VIII SA/Wa 290/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 sierpnia 2021 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych oddala skargę. Decyzją z [...] stycznia 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o.o. z/s w R. (dalej: "skarżąca", "strona" lub "Spółka") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika W.- [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] listopada 2020r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2020 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Spółki określonych przybliżonych kwot ww. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami przed wydaniem decyzji określającej wysokość tych zobowiązań za kontrolowane okresy rozliczeniowe. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "Op" lub "Ordynacja podatkowa"). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US, wskazaną na wstępie decyzją z [...] listopada 2020r. określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: styczeń 2020r. w wysokości [...]zł; za luty 2020r. w wysokości [...]zł; za marzec 2020r. w wysokości [...]zł; za kwiecień 2020r. w wysokości [...]zł; za maj 2020r. w wysokości [...]zł; za czerwiec 2020r. w wysokości [...]zł i odsetek od tych zobowiązań należnych na dzień wydania decyzji: za styczeń 2020r. w wysokości [...]zł; za luty 2020r. w wysokości [...]zł; za marzec 2020r. w wysokości [...]zł; za kwiecień 2020r. w wysokości [...]zł; za maj 2020r. w wysokości [...]zł; za czerwiec 2020r. w wysokości [...]zł oraz orzekł o zabezpieczeniu wyżej przybliżonych kwot zobowiązań wraz z odsetkami na majątku Spółki. W odwołaniu od tej decyzji, występując o jej uchylenie, skarżący działaniem pełnomocnika zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie art. 33 § 1 Op poprzez błędne jego zastosowanie, gdyż podatnik wywiązuje się z obowiązków podatkowych prawidłowo, tj. regulował zobowiązania podatkowe za cały rok 2019 oraz za okres od stycznia do czerwca 2020r., nie wyzbywa się majątku. Tym samym brak jest obawy, że przyszłe możliwe zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Spółkę wykonane. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, organ I instancji pominął w szczególności i nie dokonał żadnych ustaleń w zakresie następujących okoliczności: całość zakupionego przez Spółkę towaru została sprzedana i całość podatku należnego została prawidłowo zadeklarowana. Nabywcami towarów są duże, działające od lat podmioty, które posiadają bardzo dokładny system ewidencjonowanego towaru (wagi, monitoring, dokumenty przewozowe). Stanowi to dowód tego, że podatnik dysponował całym sprzedanym towarem jak właściciel. Obrót gotówkowy - wybieranie pieniędzy w bankomatach wynikało z dość charakterystycznego funkcjonowania Spółki, jednak w żadnym stopniu nie dowodzi nielegalnego jej działania. Spółka ściśle współpracowała ze [...] Sp. z o.o. i rozliczała się z nią w formie kompensat. Gotówka zaś była zabezpieczeniem jakości dostarczanego towaru. Całość należności [...] Sp. z o. o. trafiło do Spółki. Spółka nie ma wiedzy o działalności podmiotów współpracujących z dostawcami. Gdyby miała taką wiedzę, skróciłaby łańcuch dostaw. Wyjątkiem jest [...] Sp. z o. o., która miała za zadanie skupować dla Spółki towary z całej UE i utrzymywać zapasy wg zapotrzebowania skarżącej. Powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Autor odwołania podkreślił także, iż organ nie posiada dowodów świadczących o tym, że podatnik odlicza podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dostawcy rozliczali sprzedaż na rzecz Spółki i w momencie dostawy byli czynnymi podatnikami VAT. Brak jest jakichkolwiek wiarygodnych ustaleń, z których wynikałoby, że podatnik przyjmuje puste faktury. W chwili obecnej organ zablokował rachunki, na które wpłynęły środki z transakcji niekwestionowane w postanowieniu - subwencja PFR. Powoduje to, że Spółka traci zaufanie na rynku i ponosi wymierne szkody. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, z podanych wyżej względów, jak również w świetle poglądów prawnych prezentowanych w wyroku WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 688/13 odwołanie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor IAS, wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z 26 stycznia 2021r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, w sporze dotyczącym tego czy zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2020r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz czy Naczelnik US zasadnie zabezpieczył przybliżoną kwotę tego zobowiązania na majątku Spółki. Następnie, Dyrektor IAS przytoczył treść art. 33 § 1, § 2, § 3 i § 4 Op oraz przedstawił charakter postępowania prowadzonego w trybie tych przepisów. Odnosząc następnie te przepisy do realiów rozpoznawanej sprawy przypomniał, że przybliżone kwoty zobowiązań dla Spółki w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe zostały określone przez organ I instancji w oparciu o zgromadzone dotychczas informacje o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli celno - skarbowej, wszczętej wobec Spółki [...] sierpnia 2020r. Z ustaleń kontrolujących wynika, że Spółka w kontrolowanym okresie prowadziła działalność, której przedmiotem była sprzedaż hurtowa odpadów i złomu, a pozostałej działalności: produkcja opakowań drewnianych, przygotowanie terenu pod budowę, konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, transport drogowy towarów. wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych, sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, działalność usługowa związana z leśnictwem, pozyskiwanie drewna. W trakcie kontroli stwierdzono, że Spółka zaewidencjonowała faktury VAT od podmiotu [...] Sp. z o. o., który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Wykazana przez skarżącą łączna kwota nabyć od [...] Sp. z o. o. wyniosła w kontrolowanych okresach netto [...]zł, VAT [...]zł. W złożonych za okresy od stycznia do czerwca 2020r. plikach JPK VAT [...] Sp. z o. o. wykazała sprzedaż dla skarżącej, w łącznej kwocie równej łącznej kwocie nabyć wykazanej przez Spółkę. Kontrolujący ustalili, że [...] Sp. z o.o. nie funkcjonuje pod zgłoszonym adresem siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej tj. w W. przy ul. C. [...]. Ustalono również, że w zgłoszonym miejscu prowadzenia działalności, przechowywania dokumentacji rachunkowej i korespondencyjnym [...] Sp. z o. o. oraz, według wyjaśnienia R. C., adres prowadzenia rachunkowości i przechowywania dokumentacji rachunkowej Spółki znajduje się H. P. (zajmuje cały budynek z tablicą C. [...]), a pod adresem ul. C. [...], w lokalu nr [...] gabinet kosmetyczny [...]. Ponadto, Spółka ta w kontrolowanym okresie wykazywała faktury nabycia od kontrahentów ([...], [...],[...]- 89,77% nabyć), które również nie funkcjonują pod wskazanymi adresami siedzib i prowadzenia działalności, tj. działają tam inne firmy lub "wirtualne biura". Ustalono również, że w transakcjach z ww. Spółkami brały udział podmioty w większości nowoutworzone, z jednym udziałowcem i jednym członkiem zarządu, z kapitałem zakładowym o najniższej wymaganej przepisami wysokości, zgłaszające adresy siedzib, prowadzenia działalności i rachunkowości w "wirtualnych biurach". Zdaniem kontrolujących, również analiza przepływów środków pieniężnych na rachunkach bankowych skarżącej w okresie od [...] kwietnia 2018r. do [...] lipca 2020r., wskazuje na wysokie prawdopodobieństwo wykorzystywania przez Spółkę sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (zob. str. 6 - 7 decyzji Dyrektora IAS). Wynika z niej bowiem, że Spółka nie dokonała pełnej płatności z rachunków bankowych na rzecz [...] Sp. z o.o. oraz innych kontrahentów. W analizowanym okresie następował szybki obrót środków finansowych na rachunku bankowym prowadzonym w Banku [...]SA. Obciążenia na tym rachunku w analizowanym okresie wyniosły łącznie [...] zł, w tym przelewy "zapłata za FV" na rzecz: [...] ([...]zł), [...] ([...]zł) i [...] ([...]zł) oraz wypłaty gotówkowe na łączną kwotę [...] zł (78,18% sumy wszystkich obciążeń). Ustalono zatem, iż zachodzi prawdopodobieństwo, że faktury, w których jako sprzedawca figuruje [...] Sp. z o. o., a jako nabywca skarżąca nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym zachodzi duże prawdopodobieństwo, że skarżąca bezpodstawnie obniżała podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur, czym naruszyła art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe, Naczelnik US decyzją z [...] listopada 2020r. określił i zabezpieczył na majątku skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2020r. w łącznej wysokości [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...]zł, stosownie do ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonej kontroli skarbowej. Szczegółowy sposób wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług przedstawiono na stronach 13-15 zaskarżonej decyzji. Z tych przyczyn, wszystkie zarzuty odwołania DIAS uznał za nieuzasadnione (zob. str. 7 - 10 zaskarżonej decyzji). Powołał się przy tym na poglądy prawne prezentowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12, który na podstawie orzecznictwa sądów administracyjnych wskazał na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: znaczną wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań, relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania, pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem, ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania, ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Na tej podstawie Dyrektor IAS wywiódł, że organ podatkowy stosujący zabezpieczenia może wskazać też na niewymienione wprost w przepisie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej okoliczności faktyczne, które uzasadniają obawę, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie, zdaniem organów podatkowych o uzasadnionej obawie niewykonania przez Spółkę zobowiązania świadczą następujące okoliczności: brak majątku mogący stanowić przedmiot hipoteki przymusowej czy zastawu (Spółka nie posiada żadnych gruntów, budynków, lokali i obiektów inżynierii lądowej i wodnej oraz ruchomości (wydruk z Ksiąg Wieczystych oraz CEPIK), dochód wynikający z zeznania CIT-8 za 2019r. w wysokości [...]zł, który w stosunku do wysokości kwoty przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2020r. wynoszącego łącznie [...]zł oraz należnych odsetek obliczonych na dzień wydania przedmiotowej decyzji w łącznej kwocie [...]zł jest niski, regulowanie z opóźnieniem należności z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: luty, marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2019 roku oraz za okresy od stycznia do czerwca 2020 roku, nieuregulowanie należności w podatku od towarów i usług za lipiec 2020r. w wysokości [...]zł, sposób powstania zobowiązania, tj. ujmowania w ewidencjach księgowych i rozliczenia w deklaracjach podatkowych kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur, co do których istnieje uzasadnione podejrzenie, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, kapitał zakładowy Spółki, wynoszący tylko [...]zł, który nie gwarantuje wypłacalności Spółki z tytułu ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych, określenie Spółce odrębną decyzją przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019r. w łącznej wysokości ok. [...]zł plus należne odsetki za zwłokę, nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Wyżej przytoczone okoliczności, zdaniem Dyrektora IAS wskazują zarówno na nierzetelne wywiązywanie się z obowiązków podatkowych, nieprawidłowości związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, jak również na brak majątku mogącego stanowić przedmiot hipoteki przymusowej czy zastawu. Nadto, wykazane w sprawie zostało, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, że Spółka zaniżała zobowiązania podatkowe, nierzetelnie dokonywała rozliczeń oraz nierzetelnie wypełniała obowiązki wynikające z ustaw podatkowych. Również, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano analizy sytuacji finansowo-majątkowej strony pod kątem istnienia przesłanek do zabezpieczenia. Dodatkowo, uwzględniając wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego wraz z uwzględnieniem odsetek za zwłokę w odniesieniu do sytuacji majątkowo-finansowej podatnika, prawidłowo w ocenie organu odwoławczego Naczelnik US uznał, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia zobowiązania podatkowego należnego od podatnika. Ponadto wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku wynikającego z treści art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, implikuje powstanie zaległości podatkowych, w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, iż zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 ustawy Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 24 kwietnia 2012r. sygn. akt I SA/Bd 144/12). Organ odwoławczy uznał zatem, iż nie można zgodzić się z zarzutem odwołania, że Spółka rzetelnie regulowała zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, co potwierdzono w decyzji na stronie 15, gdyż zadeklarowanie i zapłata podatku w kwocie niższej niż podatek należny świadczy o nierzetelności Spółki w regulowaniu zobowiązań. Potwierdza to także regulowanie z opóźnieniem należności z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: luty, marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2019 roku oraz za okresy od stycznia do czerwca 2020 roku i zaległość z tytułu tego podatku za lipiec 2020 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżąca działaniem pełnomocnika, wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz zwrot kosztów postępowania postawił zarzuty naruszenia: - art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie, polegające na tym, że w stanie faktycznym podatnik wywiązywał się z obowiązków podatkowych i regulował zobowiązania podatkowe za cały rok 2019 oraz za okres od stycznia do czerwca 2020 r., a także nie wyzbywał się majątku przez co brak było obawy, że przyszłe możliwe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane; - art. 235 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy własnego postępowania dowodowego tj. przeprowadzenia wyliczeń wartości majątku oraz ewentualnej kwoty zaległości podatkowej w celu ustalenia wysokości zabezpieczenia. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IAS wystąpił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności zabezpieczenia na majątku skarżącej określonej w decyzji organu I instancji przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2020r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. Organy podatkowe, w świetle ustaleń kontroli podatkowej przyjęły, że w sprawie wystąpiły podstawy do wydania zaskarżonej decyzji w świetle art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 i art. 33 § 4 pkt 2 Op. Organy te zgodnie uznały, że istnieje prawdopodobieństwo, iż skarżąca w rozliczeniu podatku od towarów i usług w objętym decyzją okresie dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o. o., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym zachodzi duże prawdopodobieństwo, iż skarżąca bezpodstawnie obniżała podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur, czym naruszyła art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Łączna wysokość przybliżonej kwoty zaniżenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe została określona na [...]zł plus odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł. Nadto organy podatkowe uznały, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe, których przybliżoną wartość określono mogą nie zostać w przyszłości wykonane. O istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania przez Spółkę powyższych zobowiązań, zdaniem organów podatkowych świadczy m.in. nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych oraz ujmowanie w ewidencjach księgowych i rozliczenia w deklaracjach podatkowych kwot podatku naliczonego, wynikającego z faktur, co do których istnieje uzasadnione podejrzenie, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazano także na brak majątku mogącego stanowić przedmiot hipoteki przymusowej czy zastawu, wykazanie relatywnie niskiego dochodu w zeznaniu CIT-8 za 2019r. ([...]zł), w stosunku do wysokości kwoty przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2020r., wynoszącego łącznie [...]zł oraz należnych odsetek obliczonych na dzień wydania przedmiotowej decyzji w łącznej kwocie [...]zł, regulowanie z opóźnieniem należności z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: luty, marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2019 roku oraz za okresy od stycznia do czerwca 2020 roku, nieuregulowanie należności w podatku od towarów i usług za lipiec 2020r. w wysokości [...]zł., wysokość kapitału zakładowego Spółki, wynoszącego tylko [...]zł, która nie gwarantuje wypłacalności Spółki z tytułu ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych, określenie Spółce odrębną decyzją przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019r. w łącznej wysokości ok. [...] zł plus należne odsetki za zwłokę. Dyrektor IAS wskazał zatem, iż ustalenia kontroli celno-skarbowej wynika uzasadnione podejrzenie, że Spółka zaniżała zobowiązania podatkowe, nierzetelnie dokonywała rozliczeń oraz nierzetelnie wykonywała obowiązki wynikające z ustaw podatkowych. Uwzględniając wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego wraz z uwzględnieniem odsetek za zwłokę, w odniesieniu do sytuacji majątkowo-finansowej podatnika, za zasadne zadaniem organu odwoławczego należało uznać, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia zobowiązania podatkowego należnego od podatnika. Wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku wynikającego z treści art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, zdaniem organu odwoławczego implikuje powstanie zaległości podatkowych, w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, iż zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 ustawy Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki, zgromadzone w postępowaniu dowody nie są kompletne, a ich ocena jest nieprawidłowa. Doprowadziło to zdaniem strony do błędnego uznania, iż zachodzą w sprawie podstawy do dokonania zabezpieczenia. Skarżąca bowiem wywiązywała się z obowiązków podatkowych i regulowała zobowiązania podatkowe za cały rok 2019 oraz za okres od stycznia do czerwca 2020 r., a także nie wyzbywała się majątku. Organy podatkowe nie wykazały przy tym, że wystawione faktury przez kontrahenta skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ewentualne uchybienia, których dopuściła się Spółka [...] i jej kontrahenci nie mogą obciążać skarżącej i nie może ona ponosić negatywnych konsekwencji z tego tytułu. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 33 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji (§ 2): 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu (...) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). W takim przypadku, organ na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu (§ 4): 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007) uregulowana w art. 33 Ordynacji podatkowej instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98). Z regulacji tych wynika, że w trybie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Dokonanie zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa również wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania tej decyzji. Z treści powołanych przepisów wynika, że w celu dokonania zabezpieczenia istotne jest spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 Op. Jest nią uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Pojęcia tego ustawodawca nie zdefiniował. Wskazał jednak, że są to w szczególności: trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Użycie określenia "w szczególności" wskazuje na to, iż katalog przesłanek wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych ma charakter otwarty, a ww. przesłanki są przykładowe. Wystąpienie jednej z okoliczności wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy, o której mowa, w tym wymienionych w tym przepisie, pozwala na uznanie zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której należy opisać okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia, a także dane dotyczące podstawy opodatkowania (przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z odsetkami za zwłokę). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że jak szeroko prezentuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 Op ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego. Zatem brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań. Nie ulega jednocześnie wątpliwości, iż mając na względzie wskazany powyżej charakter przesłanek faktycznych zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 Op podstawą faktyczną zabezpieczenia może być wykazanie przez organ okoliczności, że podatnik jest podmiotem nieuczciwym dokonującym transakcji ze świadomością, że bierze udział w procederze oszukańczym, który ma na celu uzyskanie z budżetu nienależnych zwrotów nadwyżki podatku naliczonego. W takiej sytuacji prawdopodobnym jest, że podmiot, który podjął działania w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych nie zapłaci zaległości podatkowych, które zostaną określone przez organ podatkowy w przyszłej decyzji wymiarowej. Jest to istotne w okolicznościach niniejszej sprawy, albowiem przybliżona kwota zobowiązania podatkowego określona przez organy podatkowe wynika z zakwestionowania transakcji, co do których organy podatkowe wskazują, iż Spółka zaewidencjonowała w księgach podatkowych faktury VAT od [...] Sp. z o.o., która nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej i zachodzi prawdopodobieństwo, że faktury te nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawdopodobieństwo nierzetelności transakcji pozwala organom podatkowym na przyjęcie istnienia przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 1 Op, to jest trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości dopuszczalność wydawania decyzji zabezpieczających w sytuacji nierzetelnego prowadzenia przez podatnika ksiąg handlowych, czy też zaniżania dochodów będących przedmiotem opodatkowania, jeżeli wywołują te fakty uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Mogą one stanowić podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa. W tym kontekście przyjmuje się także, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 Op) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 tej ustawy (por. wyroki: NSA z 25 maja 2018 r., I FSK 495/18 oraz z 27 marca 2013 r., I FSK 761/12; a także WSA: w Olsztynie z 8 lutego 2018 r., I SA/Ol 917/17; w Poznaniu z 12 stycznia 2018 r., I SA/Po 473/17 oraz w Gliwicach z 1 lutego 2017 r., III SA/Gl 1541/16). Mimo braku w postępowaniu zabezpieczającym obowiązku udowodnienia nierzetelności transakcji i świadomości tej nierzetelności u podatnika, dla uznania, iż zachodzą podstawy do jego zabezpieczenia konieczne jest ich uprawdopodobnienie. Ma to znaczenie w postępowaniu zabezpieczającym szczególnie w sytuacji gdy organy podatkowe jako przyczyny istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wskazują nierzetelność ewidencji VAT, deklaracji podatkowych, okoliczności powstania zobowiązania i dotychczasową postawę skarżącej wyrażającą się w działaniu na szkodę Skarbu Państwa. Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy powyżej wskazane okoliczności zostały wykazane przez organy i uprawdopodobnione zostało, że istnieje uzasadniona obawa, że w przypadku Spółki przybliżona kwota określonych zobowiązań z tytułu podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę może nie zostać wykonana. Przypomnienia w tym miejscu wymaga, że jak wykazały ustalenia kontroli, Spółka zaewidencjonowała w księgach podatkowych faktury VAT od [...] Sp. z o. o., tj. podmiotu, który jak ustalono nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Ustalono bowiem, iż [...] Sp. z o.o. nie funkcjonuje pod zgłoszonym adresem siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej. Ustalono także, że w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności, przechowywania dokumentacji rachunkowej i korespondencyjnym mieszczą się inne podmioty. [...] Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie wykazywała nabycia od podmiotów, które również nie funkcjonują pod wskazanymi adresami siedzib i prowadzenia działalności, a działają tam inne firmy lub "wirtualne biura". Łączna kwota nabyć od tej Spółki wyniosła w kontrolowanych okresach netto [...]zł, VAT [...]zł. Zasadnie zatem zdaniem Sądu orzekające w sprawie organy przyjęły, że istnieje prawdopodobieństwo, iż wystawione dla skarżącej przez ten podmiot faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym, zachodzi prawdopodobieństwo, że skarżąca bezpodstawnie obniżała podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur, czym naruszyła art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług. Na akceptację zasługuje zatem określenie przez organy podatkowe przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2020r. w łącznej wysokości [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...]zł. Zdaniem Sądu za zasadne należy także uznać stwierdzenie o istnieniu uzasadnionej obawy, iż zobowiązania te nie zostaną wykonane. W sprawie dokonano wystarczających ustaleń do zastosowania przepisów art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Op. Wskazano bowiem na istnienie wskazujących na powyższe okoliczności. W ocenie Sądu świadczy o tym w szczególności nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych oraz ujmowanie w ewidencjach księgowych i rozliczenia w deklaracjach podatkowych kwot podatku naliczonego, wynikającego z faktur, co do których istnieje uzasadnione podejrzenie, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz brak majątku mogącego stanowić przedmiot hipoteki przymusowej czy zastawu, wykazanie relatywnie niskiego dochodu w zeznaniu CIT-8 za 2019r. ([...]zł), w stosunku do wysokości kwoty przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2020r. W tych okolicznościach brak jest podstaw do uznania, że podatnik wywiązywał się prawidłowo z obowiązków podatkowych, jak wskazano w skardze. O braku podstaw do zabezpieczenia nie stanowi także wyłącznie okoliczność nie wyzbywania się majątku, w szczególności, że majątku mogącego stanowić przedmiot hipoteki lub zastawu, jak wskazano Spółka nie posiada. Powyższa okoliczność nie została w skardze zakwestionowana. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela przy tym te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których za odrębne należy uznać postępowanie kontrolne lub podatkowe i postępowanie zabezpieczające. Nie sposób zatem uznać, że decyzja zabezpieczająca wydawana jest w ramach postępowania kontrolnego lub podatkowego (zob. wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., I FSK 727/14; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA"). W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Jednakże ocena ta powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 349/15; CBOSA). Przepisy art. 33 § 1 – 4 Op znajdują zastosowanie szczególnie wówczas, gdy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych, które powstały w związku z udziałem podatnika, na majątku którego dokonywane jest zabezpieczenie, w oszustwach podatkowych (zob. wyrok WSA w Warszawie z 23 marca 2016 r., VIII SA/Wa 458/15; CBOSA). W ocenie Sądu, organy podatkowe sprostały wyżej wymienionym obowiązkom, a zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 33 § 1 Op nie zasługują na uwzględnienie. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada przy tym treści art. 210 § 4 Op, a dokonana ocena ustaleń faktycznych mieści się w granicach art. 191 Op i nie nosi cech dowolności. Organy w sprawie prawidłowo zastosowały treść przepisów art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Op. Zdaniem Sądu w realiach tej sprawy uprawdopodobniły bowiem, że zobowiązanie podatkowe będzie określone w wysokości przybliżonej do wysokości wskazanej w decyzji o zabezpieczeniu. Sąd podziela pogląd, że uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania nie wymaga przeprowadzenia klasycznego postępowania dowodowego. Jest ono oparte na pewnym przypuszczeniu, wspartym określonymi ustaleniami, które w realiach rozpoznawanej sprawy zdaniem Sądu zostały poczynione w sposób wystarczający do prawidłowego wydania decyzji i wynikają m.in. z przeprowadzonej wobec Spółki kontroli celno-skarbowej oraz zostały uzupełnione o ustalenia dotyczące sytuacji finansowo-majątkowej. Poczynione ustalenia pozwoliły na wyprowadzenie prawidłowej konstatacji, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, w rozumieniu art. 33 § 1 Op. Z tych względów Sąd rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w sentencji wyroku.