VIII SA/Wa 303/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca) Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 22 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi K. Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2018 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy"), postanowieniem z [...] lutego 2019 r., po rozpatrzeniu zażalenia K. Ł. (dalej: "skarżący", "strona" lub "podatnik") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] października 2018 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2018r. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 274b § 1 i art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op") oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221. ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Skarżący, 17 lipca 2018r. drogą elektroniczną złożył do Naczelnika US deklarację VAT-7 za czerwiec 2018r., w której wykazał kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, w terminie 60 dni. Ww. deklarację korygował dwukrotnie: w dniu 24 lipca 2018 r., wnosząc o zwrot kwoty podatku w terminie 25 dni i w dniu 21 sierpnia 2018 r., występując o zwrot ww. kwoty w terminie 60 dni, tj. jak w pierwotnej deklaracji. W toku podjętych czynności sprawdzających ustalono, że w ww. deklaracji podatnik wykazał udokumentowane fakturami VAT nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych w kwocie netto [...] zł (VAT [...] zł), z tytułu nabycia nieruchomości położonej w R. przy ul. S. [...] (lokal użytkowy). W wyniku analizy przedłożonych dokumentów, organ I instancji powziął jednak wątpliwość co do prawidłowości zadeklarowanego zwrotu, w związku z terminem złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT. Organ I instancji wskazał, iż oświadczenie to wpłynęło do organu podatkowego w dniu 20 czerwca 2018 r., podczas gdy akt notarialny, na podstawie którego nabywca nabył prawo rozporządzania jak właściciel ww. nieruchomością został podpisany w dniu [...] czerwca 2018 r. Uznał zatem, iż nie został spełniony warunek z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT i postanowieniem z [...] października 2018r. przedłużył do 31 grudnia 2018r. termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2018r., wynikającego z deklaracji podatkowej VAT-7 w kwocie [...] zł. Z adnotacji znajdującej się pod postanowieniem i jego uzasadnieniem wynika, że skarżący [...] października 2018r. odmówił przyjęcia postanowienia doręczanego jemu zgodnie z art. 144 § 1 pkt 1 i art. 148 § 2 pkt 1 Op. Przyjęto zatem, że doręczenie nastąpiło z ww. datą w trybie art. 153 § 1 i § 2 Op. W zażaleniu na to postanowienie wskazując, że zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, tj. bez podstawy faktycznej i prawnej, skarżący postawił szereg zarzutów naruszenia przepisów, tj.: art. 144 § 1 pkt 1 w zw. z art. 148 § 2 pkt 1 i art. 158 § 1 i 2 Op, art. 218 i art. 121 § 1, art. 145 § 1 i 2, art. 124, art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Op oraz art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, art. 87 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w zw. z art. 274b Op, poprzez wadliwe przyjęcie, że zostało skutecznie doręczone podatnikowi, w sytuacji gdy próba doręczenia nigdy nie miała miejsca. W szczególności gdy skarżącemu nigdy nie przedstawiono postanowienia w formie pisemnej, a urzędnik nie prosił o pokwitowanie odbioru tego dokumentu, nie wskazał miejsca i sposobu pokwitowania, a rozmowa o ewentualnym przedłużeniu terminu miała w odczuciu podatnika wyłącznie charakter hipotetyczny. Dodał, że postanowienie wadliwie nie zostało nadto doręczone ustanowionemu w sprawie przedstawicielowi. W postanowieniu nie wskazano istotnych wątpliwości i ich uzasadnienia, determinujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. W sprawie bezzasadnie przyjęto, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, podczas gdy z uzasadnienia postanowienia wynika, że wątpliwości organu dotyczyły wyłącznie wykładni prawa, nie pojawiły się żadne nowe okoliczności, w momencie wydania postanowienia organ dysponował kompletnym materiałem dowodowym, a niezałatwienie sprawy wynikało jedynie z opieszałości organu. Rozstrzygnięcie zostało przy tym wydane po upływie terminu zwrotu podatku, co jest niezgodne z poglądami prawnymi zaprezentowanymi w wyrokach NSA z 23 kwietnia 2018r. sygn. I FSK 255/17 oraz z 14 marca 2018 r. sygn. I FSK 2018/17. Skarżący wystąpił także o przeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych pracowników urzędu skarbowego na okoliczność sposobu i formy rzekomego doręczenia zaskarżonego postanowienia, momentu jego sporządzenia oraz zabezpieczenie pliku źródłowego zawierającego treść postanowienia i dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki dla ustalenia momentu ostatniej modyfikacji tego pliku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r., wskazanym na wstępie i zaskarżonym w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. DIAS przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania, w tym zarzuty i argumentację odwołania. Wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności przedłużenia (do 31 grudnia 2018r.) terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018r. Powołując następnie m.in. treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z treścią art. 274b Op DIAS odwołał się do aktualnej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącej instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, a w szczególności zaprezentowanej w uchwale tego Sądu z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, powołał się na wyroki sądów administracyjnych (wyroki NSA w sprawach: sygn. akt I FSK 311/15, I FSK 1512/14, I FSK 621/14, wyrok WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 532/15) oraz na wyroki TK (z 13 października 2008r., sygn. akt K 16/07 oraz z 11 grudnia 2007r., sygn. akt U 6/06), a także na orzeczenia TSUE (zob. str. 5 – 9 zaskarżonego postanowienia). W ich świetle organ odwoławczy uznał, że samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT. Istotnym również jest, by przedłużenie odbyło się w sytuacjach przewidzianych prawem. Zatem wątpliwości, w związku z którymi organ podatkowy przedłuża termin zwrotu podatku muszą być uzasadnione. Powstanie takich wątpliwości obliguje jednocześnie organ do podjęcia czynności mających na celu rozwianie tych wątpliwości i ustalenie stanu faktycznego przy zachowaniu przewidzianych przez przepisy prawa warunków informowania podatnika o przedłużaniu prowadzonego postępowania. W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT sformułowanie, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT. Podkreślił jednocześnie, że przedłużenie terminu zwrotu podatku jest kwestią odrębną w stosunku do prawa zwrotu i jego wysokości. O ile bowiem o przedłużeniu tego terminu postanawia organ podatkowy ze względu na przeprowadzenie czynności weryfikujących, o tyle o prawie do zwrotu i jego wysokości decyduje wystąpienie pozytywnych przesłanek z art. 86 i 87 ustawy o VAT. Postanowienie wydane w trybie art. 274b Ordynacji podatkowej rozstrzyga zatem wyłącznie o istocie sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu podatku. Jest to zaś odrębna, mająca samodzielny byt prawny sprawa w sensie materialnym i procesowym. Zauważył, że rozwiązanie polegające na przedłużeniu terminu zwrotu podatku ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszego jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe, mogłyby okazać się nienależnym. Co istotne, wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nie neguje w sposób trwały i ostateczny prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a jedynie wskazuje na konieczność jego weryfikacji. Warunkiem zwrotu podatku VAT jest bowiem poprawność i rzetelność wykazywanych przez podatnika rozliczeń. Z tych względów DIAS uznał, że w realiach niniejszej sprawy nie podlegały ocenie zarzuty zażalenia dotyczące wykładni art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, która to kwestia będzie ewentualnie przedmiotem kontroli w przypadku wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług na podstawie art. 21 § 3 lub 3a Op. Odnosząc treść powyższych rozważań do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy wywiódł, że postanowienie organu I instancji było prawidłowe, konieczne i zasadne w okolicznościach niniejszej sprawy. U podstaw rozstrzygnięcia organu I instancji legły bowiem wątpliwości czy stronie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur VAT z dnia [...] maja 2018 r. i z dnia [...] czerwca 2018 r., dokumentujących zakup środka trwałego, tj. nieruchomości położonej w R. przy ul. S. [...]). Organ I instancji dokonując analizy przedstawionych przez skarżącego dokumentów z tytułu zawarcia ww. transakcji wezwał również drugą stronę umowy ([...] s.c. [...]; dalej: "spółka cywilna") do przedstawienia stosownej dokumentacji z tego tytułu. Odpowiedź na wezwanie wpłynęła do organu I instancji dopiero 18 października 2018r. Zdaniem DIAS, konieczność pozyskania i zgromadzenia opisanych wyżej dokumentów oznaczała, że na etapie weryfikacji złożonych przez stronę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018r. i kolejno jej dwóch korekt, nie można było postawić jednoznacznej tezy o tym czy złożone przez skarżącego rozliczenie było prawidłowe. Tym samym czy wykazany zwrot był zasadny i w jakiej wysokości. Konieczne zatem było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, co wiązało się ze zgromadzeniem odpowiednich dokumentów mających na celu ustalenie czy dochowano warunków, o których mowa m. in. w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, a tym samym czy skarżący był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. spółkę cywilną. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że NUS szczegółowo wskazał te okoliczności, które uzasadniają chwilowe wstrzymanie zwrotu, do czasu wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności (nie wykluczając konieczności uruchomienia innej procedury, w której miałaby się odbywać taka weryfikacja). Z tych względów DIAS nie zgodził się z twierdzeniem strony jakoby wątpliwości organu I instancji wynikały jedynie z wykładni prawa. Reasumując uznał, że skoro toczyło się postępowanie w ramach czynności sprawdzających zmierzające do wyjaśnienia wskazanej wyżej kwestii, to jeśli trwanie tej procedury weryfikacyjnej wymagało wykroczenia poza wyznaczony termin zwrotu wynikający ze złożonej przez skarżącego 21 sierpnia 2018r. korekty deklaracji, to jednocześnie zachodziła potrzeba przed upływem tego terminu dalszego przedłużenia terminu dokonania zwrotu wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem DIAS nie można było jednocześnie pominąć, że w deklarowanej kwocie zwrotu za czerwiec 2018r. zawierała się kwota podatku naliczonego przeniesiona z rozliczenia za maj 2018 r., która do czasu upływu ustawowego terminu zwrotu nie była objęta przez organ podatkowy czynnościami sprawdzającymi. Tym samym ocenił, że podjęte w sprawie rozstrzygnięcie nie narusza treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b i art. 217 Ordynacji podatkowej, jak również przepisów prawa wspólnotowego, które przyznają kompetencję organom do podejmowania takich czynności, jakie organ ten uzna za stosowne dla realizacji celu, jakim jest zbadanie zasadności zwrotu i zapobieżenia ich nienależnego zwrotu. Z powyższych względów organ odwoławczy wszystkie zarzuty zażalenia uznał za nieuzasadnione, w tym związane ze sposobem doręczenia zaskarżonego postanowienia. Wskazał, iż z ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie wynika bowiem, że skarżący nie posiadał pełnomocników w osobach pracowników biura rachunkowego, gdyż z dniem 29 lutego 2016r. udzielone ww. pełnomocnictwo wygasło. Natomiast pełnomocnictwo udzielone na formularzu UPL 1 A. R. upoważniało tą osobę jedynie do podpisywania deklaracji składanych za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Z akt sprawy wynika również, że strona osobiście występowała przed organem podatkowym. Za nieuzasadnione uznał również twierdzenia skarżącego o braku istnienia zaskarżonego postanowienia, w tym o braku podjęcia prób doręczenia tego dokumentu w siedzibie organu podatkowego w tym dniu, gdyż na jednym z egzemplarzy tego dokumentu widnieje adnotacja pracownika urzędu skarbowego, że podatnik odmówił przyjęcia postanowienia w trybie art. 144 § pkt 1 i art. 148 § 2 pkt 1 Op. Podobnie z wyjaśnień organu I instancji wynikało, że w dniu wydania zaskarżonego postanowienia skarżący stawił się w tut. Urzędzie w sprawie ustaleń poczynionych w toku podjętych czynności sprawdzających w zakresie zasadności zwrotu VAT za 06/2018r. Z powyższych względów, przyjąć należało, że skarżący został poinformowany o przedłużeniu terminu zwrotu i poproszony o odebranie postanowienia. W chwili podjętej próby wręczenia postanowienia podatnikowi stwierdził on, że nic nie będzie podpisywał, podniósł się i wyszedł z Urzędu. W toku całego zdarzenia obecni byli pracownicy – E. A. - kierownik Referatu SKA-1 i Pani A. C. - starszy referent w Referacie SKA-1. Organ odwoławczy wskazał także, iż dodatkowo sam skarżący po tym fakcie, pismem z 22 października 2018r. wystąpił z prośbą o wydanie poświadczonej za zgodność z oryginałem kserokopii postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu za czerwiec 2018r., co zdaniem organu odwoławczego przeczy twierdzeniom zażalenia jakoby nie wiedział o fakcie istnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przeprowadzenie zatem wnioskowanych w zażaleniu dowodów na ww. okoliczność jest niezasadne. Końcowo organ odwoławczy wywiódł, że postanowienie organu I instancji zostało wydane w terminie, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, skoro ostateczna korekta deklaracji za czerwiec 2018r. z wykazaną kwotą do zwrotu bezpośredniego wpłynęła do organu podatkowego 21 sierpnia 2018r., a zaskarżone postanowienie w sprawie przedłużenia terminu tego zwrotu zostało wydane i doręczone w dniu [...] października 2018r. Za nieuzasadnione uznał przy tym twierdzenie skarżącego jakoby termin zwrotu winien być liczony od daty złożenia pierwotnej deklaracji VAT – 7 za czerwiec 2018r., gdyż twierdzenie takie przeczyłoby instytucji korekt deklaracji podatkowych, które zastępują pierwotną deklarację (por. wyroki WSA w Gdańsku z 14 czerwca 2016r., sygn. akt I SA/Gd 397/16 oraz NSA z 13 września 2007r., sygn. akt I FSK 1161/06). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej jako "Sąd"), występując o uchylenie postanowień organów podatkowych obydwu instancji, nakazanie zwrotu wnioskowanego podatku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego skarżący postawił zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 Op w zw. z art. 120 Op, art. 122 Op, art. 124 Op, art. 125 Op, art. 274b § 1 Op i art. 87 ust. 2 zd. 2 i 3 ustawy o VAT poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia organu I instancji w przypadku, gdy: a) postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2018r. nie zostało podatnikowi skutecznie doręczone, gdyż próba doręczenia nigdy nie miała miejsca - podatnikowi nigdy nie przedstawiono postanowienia w formie pisemnej, urzędnik E. A. nigdy nie prosiła o pokwitowanie odbioru, nie wskazała miejsca i sposobu pokwitowania, a rozmowa o ewentualnym przedłużeniu terminu miała w odczuciu podatnika wyłącznie charakter hipotetyczny - w dniu [...] października 2018r. skarżący nie został poinformowany o przedłużeniu nawet werbalnie; b) postanowienie organu I instancji nie zostało podatnikowi doręczone przed upływem terminu zwrotu podatku VAT, co jest niezgodne z wyrokiem 7 sędziów NSA z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 oraz wyrokiem NSA z 14 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 2018/17; c) postanowienie wydane zostało pomimo braku w okolicznościach sprawy podstaw do przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2018r., a konieczność przedłużenia terminu zwrotu wynikała jedynie z opieszałości organu, który nie załatwił sprawy w terminie, pomimo że jest ona bardzo transparentna - dotyczy pojedynczej, okazjonalnej, należycie udokumentowanej transakcji, w której brały udział tylko 2 podmioty, a organ dysponował odpowiednim czasem do zweryfikowania pojawiających się ewentualnie wątpliwości; d) postanowienie wydane zostało zupełnie dowolnie bez należytego wskazania podstaw determinujących potrzebę przedłużenia terminu zwrotu, a z uzasadnienia nie wynika by istniały jakiekolwiek wątpliwości wymagające weryfikacji lub jakiekolwiek czynności miały być jeszcze podjęte; e) wskazana przez organ I instancji podstawa przedłużenia terminu zwrotu, tj. okoliczność, że oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania transakcji nie zostało złożone w odpowiednim terminie, "a tym samym nie został spełniony warunek wynikający z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT oraz związane z tym kategoryczne stwierdzenie, że w związku z uchybieniem terminowi - "w niniejszej sprawie nie ma zastosowania zasada opodatkowania przedmiotowej transakcji sprzedaży nieruchomości, a tym samym prawo do odliczenia przez nabywcę podatku naliczonego w kwocie [...] zł." jest oczywiście wadliwa w świetle orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2018 roku, w sprawie I FSK 854/16 oraz wyroku z 10 sierpnia 2018r., w sprawie I FSK 1208/15; 2. art.122, art.121, art.123, art.124, art.125 § 1 Op poprzez nieprzeprowadzenie postępowania oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego w celu wyjaśnienia spornych okoliczności rzekomego doręczenia postanowienia organu I instancji i oparcie się w tym zakresie na nieuprawnionych, nielogicznych, niczym niepopartych i dowolnych wnioskach wyciągniętych z kontekstu uzasadnienia zażalenia oraz oświadczeniu Naczelnika US znajdującym się w arkuszu odwoławczym, z którym skarżący nie był zaznajomiony, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że postanowienie organu l instancji istniało w momencie jego rzekomego doręczenia i zostało skarżącemu skutecznie doręczone; II. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego postanowienia, co miało wpływ na jego treść poprzez: 1. powołanie przez organ II instancji przyczyn przedłużenia terminu zwrotu niewskazanych przez organ l instancji, tj. braki w dokumentacji, podejmując przez to próbę uzasadnienia decyzji organu I instancji "po fakcie" do czego organ odwoławczy jest nieuprawniony, a z uzasadnienia organu I instancji nie wynika by w momencie wydawania postanowienia pozostały jakiekolwiek czynności do wykonania lub istniały jakiekolwiek braki w dokumentacji, wprost przeciwnie z uzasadnienia wynika, że organ uzyskał informacje, o które wystąpił do [...] s.c. pismem z [...] października 2018 r. dnia 18 października 2018r. i były one dla organu wystarczające; 2. wadliwe przyjęcie przez organ odwoławczy, że u podstaw przedłużenia terminu zwrotu podatku legła wątpliwość organu I instancji "czy Stronie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony" z faktur [...] oraz [...], w sytuacji gdy z uzasadnienia organu I instancji wynika, że jedyną podstawą przedłużenia jest uznanie, że oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania transakcji nie zostało złożone w odpowiednim terminie, "a tym samym nie został spełniony warunek wynikający z art. 43 ust. 10 pkt. 2 ustawy o VAT "oraz związane z tym kategoryczne stwierdzenie organu, że w związku z uchybieniem terminowi - "w niniejszej sprawie nie ma zastosowania zasada opodatkowania przedmiotowej transakcji sprzedaży nieruchomości, a tym samym prawo do odliczenia przez nabywcę podatku naliczonego w kwocie [...] zł", gdzie w ocenie skarżącego takie stanowisko organu, choć błędne, mogło skutkować merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy, a nie wydaniem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym, co wstrzymuje wdrożenie procedury kontroli instancyjnej i sądowej decyzji organu I instancji narażając skarżącego na szkodę majątkową; 3. wadliwe przyjęcie, że w niniejszym przypadku korekta deklaracji stanowi nową podstawę rozliczenia w sytuacji, gdy korekta deklaracji dokonana była przez skarżącego na żądanie organu I instancji i dotyczyła wyłącznie terminu załatwienia sprawy – zmiany wnioskowanego terminu zwrotu z uwagi na niespełnienie warunków do zastosowania krótszego terminu zwrotu, tj. kwestii technicznych, proceduralnych i nie wprowadzała zmian w zakresie podstawy rachunkowej, co skutkuje nieuprawnionym przedłużeniem w tych samych okolicznościach terminu zwrotu ponad termin podstawowy 60 dni; 4. wadliwe i zupełnie dowolne przyjęcie, że postanowienie organu I instancji istniało w momencie jego rzekomego doręczenia i skarżący wiedział o jego wydaniu w sytuacji, gdy takich wniosków nie da się wyprowadzić z okoliczności wskazanych przez organ odwoławczy w szczególności, że skarżący dowiedział się, że organ wydał postanowienie o przedłużeniu dopiero w dniu 22 października 2018 roku, kiedy to w braku zwrotu podatku na konto pomimo upływu terminu do zwrotu, którym kierował się organ, udał się do urzędu w celu wyjaśnienia. Dopiero w tym momencie został poinformowany, że zwrot nie będzie dokonany ponieważ Urząd wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu i bezprawnie uznał je za doręczone. Odpowiadając na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "ppsa"). Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który to przepis nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sprawy sprowadza się do oceny zasadności (zgodności z prawem) postanowienia organu podatkowego w kwestii przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług wykazanego przez stronę w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy VAT). Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Zgodnie z art. 87 ust. 6 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia w przypadku gdy m. in. kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza [...] zł (art. 87 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT). Brzmienie art. 87 ust. 6 ustawy o VAT zostało zmienione z dniem 1 stycznia 2019 r. przez art. 20 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz. U. z 2018 poz. 2244). W sprawie zastosowanie ma jednak art. 87 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. z uwagi na to, iż zgodnie z art. 45 ww. ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. przepisy art. 87 ust. 5-6 ustawy zmienianej w art. 20 w brzmieniu nadanym tą ustawą stosuje się do okresów rozliczeniowych przypadających po dniu 31 grudnia 2018 r. Art. 87 ust. 6a ustawy o VAT w niniejszej sprawie nie ma zastosowania, zgodnie bowiem z art. 10 ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 62), przepis art. 87 ust. 6a ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie począwszy od rozliczenia za lipiec 2018 r. albo trzeci kwartał 2018 r. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się na wymóg zapewnienia zasady neutralności podatku od towarów i usług. Wyrazem tej neutralności jest między innymi obowiązek zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozsądnym terminie (por. wyrok z 25 października 2001 r. w sprawie C - 78/00). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin (zarówno 60 dniowy, jak i 25 dniowy) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie ustawy VAT w związku z art. 87 ust. 6 ustawy VAT). Z powołanych przepisów wynika, że po złożeniu przez podatnika deklaracji wykazującej kwotę zwrotu, organ podatkowy powinien ocenić, czy zwrot nie budzi wątpliwości. Weryfikacja zasadności zwrotu odbywa się zatem każdorazowo, gdy podatnik wykazuje ów zwrot. W przypadku przesłanki uzasadniającej przedłużenie terminu zwrotu mowa jest o dodatkowej weryfikacji. Po złożeniu deklaracji przez podatnika organ podatkowy wykonuje zatem przewidziane w Dziale V Ordynacji podatkowej czynności sprawdzające, które należy zakończyć przed upływem terminu zwrotu podatku. Przy czym, w przypadku terminu 25 dniowego, organ powinien w tym czasie dodatkowo rozpatrzyć, czy zostały spełnione przesłanki uruchomienia zwrotu w terminie przyśpieszonym. Gdyby okazało się, że przeprowadzenie czynności sprawdzających nie zostanie dokonane w terminie, wówczas organ na podstawie art. 274b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Jeśli natomiast weryfikacja zasadności zwrotu wymagała podjęcia działań wykraczających poza zakres czynności sprawdzających, wówczas obowiązkiem organu jest wszczęcie innego, stosownego trybu procedowania (spośród przewidzianych w art. 87 ust. 2 ustawy VAT). Wówczas, gdy kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa lub postępowanie podatkowe miałyby zakończyć się po upływie terminu zwrotu, organ podatkowy wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, stosownie do art. 274b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej (por. uchwałę siedmiu sędziów NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16). W postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wydawanym czy to w przypadku prowadzenia czynności sprawdzających, czy też w przypadku przekształcenia czynności sprawdzających w inny, przewidziany prawnie tryb procedowania, organ ma obowiązek wskazać powody, dla których zasadność zwrotu wymagała dodatkowej weryfikacji. Powodem takim mogą być, tak jak w rozpoznawanej sprawie, wątpliwości dotyczące prawidłowości dokonanego przez skarżącego rozliczenia, a zatem zasadności zwrotu i jego wysokości z uwagi na konieczność dokonania ustaleń czy zostały wypełnione warunki z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Jak wynika z akt podatkowych i jak podnosi organ I instancji oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT wpłynęło do organu I instancji w dniu 20 czerwca 2018 r., podczas gdy akt notarialny datowany jest na [...] czerwca 2018 r. Jednocześnie w protokole przekazania lokalu użytkowego wskazano, iż został on przekazany w dniu [...] czerwca 2018 r., zaś w oświadczeniu z dnia [...] czerwca 2018 r. strony transakcji podały 22 czerwca 2018 r., jako planowaną datę zawarcia umowy dostawy. W wyjaśnieniu z dnia 18 października 2018 r. [...] s.c. i skarżący wskazali zaś, iż lokal został przekazany w dniu 22 czerwca 2018 r., a nie w dniu [...] czerwca 2018 r., zaś widniejąca w protokole data [...] czerwca 2018 r. stanowi omyłkę pisarską. Nie ulega zatem wątpliwości, iż z uwagi na ww. rozbieżności okoliczności te wymagały wyjaśnienia. Na okoliczności wymagające wyjaśnienia wskazał w postanowieniu z dnia [...] października 2018 r. organ I instancji, wywody te zostały rozwinięte w postanowieniu organu odwoławczego. Organ ten wskazał także, iż do odpowiedzi na wezwanie, która wpłynęła do organu I instancji w dniu 18 października 2018 r. mimo wezwania nie dołączono ewidencji zakupu. Z zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 Op wynika, zaś, iż zadaniem organu odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie sprawy, co daje temu organowi możliwości rozwinięcia argumentacji uzasadniającej podjęte rozstrzygnięcie ponad wskazaną przez organ I instancji. Zdaniem sądu, zaskarżone postanowienie jest zatem zgodne z prawem. Nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. Celem przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jest umożliwienie organom podatkowym zweryfikowania prawidłowości złożonego przez podatnika rozliczenia. Jednak podatnik musi być o tym przedłużeniu odpowiednio powiadomiony i może kwestionować przedłużenie jako wpływające na jego prawa i obowiązki. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku służy więc zarówno organom podatkowym, jak i podatnikowi, realizując funkcje gwarancyjne. Na funkcje gwarancyjne tego rozstrzygnięcia zwrócił także uwagę NSA w uchwale 7 sędziów z 22 kwietnia 2002 r. (sygn. akt FPS 5/02) oraz Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r. (sygn. akt K 16/07). W niniejszej sprawie, w związku z tym, że weryfikacja rozliczenia skarżącego wymagała pozyskania dodatkowych dokumentów i w ramach czynności sprawdzających nie została zakończona, zasadnym było przedłużenie terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji za czerwiec 2018 r. Jak wynika z akt podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r., które zostało odebrane w dniu 5 grudnia 2018 r. W piśmie tym wskazano także, iż w dniu [...] grudnia 2018 r. zostało wydane postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za czerwiec 2018 r. do dnia 31 marca 2019 r., przy czym na dzień sporządzenia pisma brak jest informacji o jego odbiorze (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 14 grudnia 2018 r. karta 139 B akt podatkowych). Zauważyć jednocześnie wypada, iż nie jest przedmiotem niniejszego postępowania prawidłowość zastosowania art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, która to kwestia może podlegać badaniu w przypadku wydania stosownej decyzji w postępowaniu podatkowym. Wskazać również trzeba, że na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu - konkretne dowody świadczące o nieprawidłowościach w rozliczeniu podatnika. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Tym samym zarzuty i argumentacja skarżącego wskazująca na naruszenie art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT nie zasługują na uwzględnienie. Niewątpliwie zatem opisane w powyższym zakresie i potwierdzone stosownymi dowodami, znajdującymi się w aktach sprawy wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia skarżącego za czerwiec 2018 r. dawały podstawy do dalszej jego weryfikacji. Orzekające w sprawie organy uprawdopodobniły przy tym zasadność dalszego sprawdzenia rozliczenia skarżącego za ww. okres rozliczeniowy. Powołane w powyższym zakresie okoliczności stanowiły zatem wystarczającą podstawę przedłużenia terminu zwrotu. Istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu (zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. I FSK 536/14). Postanowienie takie daje więc podatnikowi wiedzę nie tylko co do samego przedłużenia terminu zwrotu, ale także co do tego, kiedy weryfikacja rozliczenia powinna się zakończyć, a w związku z tym kiedy powinien nastąpić zwrot podatku. Natomiast przedłużenie terminu zwrotu podatku jest kwestią odrębną w stosunku do prawa zwrotu i jego wysokości oraz statusu podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług. O ile bowiem o przedłużeniu tego terminu postanawia organ podatkowy ze względu na przeprowadzenie czynności kontrolnych, o tyle o prawie do zwrotu i jego wysokości decyduje wystąpienie pozytywnych przesłanek z art. 86 i art. 87 ustawy VAT. Sformułowanie użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy VAT, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Zaś uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych we wskazanym przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 917/17). Zaskarżone postanowienie spełnia powyższe wymogi. Postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT zostało doręczone przed upływem terminu zwrotu, albowiem postanowienie organu I instancji zostało doręczone skarżącemu w dniu [...] października 2018 r. Jak bowiem wynika z akt podatkowych ostateczne rozliczenie podatku zostało przez skarżącego dokonane korektą złożoną w dniu 21 sierpnia 2018 r. od tej daty należy liczyć termin 60 dni, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W deklaracji korygującej złożonej w dniu 24 lipca 2018 r., wskazującej na 25 – dniowy termin zwrotu podatku, wykazano jednocześnie kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji, wynoszącą [...] zł. Tym samym warunek z art. 87 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT nie został spełniony. Kolejna deklaracja korygująca, z dnia 21 sierpnia 2018 r., o której mowa wyżej, została złożona przed upływem 60 dni od dnia 24 lipca 2018 r. Zgodnie z art. 81 § 1 Op m.in. podatnicy mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji. Z powyższego wynika zatem, iż korygująca deklaracja zastępuje deklarację złożoną pierwotnie, czy też deklaracje korygującą wcześniejszą. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, iż termin 60 dni biegnie od daty złożenia pierwotnej deklaracji lub też wcześniejszej deklaracji korygujacej, w szczególności, że z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika, iż organ dokonuje weryfikacji zasadności zwrotu. Konieczne jest zatem, aby dokonanie tej weryfikacji było możliwe. Uznanie, że złożenie korekty deklaracji nie otwiera od nowa biegu terminu na dokonanie weryfikacji mogłoby powodować, że zależnie od okoliczności konkretnego przypadku weryfikacja rozliczenia byłaby w rzeczywistości niemożliwa. Bez znaczenia zdaniem Sądu jest przy tym to na czym polega dokonana korekta. Zauważyć jednocześnie należy, iż skarżący także w punkcie II podpunkt 4 skargi nie kwestionował liczenia biegu ww. terminu od dnia 21 sierpnia 2018 r., podnosząc, iż z uwagi na brak zwrotu podatku w dniu 22 października 2018 r. przyszedł do siedziby organu I instancji w celu wyjaśnienia. Wbrew twierdzeniom skargi zdaniem Sądu brak jest podstaw do podzielenia zarzutów skargi zmierzających do wykazania, iż do doręczenia skarżącemu postanowienia z dnia [...] października 2018 r. nie doszło. Z adnotacji pracowników organu I instancji wynika, iż w tym dniu została podjęta próba doręczenia tego postanowienia w trybie art. 144 § 1 pkt 1 i art. 148 § 2 pkt 1 Op, zaś skarżący odmówił jego przyjęcia. Trafnie zatem organy obu instancji uznały, iż postanowienie zostało skarżącemu doręczone w dniu [...] października 2018 r. zgodnie z art. 153 § 1 i § 2 Op. Z akt podatkowych nie wynika, aby skarżący w dacie doręczania tego postanowienia był reprezentowany przez pełnomocnika upoważnionego do odbioru korespondencji. Sporządzona adnotacja na egzemplarzu postanowienia koresponduje z wyjaśnieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. zawartym w stanowisku w sprawie zażalenia. Z wyjaśnienia tego wynika, iż w chwili podjęcia próby wręczenia postanowienia podatnikowi, stwierdził on, iż nie będzie niczego podpisywał i wyszedł z Urzędu. Skarżący nie kwestionuje faktu pobytu w ww. Urzędzie w dniu [...] października 2018 r. po godzinie 13.30, wskazuje jednak na hipotetyczny charakter rozmowy, podczas której skarżący wskazał na brak podstaw do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Podnosi jednocześnie, iż próba doręczenia postanowienia nie miała miejsca. Wskazując na okoliczności pobytu w siedzibie organu I instancji skarżący przyznaje zatem, że rozmowa dotyczyła przedłużenia terminu zwrotu podatku, co do której to koncepcji wyraził swoje niezadowolenie, jednak kwestionując istnienie próby doręczenia postanowienia nie wskazuje jakimi ustaleniami powyższe spotkanie się skończyło. Tymczasem z relacji organu podatkowego wynika, iż spotkanie to skończyło się odmową przyjęcia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Jednocześnie ze złożonego w dniu 22 października 2018 r. pisma z wnioskiem o wydanie kserokopii postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za czerwiec 2018 r. wynika, iż skarżący miał wiedzę, iż postanowienie takie zostało wydane. Tym samym treść adnotacji zawartej na postanowieniu oraz treść wyjaśnienia Naczelnika są w ocenie Sądu wiarygodne, a dokonana przez organ odwoławczy ocena tych okoliczności prawidłowa. Zgodzić się zatem należy z organem odwoławczym, iż brak było podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych z zeznań osób poświadczających odmowę przyjęcia postanowienia, osoby, która je podpisała oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., jak i dowodu z opinii biegłego, która miałaby, jak należy rozumieć, potwierdzić istnienie postanowienia z dnia [...] października 2018 r. w chwili pobytu skarżącego w siedzibie organu I instancji. Istnienie postanowienia w tej chwili nie budzi bowiem wątpliwości, jak również nie budzą wątpliwości okoliczności jego doręczenia wskazane przez organ podatkowy. Twierdzenia skarżącego pozostające w stosunku do nich w opozycji, z przyczyn powyżej wskazanych nie są wiarygodne i nie dają podstaw do ich uwzględnienia. Odmowa przyjęcia przez skarżącego postanowienia, zdaniem Sądu pozostaje nie bez znaczenia także z uwagi na świadomość skarżącego co do upływającego terminu zwrotu podatku i istność dla rozstrzygnięcia doręczenia przez organ podatkowy postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku przed upływem tego terminu. Z tych względów w ocenie Sądu wbrew twierdzeniom skargi nie zostały naruszone zarówno przepisy prawa materialnego, jak art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie ustawy o VAT, jak również art. 274b, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 Op oraz inne nie wskazane w skardze, a mogące stanowić o zasadności jej uwzględnienia. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 ppsa skargę oddalił, orzekając jak w wyroku.