VIII SA/Wa 320/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2011 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok 1) oddala skargę; 2) przyznaje od Skarbu Państwa i nakazuje wypłacić ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz adwokata R. F. kwotę [...] ([...]) złotych oraz kwotę [...] ([...]) złotych stanowiącą 23% podatku VAT, tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania K. S. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] października 2010 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł. Skarżący deklarował zobowiązanie w kwocie [...] zł. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi art. 27f ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Z ustaleń tych wynika, że skarżący bezpodstawnie odliczył w zeznaniu podatkowym za 2009 r. (PIT – 37) od podatku kwotę [...] zł z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej nad małoletnim dzieckiem (córką). Naczelnik US ustalił bowiem, że skarżący nie mieszkał z córką od 2008 r., nie wykonywał nad nią pieczy, nie zajmował się jej wychowaniem i wykształceniem. Nie czynił starań o prawidłowy rozwój fizyczny i psychiczny dziecka. Zachowywał się niewłaściwie wobec córki i jej matki. Faktycznie nie wykonywał zatem w 2009 r. władzy rodzicielskiej nad małoletnią córką. Wynika to wprost z zeznań żony i córki skarżącego, a także z wyroku Sądu Okręgowego w R. ([...]) wydanego w sprawie o separację, mocą którego Sąd powierzył matce wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnią córką. Organ odwoławczy powołał się przy tym na przepisy art. 93 § 1, art. 95 i art. 96 ustawy z 5 marca 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.; dalej: "K.r.o."). Odnosząc się do zarzutów i argumentacji z odwołania, Dyrektor IS stwierdził, że wpływu na wynik sprawy nie wywiera choroba skarżącego oraz jego oświadczenie, że wywiązywał się on z obowiązków alimentacyjnych wobec córki. Organ odwoławczy nie zgodził się ze skarżącym co do tego, że nabył on prawo odliczenia od podatku kwoty [...] zł z tytułu ulgi przewidzianej w przepisach art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] lutego 2011 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "Sąd") na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Oświadczył, że zaskarżona decyzja jest dla niego krzywdząca. Podtrzymał w całości swoją argumentację wyrażoną uprzednio w odwołaniu. Konflikt rodzinny oraz choroba skarżącego ograniczają jego możliwości w zakresie wykonywania władzy rodzicielskiej nad dzieckiem. Jednak ponosi on koszty utrzymania córki. Czyli nabył on prawo do tzw. "ulgi na dziecko". 2.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Zauważyć warto, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, ustalić fakty konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego sprawy do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 4.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zarówno oceny zebranego materiału dowodowego, jak i wykładni przepisów art. 27f u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.). W ocenie skarżącego, skoro utrzymywał on córkę, to nabył prawo do ulgi podatkowej, pomimo konfliktu w rodzinie. Zdaniem organów, zgodnie z art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. skarżący nie nabył prawa do odliczenia od podatku kwoty, o której mowa w ust. 2, gdyż nie wykonywał władzy rodzicielskiej nad małoletnim dzieckiem w 2009 r. 4.2. W świetle art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.), od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Zdaniem Sądu, wykładnia kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że w celu nabycia przez danego podatnika prawa do odliczenia od podatku kwoty, o której mowa w ust. 2, konieczne jest zarówno posiadanie przez niego władzy rodzicielskiej nad małoletnim dzieckiem, jak i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. Należy przy tym odróżnić treść władzy rodzicielskiej (w rozumieniu przepisów art. 95 – 98 K.r.o.) od jej wykonywania, gdyż samo posiadanie władzy rodzicielskiej nie oznacza jej wykonywania (zob. wyrok WSA w Warszawie z 10 listopada 2005 r., II SA/Wa 1475/05; Lex nr 192582). W celu nabycia prawa do odliczenia od podatku kwoty, o której mowa w art. 27f ust. 2 u.p.d.o.f., nie wystarczy więc, że podatnik wykaże, iż jest rodzicem posiadającym władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem i wypełnia swoje obowiązki alimentacyjne względem tego dziecka. Kompleksowa wykładnia art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., czyli wykładnia językowa uzupełniona celowościową i systemową zewnętrzną, uzasadnia bowiem wniosek, że dla nabycia prawa do odliczenia kwoty, o której mowa w ust. 2, konieczne jest w szczególności wychowywanie przez podatnika swego dziecka (wykonywanie pieczy nad osobą dziecka, zarząd jego majątkiem oraz reprezentowanie dziecka). Podatnik, który skorzystał z ulgi podatkowej, obowiązany jest zatem wykazać, że w danym roku podatkowym nie tylko posiadał, ale także wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem. Wykładni przepisów art. 27f u.p.d.o.f. i oceny zgromadzonego w danej sprawie materiału dowodowego należy każdorazowo dokonywać przez pryzmat konstytucyjnej zasady działania dla dobra rodziny (w sposób prorodzinny), mając na uwadze przepisy art. 18, art. 47 – art. 48 oraz art. 71 ust. 1 zdanie pierwsze Konstytucji RP. 4.3. Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w przepisach u.p.d.o.f. nie zdefiniował pojęcia "wykonywanie władzy rodzicielskiej" i nie zawarł w art. 27f u.p.d.o.f. odesłania do poszczególnych przepisów K.r.o. dotyczących sposobu wykonywania władzy rodzicielskiej (Oddział 2 Działu I a). Mając na względzie zasadę autonomii prawa podatkowego należy zatem przyjąć, że tylko w ramach wykładni systemowej zewnętrznej można posiłkować się przepisami K.r.o., w których wymienione zostały tylko niektóre składniki "władzy rodzicielskiej". Kontrolując zasadność odliczeń od podatku dokonanych na podstawie art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., organy powinny zatem koncentrować swoją uwagę na okolicznościach faktycznych dotyczących posiadania przez podatnika władzy rodzicielskiej nad małoletnim dzieckiem i jej wykonywania. W ramach stosowania tych przepisów przyjąć należy otwarty katalog środków dowodowych, zgodnie z przepisami Rozdziału 11 Działu IV ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). Na podatników ustawodawca nałożył przy tym szczególne obowiązki dowodowe, wymienione w sposób przykładowy w art. 27f ust. 5 u.p.d.o.f. Drugorzędne znaczenie w ramach stosowania przepisów art. 27f u.p.d.o.f. należy zaś przyznać ocenie sposobu wykonywania przez podatnika władzy rodzicielskiej nad małoletnim dzieckiem w danym roku podatkowym, jeżeli nie została ona uprzednio ograniczona stosownym orzeczeniem właściwego sądu (zazwyczaj konstytutywnym). Pomimo nakazów i zakazów wynikających z przepisów K.r.o., zgodnie z którymi władza rodzicielska powinna być wykonywana tak, jak tego wymaga dobro dziecka i interes społeczny (art. 95 § 3), a osobom wykonującym władzę rodzicielską oraz sprawującym opiekę lub pieczę nad małoletnim zakazuje się stosowania kar cielesnych, zadawania cierpień psychicznych i innych form poniżania dziecka (art. 961). Organy podatkowe działające w ramach swojej właściwości, stosując przepisy materialnopodatkowe, których wykładni należy dokonywać w sposób ścisły, powinny bowiem unikać wkraczania w kompetencje sądów, jeżeli nie posiadają wyraźnego umocowania ustawowego. W sytuacjach spornych, za pożądane w świetle art. 27f ust. 5 u.p.d.o.f. uznać należy korzystanie przez organy podatkowe z dowodów zebranych w toku postępowania sądowego, jeżeli w rodzinie istnieje konflikt i (lub) wystąpią uzasadnione wątpliwości, czy rodzic odliczający od podatku kwoty przewidziane w przepisach art. 27f u.p.d.o.p., faktycznie wykonuje swoją władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem. 5. Zdaniem Sądu, w trakcie postępowania podatkowego organy zebrały materiał dowodowy pozwalający na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Działając w granicach swobodnej oceny dowodów, w ramach art. 191 Op organy przyjęły, że skarżący faktycznie nie wykonywał w 2009 r. władzy rodzicielskiej nad małoletnią córką A.. Wynika to zarówno z treści zeznań żony i córki skarżącego, jak i z treści zeznań samego skarżącego, który przesłuchiwany w charakterze strony przez organ podatkowy oświadczył, że córka się do niego nie odzywa, uniemożliwiając tym samym wykonywanie władzy rodzicielskiej. Bezsporne przy tym jest, że małoletnia córka skarżącego mieszka wspólnie ze swoją matką od 2008 r. Skarżący nie zajmuje się zaś wychowaniem dziecka, z uwagi na konflikt istniejący w jego rodzinie. Stanowisko organów znajduje przy tym częściowe potwierdzenie w treści orzeczeń sądowych znajdujących się w aktach sprawy. Skoro skarżący przyznał, że faktycznie nie wykonywał władzy rodzicielskiej nad małoletnią córką, to z uwagi na zasady ekonomiki procesowej organy podatkowe nie miały obowiązku występowania do sądu powszechnego i kuratora celem potwierdzenia tej bezspornej okoliczności faktycznej. Nawet jeżeli skarżący wypełniał swój obowiązek alimentacyjny względem małoletniej córki, to brak jest jakichkolwiek podstaw do wniosku, że wykonywał on nad nią władzę rodzicielską w 2009 r. Drugorzędne znaczenie ma w tej sytuacji ocena zachowania skarżącego względem żony i córki, a także ich niechęć wobec niego, jeżeli efektem było zaprzestanie przez skarżącego już w 2008 r. wykonywania władzy rodzicielskiej. 6. Dodać warto, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten jest adresowany do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, jeżeli wykonują ciążący na nich obowiązek alimentacyjny. Ustawodawca działając w sposób prorodzinny przyjął bowiem, że odliczenie od podatku przysługuje także rodzicowi, który wykonując ciążący na nim obowiązek alimentacyjny zapewnia swojemu dziecku możliwość kontynuowania nauki lub (i) opiekę z uwagi na niepełnosprawność dziecka. Również wówczas, gdy ex lege (zgodnie z art. 92 K.r.o.) wygasła jego władza rodzicielska nad dzieckiem, które uzyskało pełnoletność. Wykonywanie przez skarżącego ciążącego na nim obowiązku alimentacyjnego nad małoletnią córką nie powoduje zatem nabycia przez niego prawa do odliczenia kwoty, o której mowa w art. 27f ust. 2 u.p.d.o.f. Sytuacja ulegnie zmianie, gdy córka uzyska pełnoletność, a skarżący z mocy prawa utraci nad nią władzę rodzicielską. Faktyczne wykonywanie przez skarżącego ciążącego na nim obowiązku alimentacyjnego wobec pełnoletniej córki, pomimo niepożądanego konfliktu w rodzinie, może wówczas spowodować nabycie przez niego prawa do odliczenia od podatku kwoty, o której mowa w art. 27f ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli spełnione zostaną warunki przewidziane w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f. 7. Reasumując, skoro skarżący nie wykonywał w 2009 r. władzy rodzicielskiej nad swoją małoletnią córką, to znaczy, że nie nabył on prawa do odliczenia od podatku przewidzianego w przepisach art. 27f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej w urzędu, Sąd orzekł w pkt 2 wyroku, na podstawie art. 250 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 2, § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 19 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), uwzględniając kwotę należnego podatku od towarów i usług, gdyż strona skarżąca reprezentowana była przed Sądem przez adwokata ustanowionego z urzędu.