VIII SA/Wa 331/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant referent Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2011 r. sprawy ze skargi D. S., S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. 1.1. Decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r., w wyniku rozpoznania odwołania D. i S. małż. S. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy"), biorąc za podstawę stosowne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej: "Op") i przepisy materialnego prawa podatkowego – ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. Nr 14 z 2000 r. poz. 176 ze zmianami, dalej: u.p.d.o.f.), a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R., (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z dnia [...] sierpnia 2010 r. : • określającą skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie [...] zł oraz • odmawiającą skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł. Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy: 1.2. Skarżący wnioskiem z dnia [...]. 04. 2010 r., zwrócili się do właściwego urzędu skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. W złożonej wówczas korekcie zeznania podatkowego pomniejszyli przychody skarżącego z tytułu jego wynagrodzenia ze stosunku pracy w Urzędzie Marszałkowskim Województwa Mazowieckiego, bowiem w ich ocenie dochody uzyskiwane z tak określonego źródła były docelowo finansowane przez Unię Europejską w ramach środków pomocy technicznej Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, dalej: "ZPORR". Do wniosku załączono także zaświadczenie od pracodawcy określające sposób wypłaty wynagrodzenia skarżącego, tj. wskazano, iż było ono wypłacane ze środków tego pracodawcy, natomiast po zakończeniu projektu i akceptacji wniosku było refundowane ze środków pochodzących z UE w wysokości [...] %. Zaświadczenie obejmowało okres od [...].07.2005 r. do [...].12.2005 r. Skarżący załączyli również dodatkowe dokumenty świadczące o rodzaju pracy wykonywanej przez skarżącego u pracodawcy. Zdaniem skarżących powyższe fakty stanowiły o tym, iż wynagrodzenie skarżącego otrzymywane w 2005 roku korzystało ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż wskazane w tym przepisie dwie przesłanki zostały przez skarżącego spełnione. 1.3. W związku z powyższym organ podatkowy wszczął z urzędu w stosunku do skarżących postępowanie w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. W wyniku jego przeprowadzenia organ I instancji stwierdził, iż wynagrodzenie skarżącego z tytułu wykonywanej pracy na rzecz Urzędu Marszałkowskiego Województwa Mazowieckiego w zaistniałych okolicznościach nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia wskazanego w w/w przepisie ustawy podatkowej. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podniósł, iż zwolnienie wymienione w tym przepisie jest w jego ocenie zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem w postaci środków pomocowych płynących z zagranicy. Natomiast przesłankami warunkującymi skorzystanie z tego zwolnienia są: zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. W ocenie organu, z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna, tzn. że nie podlegają zwolnieniu dochody tych osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W konsekwencji zatem, według organu podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane, otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Organ wyprowadził zatem wniosek, że zwolnieniu z opodatkowania podlegają dochody, jeżeli stanowią one dochody beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy, nie są natomiast zwolnione dochody pracowników tych podmiotów lub dochody osób, z którymi podmioty te związane są umowami cywilnoprawnymi. Organ wskazał, że osoby te otrzymują wynagrodzenie za wykonanie zadania – za pracę, które są niezależne od źródeł finansowania. Organ I instancji uznał w konsekwencji, iż analiza przepisów mających zastosowanie w sprawie pozwala w jego przekonaniu na stwierdzenie, że kwoty wypłacane osobom fizycznym, ze stosunku pracy lub z tytułu umów cywilnoprawnych nie bezpośrednio od agencji rządowych, lecz za pośrednictwem beneficjentów pomocy, którzy otrzymali środki pochodzące z budżetu państwa na realizację projektów od agencji rządowych podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w u.p.d.o.f. 2. W odwołaniu złożonym w ustawowym terminie, skarżący wnieśli o uchylenie w całości tego rozstrzygnięcia i stwierdzenie wnioskowanej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005. Decyzji organu I instancji zarzucili: • naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie; • naruszenie przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik; • sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Uzasadniając treść odwołania, skarżący podnieśli, iż w ich przekonaniu organ podatkowy w swojej decyzji myli podatnika z "podmiotem", któremu przyznano bezzwrotną pomoc w ramach środków unijnych i jednocześnie realizującym program ZPORR. Wskazali, iż bezspornym w sprawie jest fakt, że środki z których finansowane było wynagrodzenie skarżącego w określonym procencie pochodzą ze środków Unii Europejskiej, a Naczelnik Pierwszego US mylnie zinterpretował fakt "bezpośredniej realizacji celu programu finansowego z bezzwrotnej pomocy", ponieważ skarżący zatrudniony przez Instytucję Wdrażającą program ZPORR – Urząd Marszałkowski Województwa Mazowieckiego nie był w żadnym wypadku beneficjentem tego programu. Podniósł, że podatnik w żaden sposób nie zlecał zatem innym prac związanych z realizacją celu programu. Zdaniem skarżącego w konsekwencji taka mylna interpretacja faktów stanowiła o wadzie prawnej wydanego przez organ rozstrzygnięcia. W jego ocenie twierdzenie organu o rozbieżnym orzecznictwie w tym zakresie jest również fałszywe. Skarżący stwierdził natomiast, iż w jego ocenie Urząd Marszałkowski nie jest beneficjentem pomocy, lecz Instytucją Wdrażającą ZPORR, w związku z powyższym wynagrodzenie otrzymane przez niego w 2005 roku korzystało z przedmiotowego zwolnienia. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] stycznia 2011 roku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy podtrzymał w istocie elementy argumentacji faktycznej i prawnej zaprezentowanej przez organ I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż kwestią sporną w sprawie stała się zasadność opodatkowania wynagrodzenia ze stosunku pracy łączącego skarżącego i pracodawcę (Urząd [...] Województwa [...]), finansowanego w części ze środków ZPORR. Następnie organ podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie wykładni mającego w sprawie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jednocześnie zgadzając się z twierdzeniem, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie została spełniona druga z przesłanek określonych w tym przepisie, czyli konieczność aby "podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". Organ odwoławczy wskazał na orzeczenie NSA (wyrok z dnia 30.10.2008 r., sygn. akt II FSK 1071/07), które w jego przekonaniu przemawia za słusznością dokonanej przez organ podatkowy wykładni przepisu warunkującego skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia. W konsekwencji organ odwoławczy skonstatował, iż skarżący nie realizował bezpośrednio celu programu wymienionego we wskazanym przepisie, lecz realizatorem był jego pracodawca. To Urząd [...] stał się beneficjentem środków unijnych przekazanych mu na realizację tego programu. W rezultacie powyższe zwolnienie nie dotyczy skarżącego, ponieważ był on pracownikiem zatrudnionym bezpośrednio przez beneficjenta środków, sam jednak beneficjentem tych środków nie był oraz środki przez niego otrzymywane w ramach wynagrodzenia za pracę nie były środkami pomocowymi, o których mowa w w/w przepisie. Wynagrodzenie za pracę służy, zdaniem organu do realizacji celów osobistych skarżącego, a nie czynności związanych z realizacją programów unijnych. DIS wyjaśnił przy tym, iż opodatkowanie wynagrodzeń następuje ze względu na uzyskanie przez podatnika przysporzenia majątkowego, zaś podatek dochodowy od osób fizycznych ma charakter osobisty, opłacany jest z dochodu (majątku) podatnika i nie powoduje zmniejszenia środków pomocowych przeznaczonych na realizację danego projektu. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie znajduje zatem zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Potwierdzeniem takiej argumentacji jest także w jego ocenie wykładnia tego przepisu zaprezentowana w orzeczeniach sądów administracyjnych przywołanych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Zasadnym stało się więc określenie skarżącemu prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. bez uwzględnienia zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., którego domagali się skarżący. 4. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodzili się skarżący. Pismem z dnia [...] lutego 2011 r. wnieśli zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podnieśli zarzuty tej samej treści co w uprzednio złożonym na etapie postępowania podatkowego odwołaniu. W uzasadnieniu zarzutów skarżący dodatkowo wskazali, że w ich ocenie ani Naczelnik Urzędu Skarbowego ani też Dyrektor Izby Skarbowej nie są organami uprawnionymi do badania, czy podatnik "bezpośrednio realizował cele programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy", zatem według skarżących należy przyjąć, iż DIS błędnie i w sposób nieuprawniony uznał niespełnienie drugiej obligatoryjnej przesłanki uprawniającej do przedmiotowego zwolnienia. Skarżący nie przedstawili w tym zakresie żadnych dodatkowych argumentów. Skarżący uznali także, że organ nie działał obiektywnie, jak również w toku postępowania pominięto i nie przeprowadzono dowodów świadczących na ich korzyść, o które wcześniej wnioskowali. W uzasadnieniu decyzji natomiast organ zawarł liczne mylne twierdzenia i przeinaczał fakty. Następnie skarżący ocenili, iż organ podatkowy przeprowadził postępowanie w sposób wadliwy, nie podejmując przy tym działań mających na celu rzeczowe wyjaśnienie sprawy i zbagatelizował obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czym naruszył także w ich ocenie art. 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżących wskazane przez nich argumenty przemawiają za uchyleniem zaskarżonej decyzji, w szczególności są to: • pismo skarżącego z dnia [...].01.2011 r. w którym zwrócił się do Ministerstwa Rozwoju Regionalnego jako Instytucji Zarządzającej programem ZPORR z zapytaniem "czy istnieje możliwość prawna pozwalająca Instytucji Wdrażającej (Urząd Marszałkowski WM) na finansowanie wynagrodzeń ze środków Pomocy Technicznej ZPORR pracownikom, którzy bezpośrednio nie realizują celów programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy" – skarżący wnoszą po uzyskaniu odpowiedzi o włączenie jej jako dowodu w sprawie; • wnoszą o przeprowadzenie dowodu z zapisów części opisującej Działanie 4.1 – Pomoc Techniczna – Uzupełnienie ZPORR – załącznika do Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego, zmieniającego Rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 25.08.2004 r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia ZPORR na lata 2004-2006 (dostępny na str. www.zporr.gov.pl), który w ocenie skarżących jasno określa, że finansowanie wynagrodzeń pracowników Instytucji Zarządzającej i Instytucji Wdrażającej dopuszczone jest jedynie w sytuacji, kiedy realizują oni bezpośrednio cele programu, a nadto wskazane są dodatkowo ściśle określone funkcje tych pracowników jakie mogą pełnić w ramach takiego finansowania. 5. W odpowiedzi na skargę DIS w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczas zaprezentowaną argumentację w sprawie. Jednocześnie organ ten zauważył, iż w aktach sprawy znajduje się interpretacja indywidualna wydana na wniosek Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...], w której organ interpretacyjny stwierdził, iż wynagrodzenia osób zatrudnionych przy wdrażaniu programów nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych i płatnik ma obowiązek naliczania i poboru zaliczek na podatek. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie i jako niezasadna podlega oddaleniu. 5.1. Przed przystąpieniem do dalszych rozważań przypomnieć należy, że zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 5.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. 5.3. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zakres stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a ściślej rzecz biorąc kwestia, czy przepis ten znajdzie zastosowanie do dochodów uzyskiwanych przez skarżącego w przedstawionym przez niego stanie faktycznym. W myśl tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymywane przez podatnika, jeżeli : a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności związanych z realizowanym przez niego programem. Na podstawie powyższej regulacji stwierdzić należy, iż ustawodawca statuując przedmiotowe zwolnienie wskazał na dwie przesłanki umożliwiające skorzystanie z ulgi: 1) dochody są finansowane przez podmioty zewnętrzne (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe, międzynarodowe instytucje finansowe) ze środków bezzwrotnej pomocy; 2) podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Do skorzystania ze zwolnienia niezbędne jest spełnienie wymienionych wyżej przesłanek łącznie. Wskazać należy, iż na gruncie rozpoznawanej sprawy wydaje się poza sporem pierwsza z w/w przesłanek wymienionych w cytowanym przepisie u.p.d.o.f., sporna jest natomiast druga z nich wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b). Wprawdzie skarżący czynią zarzuty naruszenia przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz pominiecie okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy, a także sprzeczność ustaleń organów z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, jednak zarzuty te są w istocie bezprzedmiotowe. Stan faktyczny ustalony został bezspornie. Wynika z niego, że skarżący w przedmiotowym okresie był zatrudniony w Urzędzie Marszałkowskim Województwa [...], który to podmiot był instytucją wdrażającą program ZPOORR realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Pracodawca skarżącego otrzymywał bezzwrotne środki z instytucji unijnej i wynagrodzenie skarżącego było finansowane z tych środków, a skarżący w ramach swych obowiązków pracowniczych wykonywał czynnościami związane z wdrażaniem programu. Dopiero ocena prawna tego stanu faktycznego, a więc interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46, a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b) u.p.d.o.f. w zakresie tego, czy skarżący jest w rozumieniu tego przepisu podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, czy też osobą fizyczną, której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem jest przedmiotem sporu pomiędzy skarżącymi, a organami podatkowymi. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie oceniając stan sprawy stwierdza, że rację ma organ podatkowy, Dyrektor Izby Skarbowej. Należy zaznaczyć, iż kluczowe znaczenie dla oceny skarżonego rozstrzygnięcia ma treść art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) zdanie po średniku, w którym stwierdza się, że "(...) zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Z akt sprawy wynika, iż skarżący w 2005 r. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w [...] w W.. Urząd Marszałkowski realizował projekt w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. W związku z realizowanym Programem skarżący był zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowisku [...] w [...]. Jego wynagrodzenie z tego tytułu natomiast było wypłacane ze środków Urzędu Marszałkowskiego WM w W., a po zakończeniu projektu i akceptacji wniosku zrefundowane ze środków pochodzących z Unii Europejskiej w wysokości [...]%. Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności należy wskazać, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc z przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów państw obcych. Zdaniem Sądu, sposób sformułowania omawianego przepisu nie pozwala na rozszerzenie kręgu podmiotów zwolnionych na te osoby, które otrzymują środki za pośrednictwem już objętych zwolnieniem podatników. Za takim rozumieniem przemawia, według Sądu, przede wszystkim wykładnia językowa oraz zakaz rozszerzającego interpretowania odstępstw od zasady powszechności opodatkowania. Zwolnienia, jako wyjątek od tej zasady, winny być interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej, co oznacza według Sądu, że omawianym zwolnieniem objęte są przychody podmiotu będącego beneficjentem środków pomocowych oraz bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały udzielone, czy przyznane. Należy przy tym zauważyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu, decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, czy możliwość wykorzystania tych zadań przez ten podmiot została w tym programie przewidziana. Wyłącznie w takiej sytuacji czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od treści programu (por. wyrok NSA z 15.10.2008 r., II FSK 1167/08, z dnia 30.10.2008 r., II FSK 1071/08 niepubl.). Sąd podziela zatem pogląd organu, że skarżący nie był bezpośrednim beneficjentem środków, o których mowa w cytowanym przepisie, a jedynie osobą będącą pracownikiem bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane zatrudnionym przy wykonywaniu prac związanych z ich realizacją. W tym miejscu należy odwołać się do ugruntowanego w orzecznictwie poglądu, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. może być jedynie taki podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Pracownicy takiego podmiotu nie mogą być uznani za podatników realizujących bezpośrednio cel programu pomocowego. Nie ponoszą oni bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, a wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem realizującego bezpośrednio program finansowany z bezzwrotnej pomocy (zob. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2010, II FSK 517/09; wyrok NSA z dnia 28 maja 2010 r. , II FSK 255/09; wyrok NSA z dnia 17 listopada 2010 r., II FSK 1265/09, dostępne na stronie internetowej centralnej bazy orzeczeń sądów administracyjnych - www.cbois.gov.pl).Poglądy prawne wyrażone w powyższych orzeczeniach Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje. W konsekwencji zatem Sąd uznał twierdzenia skarżącego o jego bezpośredniej realizacji programu unijnego w ramach stosunku pracy z U. M. za nieuprawnione. Cel ten według oceny Sądu realizował Urząd Marszałkowski, który otrzymał środki unijne na realizację konkretnego programu w ramach funduszy strukturalnych. Skarżący natomiast wykonywał pewne czynności powierzone mu na podstawie umowy o pracę przez tego pracodawcę. Wobec powyższego otrzymywane przez niego wynagrodzenie z tego tytułu, nie korzystało ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., nawet jeśli całość jego pracy polegała na wykonywaniu wyłącznie zleconych przez pracodawcę czynności związanych z realizacją programu. W tym miejscu zauważyć również należy, iż pracownikowi przysługuje prawo do wynagrodzenia bez względu na otrzymanie bądź nie otrzymanie refundacji przez beneficjenta, jak również na ewentualny obowiązek zwrotu przez beneficjenta otrzymanych środków pomocowych. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania określonych w art. 122, 180 i 187 Op. Stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony i wbrew twierdzeniom skarżących jego ocena jest wyczerpująca, czego wyraz znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Organ uzasadnił i podał przyczyny, z powodu których nie podzielono stanowiska skarżących popartego ich odmiennym poglądem. Za chybione Sąd uznał zatem zarzuty skargi w tym zakresie. W związku z tym skoro skarżący nie spełniali warunków zwolnienia podatkowego określonego w cytowanym przepisie podatkowego prawa materialnego, organ zasadnie nie stwierdził nadpłaty w podatku dochodowym za 2005 r. i określił jego wysokość w prawidłowej wysokości, kwestionując skorygowane zeznanie podatkowe. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.