I SA/Ol 688/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 listopada 2013r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przewidywanego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 oraz § 4 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), określił Spółce A z siedzibą w O. kwotę przewidywanych zobowiązań w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. – styczeń 2013 r. w łącznej wysokości 1.867.965 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 78.389 zł. Powyższa decyzja została wydana w wyniku postępowania zainicjowanego wnioskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2013 r., w którym wskazano na stwierdzone, w toku prowadzonych wobec Spółki postępowań kontrolnych, nieprawidłowości polegające na wystawieniu przez Spółkę faktur dokumentujących sprzedaż złota i srebra w sytuacji, gdy ustalono, że faktury dokumentujące zakup tych towarów nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślono, że kontakt z kontrahentami Spółki, od których, w świetle zgromadzonych dowodów, miała ona nabywać towary, jest utrudniony, co wskazywało, że nie prowadzą oni działalności gospodarczej, a jedynie są firmantami w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wydanego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę organ I instancji wskazał m.in., ze działalność Spółki w okresie od dnia 4 października 2006 r. do dnia 23 lipca 2011 r. związana była z zagospodarowaniem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek, a od dnia 24 lipca 2011 r. polega na realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Powołując przyczyny, które – w ocenie organu – uzasadniały obawę, że zobowiązanie podatkowe może zostać niewykonane, wskazano na postępowania egzekucyjne prowadzone wobec Spółki w latach 2008 – 2012. Organ I instancji stwierdził ponadto, że kwota przewidywanych zobowiązań podatkowych jest bardzo wysoka i przewyższa niemal trzykrotnie łączny dochód Spółki z ostatnich pięciu lat. Odwołał się ponadto do ustaleń organu kontroli skarbowej w zakresie nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych i niedeklarowania, w okresie objętym postępowaniem, podatku do wpłaty oraz wskazał, że część z nieruchomości Spółki jest obciążona hipoteką. Zarzucając w odwołaniu od powyższej decyzji naruszenie art. 33 § 1, § 2, § 3 i § 4 pkt 2 oraz art. 121, art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, strona podniosła, że wysoka kwota przewidywanych zobowiązań podatkowych sama w sobie nie stanowi podstawy do zastosowania zabezpieczenia. W jej ocenie, nie wystąpiła również przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań podatkowych, gdyż pomimo prowadzenia wobec niej we wcześniejszym okresie postępowań egzekucyjnych, nie posiada ona aktualnie żadnych zaległości podatkowych. Strona zakwestionowała ponadto m.in. stwierdzenie organu I instancji, że uzasadnioną obawę niewykonania przez nią zobowiązań potwierdza okoliczność ustanowienia hipoteki na nieruchomościach, która, w jej ocenie, nie jest czynnością tożsamą z czynnością zbywania majątku w celu utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" powołał brzmienie art. 33 § 1 – § 4 Ordynacji podatkowej. Wywiódł, że podstawowa przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", nie została przez ustawodawcę wyraźnie zdefiniowana, a jedynie zobrazowana przykładowymi okolicznościami, m.in.: "trwałym zaprzestaniem regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywaniem czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". W ocenie organu, przy dokonywaniu oceny, czy obawa taka istnieje należy zatem brać pod uwagę całokształt działalności podatnika i jego kondycję finansową, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia w przyszłości skutecznej egzekucji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, w świetle którego, okolicznością uzasadniającą konieczność dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika były nieprawidłowości stwierdzone w toku postępowań kontrolnych w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września 2012 r. do stycznia 2013 r., polegające na przyjęciu do ewidencji zakupów faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Z przewidywanego rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy objęte postępowaniami kontrolnymi wynikało, że Spółka zobowiązana jest do wpłaty podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 1.867.965 zł, która to znacznie odbiega od wysokości zobowiązań zadeklarowanych przez Spółkę w latach 2010 – 2013. Wskazując na nagły wzrost sprzedaży w kontrolowanych okresach, organ odwoławczy stwierdził, że sprzedaż w okresie wrzesień – grudzień 2012 r. jest wyższa niemal 7-krotnie od sprzedaży za cały 2011 r., a sprzedaż w styczniu 2013 r. jest od tej sprzedaży wyższa prawie 5-krotnie. Ponadto organ odwołał się do danych wynikających z zeznań CIT-8 za lata 2008 – 2012, które potwierdzały, że uzyskany przez Spółkę w tym okresie dochód w łącznej kwocie 668.892,05 zł jest niemal 3-krotnie niższy od wysokości przewidywanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Przychylając się do stanowiska organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wystarczającą przesłankę do wydania decyzji na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej stanowiło zachowanie podatnika polegające na odliczeniu podatku naliczonego na podstawie faktur do tego nieuprawniających (wyroki: WSA w Warszawie z dnia 12 października 2004 r., sygn. akt III SA 2408/03, WSA w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1114/10, WSA w Gliwicach z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1002/12). Zdaniem organu, okoliczność że Spółka pozyskiwała "puste" faktury zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych potwierdza bowiem istnienie związku, jaki zachodzi pomiędzy stwierdzeniem nierzetelności ksiąg a powstaniem uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w związku zarzutami odwołania dotyczącymi nieustalenia przez organ I instancji sytuacji majątkowej Spółki, została ona wezwana do przedstawienia wszystkich składników majątku ruchomego i nieruchomego, ich stanu prawnego i wartości rynkowej wraz z dowodami je potwierdzającymi. W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik Spółki przedstawił wykaz 23 nieruchomości położonych w D., B. i T. o łącznej wartości 2.725.350 zł. Organ II instancji wskazał, że 6 z należących do strony 23 nieruchomości jest obciążonych hipotekami na łączną kwotę 3.852.801,70 zł, co, w ocenie organu, oznaczało, że wartość hipotek przewyższa wartość wszystkich nieruchomości o kwotę 1.127.451,70 zł. Analizując natomiast przedłożoną w toku postępowania odwoławczego dokumentację finansową za 2012 r., tj. bilans, rachunek zysków i strat oraz informację dodatkową do bilansu, organ II instancji podkreślił w pierwszej kolejności, że z uwagi na ustalenia, w świetle których zakup przez Spółkę granulatu złota i srebra może być fikcyjny, podane w nich dane nie są właściwe. Niemniej jednak zbadał wynikającą z tej dokumentacji strukturę przychodów ze sprzedaży wg rodzajów działalności, stwierdzając, że przychody z handlu granulatem złota i srebra stanowią 99,92 % przychodów ogółem. Z rachunku zysków i strat wynikało, że wprawdzie przychody Spółki ze sprzedaży w 2012 r. w kwocie 4.607.124,18 zł wzrosły w porównaniu do roku 2011 , w którym wykazano przychody w kwocie 581.594,19 zł, ale jednocześnie wzrosły też koszty prowadzonej działalności gospodarczej do kwoty 4.489.277,77 zł w porównaniu do 2011 r., w którym wynosiły one 215.362,77 zł. Wskazano przy tym, że wysokość poniesionych w 2012 r. kosztów niewiele odbiega od osiągniętych w tym roku przychodów, co oznacza, że istnieje ryzyko utraty płynności finansowej. Ponadto podkreślono, że zysk w 2012 r. wyniósł 42.614,95 zł, a zatem był ponad 5-krotnie niższy od zysku uzyskanego w 2011 r. w kwocie 244.138,76 zł. Porównując natomiast wielkość aktywów obrotowych, organ stwierdził, że w porównaniu do 2011 r. aktywa w 2012 r. wzrosły tylko o wartość 289.603,85 zł, przy czym zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wzrosły aż o 491.127,66 zł. Organ odwoławczy dokonał ponadto analizy stanu zapasów, należności krótkoterminowych, wartości towarów, uznając, że dane te nie zmieniły oceny co do istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego. Zauważył przy tym, że Spółka za lata 2008 – 2012 nie złożyła sprawozdań finansowych. Podkreślił, że kapitał zakładowy Spółki pokryty jest wkładem pieniężnym jedynie w kwocie 50.000 zł, natomiast w pozostałej przeważającej części, tj. w ponad 91%, pokryty jest wkładem niepieniężnym w postaci aportu nieruchomości, które obciążone są hipotekami. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił ponadto, że umową z dnia "[...]", Rep. Nr "[...]", A.O., M.L., A.R. zawiązali spółkę komandytową pod firmą B. Komplementariuszem nowopowstałej spółki komandytowej, tj. wspólnikiem odpowiadającym za jej zobowiązania bez ograniczeń, została strona. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik przyjął odpowiedzialność komplementariusza i wniósł wkład pieniężny do ww. Spółki w wysokości 2.500 zł w dniu 14 stycznia 2013 r., tj. w czasie, gdy toczyło się już wobec niego postępowanie kontrolne. Końcowo organ II instancji odwołał się do ustaleń w zakresie nieregulowania przez stronę w terminie zobowiązań podatkowych, co było podstawą wystawienia w latach 2008 – 2012 pięciu tytułów wykonawczych. Wskazano również, że Spółka posiadała aktualnie zadłużenie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w łącznej kwocie 1.050,84 zł oraz zaległości z tytułu podatku od nieruchomości w łącznej kwocie 162 zł. W ocenie organu odwoławczego, skoro w zakresie wykonania nawet niewielkich kwotowo należności podatkowych został uruchomiony tryb przymusowego ich egzekwowania, to uprawniony był wniosek, że przewidywane zobowiązania Spółki o znacznej wielkości nie zostaną dobrowolnie wykonane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 121, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 33 § 1, § 2, § 3 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przedstawiając w uzasadnieniu skargi dotychczasowy przebieg postępowania zabezpieczającego i podniesioną w jego toku argumentację, strona skarżąca wskazała, ze celem art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej jest takie zabezpieczenie interesów wierzyciela, które nie powoduje unicestwienia podmiotu gospodarczego. W jej ocenie, organ odwoławczy nie dostrzegł, iż niewywiązywanie się z zobowiązań wobec ZUS oraz z tytułu podatku od nieruchomości jest następstwem zajęcia zabezpieczającego rachunków bankowych, które uniemożliwiło jej wywiązanie się z bieżących zobowiązań. W tym kontekście powoływanie się przez organ odwoławczy na przesłankę trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych pozbawione jest racjonalności i logiki. W ocenie strony, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia był fakt, że łączna wysokość hipotek ustanowionych na 5 (a nie jak błędnie podał organ 6) z 23 nieruchomości przewyższa łączną wartość wszystkich 23 nieruchomości. Powyższe oznacza bowiem, że 18 działek budowlanych nie zostało obciążonych hipoteką, przy czym wartość tych działek, w tym działki z rozpoczętą budową domu, jest zbliżona do wartości przewidywanych zobowiązań podatkowych, gdyż wynosi 1.917.750 zł. Nie można natomiast zarzucić Spółce, że podjęła w toku kontroli skarbowej działania mające na celu wyzbycie się tego majątku. Odnosząc się do stwierdzenia organu o nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych, strona, wskazując na wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 418/09, podniosła, że samo odliczenie podatku naliczonego od należnego nie świadczy jeszcze o tym, iż podatnik nie będzie dysponował wystarczającym majątkiem do uregulowania zobowiązań podatkowych. Dodano, że stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych nastąpiło w toku postępowania kontrolnego, nie było poddane kontroli administracyjnej ani sądowej, a zatem nie mogło stanowić podstawy stwierdzenia, że wystąpiła uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W ocenie Spółki, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy było również to, że Spółka jest komplementariuszem w spółce komandytowej. Organ nie przedstawił bowiem dowodów, z których wynikałoby, że podatnik, jako komplementariusz poniósł na dzień wydania zaskarżonej decyzji jakąkolwiek odpowiedzialność za zobowiązania spółki komandytowej. Reasumując, strona podniosła, że organ odwoławczy nie wykazał, aby zaprzestała ona trwale regulować zobowiązania publicznoprawne ani też, że zbywała majątek w celu utrudnienia lub udaremnienia zaspokojenia wierzyciela. Nie dowiódł również, iż stan majątkowy podatnika nie rokuje możliwości spłacenia zobowiązania. Skarżąca zarzuciła ponadto, że oceniając sytuację majątkową, organ nie posłużył się ogólnie przyjętymi wskaźnikami ekonomicznymi np. wskaźnikiem płynności, relacji zobowiązań do kapitału własnego, zadłużenia długoterminowego czy też rentowności sprzedaży. Według Spółki, powyższe wskazuje, że jedyną przesłanką ustanowienia zabezpieczenia w niniejszej sprawie była wyłącznie wysoka kwota przewidywanego zobowiązania podatkowego, a nie obiektywne okoliczności uzasadniające powstanie obawy co do uiszczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". W przeciwnym razie Sąd skargę oddala na podstawie art. 151 p.p.s.a. W niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że nie nastąpiło naruszenie przepisów, które dawałoby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego określone w art. 33 Ordynacji podatkowej jest instytucją, której celem jest ochrona interesów wierzyciela podatkowego, przyszłych bądź już istniejących, ale nieokreślonych jeszcze decyzją podatkową. Ma ono zapewnić wykonanie przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku. Jest ono w istocie postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego, jako że art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), powoływanej też jako "u.p.e.a.", zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem kwoty pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 Ordynacji podatkowej, który w § 1 stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). W myśl art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Z powołanych wyżej przepisów prawa wynika, że zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej może być stosowane w odniesieniu do dwóch rodzajów należności: 1) zobowiązań podatkowych przed upływem terminu ich płatności (art. 33 § 1 ), 2) zobowiązań przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, decyzji określającej wysokość zobowiązania i decyzji określającej zwrot podatku (art. 33 § 2). W trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest zatem zabezpieczanie zobowiązań, które, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania lub wysokość zwrotu podatku. W takich przypadkach nie jest jeszcze znana ani kwota zobowiązania, ani też kwota zwrotu podatku. Przy czym stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Zabezpieczenie obu wymienionych wyżej rodzajów zobowiązań dokonywane jest na podstawie tej samej przesłanki, którą stanowi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. I choć przesłanki tej, ze względu na jej rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował, przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami odwołującymi się do trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W ugruntowanym już na tle art. 33 Ordynacji podatkowej orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku, pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Zdaniem Sądu, obawa, o której traktuje art. 33 Ordynacji podatkowej, musi być realna i w dużym stopniu prawdopodobna. W tym kontekście wskazać należy na trudności, na jakie zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08 (opubl.: http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl), przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu tego wyroku, z jednej strony przesłanki warunkujące możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia nawiązują do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi). W świetle stanowiska NSA przedstawionego w powołanym wyżej orzeczeniu, "ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu". Odnosząc się natomiast do wskazanych wyżej wymienionych przez ustawodawcę przykładów stanu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, wskazać należy, że pierwszy z nich obejmuje sytuację, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Wykładnia literalna prowadzi do wniosku, że trwałe niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy czas i dotyczy to jego wszystkich zobowiązań, a nie tylko jednego zobowiązania. Przyjmuje się zatem, że uzasadniona obawa niezapłacenia podatku przez podatnika występuje w sytuacji, gdy podatnik od co najmniej kilku miesięcy nie płaci bezspornych zobowiązań publicznoprawnych i nic nie wskazuje na to, że ta sytuacja ulegnie zmianie, przy czym trwałość niepłacenia podatków organ podatkowy musi wykazać i uzasadnić. Z kolei druga przesłanka, której wystąpienie w świetle art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadnia obawę, że podatnik nie zapłaci podatku, to dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W tym kontekście uzasadnione jest twierdzenie, że okoliczności związane ze zbywaniem majątku muszą wskazywać, że nie jest to normalny przejaw prowadzonej przez podatnika działalności. Wymienienie w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie musi nawet wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie (p. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11, opubl.: http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednakże przesłanki te, jak już wyżej wskazano mają charakter wyłącznie przykładowy. Zatem skoro wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie oznacza to automatycznie, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Powoduje to, że organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Szczególnego podkreślenia wymaga również, co nie zostało w niniejszej sprawie dostatecznie podkreślone, że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego, na co wskazuje użyty w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot: "zabezpieczenia (....) można dokonać". Zwrot ten, z uwzględnieniem szczególnej funkcji analizowanej instytucji prawa podatkowego, sprowadzającej się do ochrony interesów wierzyciela publicznoprawnego, stanowi podstawę formułowania w orzecznictwie sądowym tez takich jak w wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1791/09 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle którego "w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd o nie stawianiu zbyt wysokich wymagań organom podatkowym przy stosowaniu przesłanek zabezpieczenia (...). Zgodnie bowiem z celem tej instytucji dominuje troska o interes wierzyciela". Pozostawienie rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego nie może jednak oznaczać dowolności działania, powinno być bowiem oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi bowiem o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. Powyższe stwierdzenie nabiera szczególnego znaczenia w okolicznościach niniejszej sprawy, w której, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie sposób było wskazać zaistnienia którejkolwiek z przykładowo wymienionych w art. 33 Ordynacji podatkowej okoliczności, tj. trwałego nieuiszczania wymaganych zobowiązań czy zbywania majątku. W rozpoznawanej sprawie wskazówką istnienia stanu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, były głównie m.in. sytuacja finansowa, bądź też szerzej – sytuacja majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, a także charakter stwierdzonych w toku postępowań kontrolnych nieprawidłowości i ich skala w odniesieniu do rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę. Uznając, że okoliczności te mogą stanowić podstawę uznania, że zagrożone jest wykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych, wskazać należy, że w hipotezie normy prawnej wyrażonej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej mieszczą się nie tylko czynności polegające na zbywaniu majątku podatnika, ale również wszelkie te jego działania, które mogą skutkować zagrożeniem efektywności przyszłej egzekucji administracyjnej. O zaktualizowaniu przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" przesądzać mogą zatem także inne okoliczności, które nie zostały wyliczone w powołanym przepisie, a jednocześnie wskazują, że realna jest groźba niewykonania zobowiązania podatkowego (p. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt III SA/Po 15/12, Lex nr 1230672; WSA w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1000/09; WSA w Bydgoszczy z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 724/11, Lex nr 1053154; WSA w Poznaniu z dnia 24 marca 2011r., sygn. akt I SA/Po 56/11, Lex nr 991338). Powyższe stanowisko było punktem wyjścia dla rozważań organu odwoławczego w niniejszej sprawie, który na potwierdzenie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" przytoczył szereg okoliczności faktycznych, wspierając je obszerną argumentacją. Analiza motywów, jakimi kierował się organ, podejmując rozstrzygnięcie, nie uzasadnia twierdzenia, by organ upatrywał podstawy zabezpieczenia zobowiązań podatkowych wyłącznie w jednej z tych okoliczności. Dlatego też skutku, w postaci zakwestionowania oceny organu, nie mogła odnieść argumentacja skargi, która stanowiła próbę podważenia z osobna każdej z tych poszczególnych okoliczności i wyrażonego na ich gruncie stanowiska organu. Przyjęta przez organ zasada kompleksowej oceny wszystkich tych okoliczności w łączności ze sobą, a nie jak przyjęła strona skarżąca każdej z osobna, w sposób dostateczny uzasadniała główną tezę decyzji o istnieniu przesłanki zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Dlatego też, pomimo że wniesiona w niniejszej sprawie skarga została przygotowana w staranny sposób, ze szczegółowym odniesieniem się do niemalże każdej z tez, na których organ odwoławczy oparł zaskarżone rozstrzygnięcie, Sąd nie znalazł podstaw do przychylenia się do wyeksponowanego w niej stanowiska kwestionującego prawidłowość zaskarżonej decyzji. I choć przychylić się należało do stanowiska strony skarżącej, że wyrażona przez organ odwoławczy ocena na gruncie poszczególnych okoliczności mogłaby budzić co najmniej wątpliwości w aspekcie możliwości uznania ich za dostateczną podstawę decyzji o zabezpieczeniu, to jednak tych wątpliwości nie sposób było przenieść na przedstawiony przez organ kompleksowy obraz sytuacji majątkowej i dotychczasowych działań podatnika, które to okoliczności, w ujęciu zbiorczym, stanowiły wystarczające uzasadnienie dla zastosowania instytucji z art. 33 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim wskazać należało, że ze zgromadzonych w toku kontroli skarbowych dowodów wynikało, iż łączna wysokość przybliżonych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (1.946.354 zł) ponad trzykrotnie przewyższa dochód zadeklarowany przez skarżącą w okresie ostatnich 5 lat (668.892,05 zł). Analizując dane dotyczące wysokości sprzedaży Spółki, trafnie też organ odwoławczy uwypuklił okoliczność nagłego wzrostu sprzedaży w kontrolowanych okresach w odniesieniu do sprzedaży za cały 2011 r. (7-krotny wzrost sprzedaży w okresie wrzesień – grudzień 2012 r. i 5 – krotny wzrost sprzedaży w styczniu 2013 r.). Skala stwierdzonych nieprawidłowości, które dotyczyły nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 1.886.188 zł, oraz ujawnienie procederu obrotu kruszcami w postaci granulatu złota i srebra, który nie miał rzeczywistego charakteru, a ograniczał się wyłącznie do wystawiania tzw. "pustych faktur", były jednymi z kilku okoliczności prowadzących do wniosku, że w przyszłości będzie utrudnione, a być może nawet niemożliwe, zaspokojenie przewidywanych należności podatkowych. W ocenie Sądu, proceder pozyskiwania "pustych" faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych, a argument ten zyskuje jeszcze na znaczeniu, jeśli weźmie się pod uwagę wysokość prognozowanych zobowiązań podatkowych. I choć odnotowania na tym tle wymaga pogląd przeciwny wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 888/10, zgodnie z którym sama przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego nie może stanowić podstawy zastosowania zabezpieczenia, to wskazać należy, że w niniejszej sprawie okoliczność ta nie stanowiła jedynej przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia. Z drugiej strony, można by również wskazać na pogląd pozostający w pewnej opozycji do powyższego stanowiska, że podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika jest już nawet to, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a jego termin płatności upłynął, co podkreślił w wyraźny sposób NSA w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11 (opubl.: http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Analiza orzecznictwa NSA wskazuje również, że jako przesłankę zabezpieczenia uznaje się sytuację, jak w niniejszej sprawie, tj., gdy w postępowaniu kontrolnym ujawniono, że rozliczając podatek skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT nie uprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach (wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11, z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, opubl.: http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawidłowość przedstawionych wyżej wniosków organu odwoławczego co do wpływu wysokości i sposobu powstania przewidywanych zobowiązań podatkowych na ocenę istnienia przesłanki zabezpieczenia ich wykonania, została przy tym wsparta analizą sytuacji finansowo – majątkowej skarżącej Spółki, przeprowadzonej pod kątem możliwości uregulowania tych zobowiązań. Z uwagi na opisane wyżej ustalenia postępowań kontrolnych można by zastanawiać się nad sensem prowadzenia tak wnikliwej, jak uczynił organ II instancji, analizy stanu majątkowego podatnika w przypadku, gdy u jej podstaw legły dane zakładające, że Spółka osiągnęła rzeczywisty przychód z obrotu handlowego złotem i srebrem i poniosła w związku z tym rzeczywiste koszty. Wiarygodność przedstawionej przez stronę dokumentacji finansowej za 2012 r., w tym: bilansu, rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowej, budziła znaczne wątpliwości nie tylko w aspekcie ustaleń postępowań, ale również w kontekście ujawnienia tej dokumentacji dopiero w toku postępowania zabezpieczającego, co niebezpodstawnym czyniłoby wniosek, że została ona przygotowana wyłącznie na potrzeby tego postępowania. Pomimo to, wskazać należy, że przeprowadzona przez organ analiza, jakkolwiek mogła być dotknięta wadą z przyczyn przedstawionych powyżej, nie potwierdziła stanowiska strony, że dysponuje ona majątkiem umożliwiającym zapłatę przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych. Z rachunku zysków i strat za 2012 r. wynikało bowiem, że wprawdzie przychody Spółki ze sprzedaży w 2012 r. w kwocie 4.607.124,18 zł wzrosły w porównaniu do 2011 r., w którym wykazano przychody w kwocie 581.594,19 zł, ale jednocześnie wzrosły też koszty prowadzonej działalności gospodarczej do kwoty 4.489.277,77 zł w porównaniu do 2011 r., w którym wynosiły one 215.362,77 zł. Oznaczało to, że wysokość poniesionych w 2012 r. kosztów niewiele odbiegała od osiągniętych w tym roku przychodów, co nie mogło pozwolić Spółce na poczynienie oszczędności, które mogłyby stanowić ewentualne źródło zabezpieczenia zobowiązań. Źródłem tym nie mogłyby również aktywa obrotowe, które według danych bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2012 r. w odniesieniu do 2011 r. wzrosły o wartość 289.603,85 zł, podczas, gdy łączna kwota przybliżonych zobowiązań podatkowych wynosiła 1.867.965 zł. Wskazać przy tym należy, że po stronie aktywów obrotowych wykazano głównie towary o wartości 1.103.958,20 zł, a ponadto należności krótkoterminowe w wysokości 156.557,60 zł i środki pieniężne w kwocie 531.320,79 zł. W pozycji bilansu dotyczącej aktywów trwałych wykazano natomiast grunty o wartości 221.575 zł. W tym aspekcie pojawiły się zatem wątpliwości dotyczące majątku nieruchomego Spółki obejmującego 23 nieruchomości gruntowe położone w D., B. i T. Z porównania podanej przez stronę w piśmie z dnia 10 lipca 2013 r. wartości nieruchomości (2.725.350 zł) oraz wskazanych wyżej pozycji bilansu na dzień 31 grudnia 2012 r. dotyczących środków trwałych (221.575 zł) i towarów (1.103.958,20 zł), wynikało zatem, że znacząca część nieruchomości Spółki nie stanowi jej majątku trwałego, lecz została zaewidencjonowana jako towary handlowe, co nie może budzić większych wątpliwości, jeśli się zważy na jeden z przedmiotów działalności prowadzonej przez stronę, obejmującej m.in. realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Powyższe jednak oznacza, co umknęło uwadze organu odwoławczego, że nieruchomości, w których strona głównie upatruje gwarancji dla organów wykonania ewentualnych zobowiązań podatkowych, jako towary handlowe, mogą stanowić przedmiot obrotu w prowadzonej przez stronę działalności, a więc w istocie w sytuacji ich zbycia, nie będzie można też postawić Spółce zarzutu pozbywania się majątku w celu udaremnienia egzekucji administracyjnej. Wartość zaś nieruchomości wykazanych jako środki trwałe (221.575 zł) nie zapewnia wykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych. W tym zaś kontekście nie było większej potrzeby odnoszenia się do polemiki strony skarżącej i organu II instancji w kwestii wartości nieruchomości oraz dokonanych na nich zabezpieczeń w postaci hipotek. Niewątpliwie jednak ustanowienie hipotek na części z posiadanych przez Spółkę nieruchomości, w dodatku nieruchomości stanowiących jej majątek trwały, potwierdzało postawioną przez organy w niniejszej sprawie tezę o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych. Odnosząc się w tym kontekście do zarzutu skargi dotyczącego nieprzeprowadzenia przez organ analizy sytuacji ekonomicznej w oparciu o wskaźniki ekonomiczne takie jak: płynności, relacji zobowiązań do kapitału własnego, zadłużenia długoterminowego czy też rentowności sprzedaży, Sąd stwierdził, że nie było potrzeby analizowania tych wskaźników wobec powstałych wątpliwości dotyczących przedstawionej przez stronę dokumentacji w zakresie danych dotyczących osiągniętych przez Spółkę przychodów ze sprzedaży i poniesionych w związku z tym kosztów. Zdaniem Sądu, prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej ujemnie ocenił, w kontekście możliwości wykonania w przyszłości prognozowanych zobowiązań podatkowych, również okoliczność przystąpienia strony do umowy spółki komandytowej zawiązanej pod firmą B. Z ustaleń organu wynikało, że spółka komandytowa powstała w wyniku umowy z dnia "[...]", Rep. Nr "[...]", zawartej przez aktualnie jedynego udziałowca skarżącej M.L. oraz A.O. i A.R. Organ odwoławczy trafnie podkreślił, że podatnik przyjął odpowiedzialność komplementariusza, tj. odpowiedzialność bez jakichkolwiek ograniczeń, co musiało budzić wątpliwości z uwagi na czas, w jakim umowa ta została zawarta, tj. po dniu wszczęcia wobec strony postępowań kontrolnych, a ponadto z uwagi na wysokość wniesionego do spółki komandytowej wkładu wskazującego, że majątek tej spółki nie odegra większej roli w ewentualnym egzekwowaniu przybliżonych zobowiązań podatkowych (wkład pieniężny podatnika wyniósł 2.500 zł). W tym stanie rzeczy, za trafną należy uznać tezę organu II instancji, że stan dochodów podatnika w latach 2008-2012 (668.892,05 zł) oraz istniejąca dysproporcja pomiędzy wartością trwałego majątku strony (221.575 zł), który jest obciążony hipoteką, a kwotą przewidywanych zobowiązań podatkowych (1.867.965 zł), stanowiły zgodną z prawem i wystarczającą podstawę dla przyjęcia stanowiska, że sytuacja finansowa i majątkowa skarżącej uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, powyższe wnioski, wsparte analizą dotychczasowych działań podatnika, dotyczących m.in. charakteru stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie realizacji prawa do odliczenia oraz nawiązywania nowych stosunków gospodarczych wiążących się z powstaniem innych jeszcze zobowiązań, w sposób dostateczny uzasadniały istnienie w sprawie przesłanki z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy tym, wskazane wyżej okoliczności stanowiły zasadnicze, aczkolwiek nie jedyne powody, które przemawiały za wydaniem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. Dodatkowo bowiem organ zwrócił uwagę na nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań wobec ZUS. Zdaniem Sądu, te dodatkowe informacje są mniej istotne, i tak jak wskazuje strona skarżąca, same w sobie, bez wskazanych wyżej okoliczności zasadniczych (tj. dochody i wartość majątku skarżącej oraz wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych) nie mogłyby stanowić podstawy zabezpieczenia na majątku skarżącego. Ustosunkowując się jednakże do zarzutu strony, że nieuiszczanie przez nią zobowiązań publicznoprawnych nie miało charakteru trwałego, lecz były to sytuacje sporadyczne i dotyczyły nieznacznych kwot, należy stwierdzić, że w świetle przedstawionych powyżej ustaleń argument ten jest niewystarczający do przyjęcia stanowiska, że zobowiązanie zostanie wykonane. Wbrew bowiem twierdzeniom skargi, dalsze "nieskrępowane" działaniami organu egzekucyjnego, prowadzenie przez stronę działalności gospodarczej i osiąganie z tego tytułu przychodów, nie daje gwarancji zaspokojenia prognozowanych należności. Zaś zarzuty w tym zakresie nie mogą prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem – jak wykazano powyżej – nie mogą wpłynąć na ocenę całokształtu okoliczności składających się na sytuację podatnika. Nie bez racji było też stanowisko organu odwoławczego, że skoro w zakresie wykonania nawet niewielkich kwotowo należności podatkowych musiał być uruchomiony tryb egzekucji administracyjnej, to istniało zagrożenie, że nie zostaną dobrowolnie wykonane przewidywane zobowiązania o znacznej wysokości. Końcowo Sąd stwierdził potrzebę odniesienia się do kwestii wysokości określonych zaskarżoną decyzją przewidywanych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Choć kwestia ta nie była sporna między stronami w toku postępowania, w ocenie Sąd na uwagę zasługuje to, że zasadniczym celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, a w związku z tym na tym etapie, kiedy liczy się szybkość postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter przeprowadzanego w tym postępowaniu wymiaru podatku powoduje, iż nie jest konieczne przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Dlatego ustawodawca nałożył obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość, w określonej w sposób przybliżony wysokości, istnieje (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gl 1780/99, niepubl.). Tym samym określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką dokonania zabezpieczenia, ale wymogiem formalnym decyzji o zabezpieczeniu. W niniejszej sprawie warunek ten został spełniony, bowiem wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. – styczeń 2013 r. określono w oparciu o dane przedstawione przez organ kontroli skarbowej we wniosku o wydanie decyzji o zabezpieczeniu oparte na wynikach prowadzonego przez ten organ postępowania. Podzielając prawidłowość dokonanej przez organy wykładni art. 33 Ordynacji podatkowej i zastosowania tego przepisu w stanie niniejszej sprawy, Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu, organ II instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Badając istnienie przesłanek do zastosowania zabezpieczenia, organ oceniał przedmiotowe okoliczności na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i udowodnił, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ponadto zaskarżona decyzja zawiera obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne. Ze względów wyżej wyrażonych nie zasługują zatem na uwzględnienie nie tylko zarzuty naruszenia powołanych w skardze jednostek redakcyjnych art. 33 Ordynacji podatkowej, ale także zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W konsekwencji, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.