [...] października 2019 r., karta 43 akt sądowych). Powyższe twierdzenia pozostają w sprzeczności z wnioskami organów orzekających w niniejszej sprawie, z których wynika, iż skarżący jako nierzetelny podatnik podejmuje działania, które mogłyby utrudnić lub udaremnić wykonanie zobowiązania. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela nadto te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których za odrębne należy uznać postępowanie kontrolne lub podatkowe i postępowanie zabezpieczające. Nie sposób zatem uznać, że decyzja zabezpieczająca wydawana jest w ramach postępowania kontrolnego lub podatkowego (zob. wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., I FSK 727/14; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA"). W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Jednakże ocena ta powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 349/15; CBOSA). Przepisy art. 33 § 1 – 4 Op znajdują zastosowanie szczególnie wówczas, gdy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych, które powstały w związku z udziałem podatnika, na majątku którego dokonywane jest zabezpieczenie, w oszustwach podatkowych (zob. wyrok WSA w Warszawie z 23 marca 2016 r., VIII SA/Wa 458/15; CBOSA). W kontekście przesłanki trwałości nieuiszczania zobowiązań, podlegającego na nieujawnianiu zobowiązań powstających z mocy prawa wymaga jednak co najmniej uprawdopodobnienia świadomości tego działania u podatnika. W ocenie Sądu okoliczności istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie, które w przyszłości może zostać określone nie zostanie wykonane, nie zostały przez organy podatkowe wykazane. Trafnie zatem skarżący wskazuje na naruszenie przez organ odwoławczy art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 i art. 33 § 4 pkt 2 Op w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, jak i art. 127 Op. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu odwoławczego będzie uwzględnienie powyższych rozważań i oceny prawnej. Prawidłowość zastosowania art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Op wymaga bowiem uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe będzie określone w wysokości przybliżonej do wysokości wskazanej w decyzji o zabezpieczeniu. Ponadto wykazać należy, iż istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, w rozumieniu art. 33 § 1 Op przy uwzględnieniu wszystkich istotnych dla tej oceny okoliczności, także czy m.in. nadal jest prowadzona działalność gospodarcza, jej rozmiar, czy są podejmowane działania zmierzające do zapłaty zobowiązania, czy wyzbywanie się majątku należy kojarzyć z zamiarem utrudnienia lub uniemożliwienia wykonania zobowiązania, czy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy może przy tym wykorzystać możliwości jakie daje art. 229 Op i wydać orzeczenie, o którym mowa w art. 233 § 1 Op. Nie jest też pozbawiony możliwości wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 Op, przy jednoczesnym wykazaniu zasadności uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Z tych względów Sąd rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 1 i 2, art. 209 ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.) w sprawie opłat za czynności adwokackie. Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota [...] zł obejmuje uiszczony przez skarżącego wpis sądowy w kwocie [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...] zł oraz 17 zł opłaty od pełnomocnictwa.