VIII SA/Wa 356/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Protokolant starszy sekretarz sądowy Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2010 r. sprawy ze skargi D. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2000 r. do kwietnia 2002 r. wraz z odsetkami oddala skargę. 1. Wnioskiem z [...] sierpnia 2002 r. [...] spółka z o.o. (zwana dalej: "skarżąca") posiadająca status zakładu pracy chronionej na podstawie decyzji z [...] maja 1999 r., wystąpiła do Urzędu Skarbowego W. – [...] o zwrot na rachunek bankowy podatnika nienależnie zapłaconego podatku VAT za okres od stycznia 2000 r. do kwietnia 2002 r. w kwocie [...] zł. wraz z odsetkami. W złożonym wniosku powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego (zwany dalej TK) z 25 czerwca 2002 r. w którym orzeczono, że art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy nowelizującej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegających zwrotowi na rzecz zakładów pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu obowiązywania decyzji przyznających zakładom taki status, w brzmieniu obowiązującym przed 30 listopada 1999 r. oraz art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie pozbawiającym zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu obowiązywania decyzji zwolnień od podatku dochodowego, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. są niezgodne z art. 2 Konstytucji. 2. Decyzją z [...] września 2002 r. Urząd Skarbowy W. – [...] działając na podstawie art. 207, art. 72 § 1, art. 79 § 2 lit. b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm., zwana dalej Ordynacja podatkowa) po rozpatrzeniu wniosku spółki Nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2000 r. do kwietnia 2002 r. Rozpoznając wniesione przez skarżącą spółkę odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2002 r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3. W wyniku rozpoznania skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem wydanym 3 czerwca 2004 r. w sprawie sygn. akt III SA 3414/02 oddalił skargę wniesioną przez spółkę. 4. Od powyższego wyroku skarżąca Spółka wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości, wraz z poprzedzającymi ten wyrok decyzjami organów podatkowych. Rozpoznający sprawę w ramach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 31 maja 2005 r. w sprawie sygn. akt FSK 2283/04 orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Sąd wskazał, że zgodnie z brzmieniem uchwały przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny 14 marca 2005 r. w/s FPS 4/04 – podatnicy, których dotyczy orzeczenie TK z 25 czerwca 2002 r., stwierdzające niezgodność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) z art. 2 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) w zakresie, w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach - mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy Ordynacji podatkowej, które regulują instytucję nadpłaty. Do czasu zmiany stanowiska zawartego w powołanej uchwale, ma ono charakter wiążący, zarówno dla wszystkich wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pośrednio zaprezentowana wykładnia prawa ma charakter wiążący także dla organów administracji, których akty administracyjne podlegają kontroli sądowo-administracyjnej. Aprobując ogląd zawarty w uchwale z 14 marca 2005 r. o sygn. akt FPS 4/04, Naczelny Sąd Administracyjny, za trafny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 190 ust. 4 Konstytucji w związku z art. 73, art. 74 Ordynacji podatkowej, polegającej na przyjęciu, że przepisy te nie mają zastosowania do stanu faktycznego i prawnego w niniejszej sprawie. 5. Wyrokiem z 19 października 2005 r. wydanym w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2251/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie realizując wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, iż skarżąca spółka ma prawo ubiegać się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w związku z orzeczeniem TK z 25 czerwca 2002 r. w sprawie K 45/01 (OTK –A 2002/01) i w konsekwencji uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2002 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. 6.1. Decyzją z [...] marca 2006 r., znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Urzędu Skarbowego W. [...] z [...] września 2002 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania nakazując przeprowadzenie postępowania w zakresie istnienia nadpłaty. 6.2. Decyzją z [...] czerwca 2006 r. znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] odmówił skarżącej zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2000 r. do kwietnia 2002 r. Rozpoznając w dniu [...] września 2006 r. odwołanie skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej uchylił wydane w sprawie rozstrzygnięcie. Kolejna decyzja organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2006 r. została w postępowaniu odwoławczym uchylona decyzją z [...] maja 2007 r. 6.3. Decyzją z [...] sierpnia 2007 r., znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] biorąc za podstawę art. 207, art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej odmówił [...] spółka z o.o. zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2000 r. do kwietnia 2002 r. Na podstawie przedstawionych przez skarżącą dokumentów, m.in: • aktu notarialnego Rep. A nr [...] z [...] grudnia 1999 r. dokumentującego zakup przez spółkę nieruchomości o powierzchni [...] ha położonej we wsi G., gmina L., • aktu notarialnego Rep. A nr [...] z [...] sierpnia 2001 r. dokumentującego sprzedaż w/w nieruchomości, • oświadczenia skarżącej z [...] kwietnia 2006 r., z treści którego wynika, iż spółka była zmuszona do sprzedaży w/w nieruchomości, bowiem w związku ze zmianą przepisów zakwestionowaną przez TK utraciła możliwość realizacji planów w zakresie budowy ośrodka, • wystawionych w 1999 r. faktur dokumentujących zakup: sprzętu biurowego (stoły, krzesła, biurka, szuflady, regały, stoliki nocne, zestawy mebli biurowych, lamp, zabudowy kuchennej, zabudowy półek i szaf, foteli, lady recepcyjnej), sprzętu komputerowego (komputery, drukarki, oprogramowania), kas fiskalnych, papieru do kas fiskalnych, mat, drzwi dębowych, wytwornicy pary, dyszy do okien, wykonanie sieci komputerowej i telefonicznej, oprogramowania centrali, instalacji zasilającej i oświetleniowej, aparatów telefonicznych, koncepcji architektoniczno – urbanistycznych układu komunikacyjnego i uzgodnień projektowych • oraz oględzin siedziby spółki przy Al. [...]. w W. organ pierwszej instancji ustalił, iż wydatki, które zgodnie z wyjaśnieniem skarżącej świadczyły o podjęciu przed 1 stycznia 2000 r. realizacji długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych nie wskazują na taki ich charakter. Organ wyjaśnił, iż ponoszenie nakładów na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w spółce występuje wówczas, gdy podmiot ten realizuje wydatki uwzględniające potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno – sanitarnych i ciągów komunikacyjnych, a także zakup, modernizację oraz dostosowanie maszyn i urządzeń do indywidualnych potrzeb osób niepełnosprawnych. Nakłady jakie poczyniła skarżąca charakteru takiego nie mają. Organ ustalił, iż zakup nieruchomości położonej we wsi G. nie może być uznany za wydatek służący osobom niepełnosprawnym zatrudnionym w spółce, bowiem realizacja planowanej inwestycji w tym zakresie nie została nawet rozpoczęta, a nieruchomość została zbyta [...] sierpnia 2001 r. Ponadto stwierdził, iż objęcie w posiadanie udziału w nieruchomości położonej przy Al. [...] w W. miało służyć nie tylko zapewnieniu miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych, ale przede wszystkim stanowiło cel podstawowej działalności prowadzonej przez skarżącą tj. w zakresie wynajmu i zarządzania lokalami użytkowo – handlowymi znajdującymi się na tej nieruchomości. 6.4. Decyzją z [...] lutego 2008 r., znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpoznaniu odwołania pełnomocnika skarżącej orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji. Powołując treść przepisów art. 14 ust. 5, art. 14a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11. poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1999r., treść art. 14a w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 r. (ustawa z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. nr 95, poz. 1100) oraz wyrok TK z 25 czerwca 2002 r. K 45/01 wraz z uzasadnieniem organ odwoławczy stwierdził prawidłowość podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Zwrócił uwagę na konieczność ścisłego pojmowania wyroku TK w części rozstrzygnięcia dotyczącej niekonstytucyjności kontrolowanych przepisów. Niekonstytucyjność przepisów wskazanych w sentencji wyroku zachodzi bowiem tylko w takim zakresie, w jakim kontrolowane akty nie przewidują przepisów przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób zatrudnionych w ich zakładach. Zatem podstawowym celem postępowania prowadzonego w sprawie nadpłaty wynikającej z orzeczenia TK jest ustalenie, czy podatnik ubiegający się o nadpłatę jest podmiotem, którego to orzeczenie dotyczy. Organ wyjaśnił, iż nie kwestionuje okoliczności posiadania przez [...] statusu zakładu pracy chronionej. Powyższe wynika z decyzji Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych z [...] maja 1999 r. przyznającej spółce taki status na okres trzech lat. Nie podważa także faktu przeprowadzenia modernizacji budynku [...], jest on bowiem udokumentowany fakturami na zakup towarów, postanowieniami Państwowej Inspekcji Pracy z [...] kwietnia 1999 r. znak [...] i [...] kwietnia 2002 r., decyzją z [...] kwietnia 2005 r. oraz oględzinami obiektu przeprowadzonymi przez pracowników organu [...] listopada 2006 r. Nie podważa również faktu zakończenia przedsięwzięcia w 1999 r., jak bowiem wynika z przedstawionych przez spółkę dokumentów (w tym faktur zakupu i aportu spółki z o.o. "[...]") wszystkie wydatki i nakłady zostały poniesione do końca 1999 r. Jednakże w ocenie organu nakłady i wydatki poniesione na modernizację obiektu polegającą na przystosowaniu i przebudowie podjazdów i wejść do budynku, modernizacji toalet, ciągów komunikacyjnych, adoptacji pomieszczenia dla obsługi lekarza i pielęgniarki nie może być uznane za realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Odnosząc się do argumentu dowołania dotyczącego pojęcia "przedsięwzięcie" organ odwoławczy wyjaśnił, iż jego potoczne znaczenie jest znacznie szersze niż nabycie wszelkich środków trwałych, które są wykorzystywane na stanowisku pracy przez osoby niepełnosprawne. Pod pojęciem tym należy rozumieć działania podjęte w celu zatrudnienia i poprawy warunków pracy osób niepełnosprawnych. Tak więc pojęcia to nie jest związane z zakupem danego środka trwałego, ale takim działaniem podatnika, który poszerza bazę materialną aby umożliwić i ułatwić pracę niepełnosprawnym. Przedsięwzięcie takie nie będzie zakończone dopóki jego cel nie będzie zrealizowany. Tym samym organ uznał, iż nie jest długookresowym przedsięwzięciem na rzecz osób niepełnosprawnych dokonanie zakupu nieruchomości i sporządzenie planów ośrodka rehabilitacyjnego bez zrealizowania tej inwestycji. W konsekwencji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż skarżąca spółka nie spełnia warunków do zaliczenia jej do podmiotów dla których ma zastosowanie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002r. 7.1. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który działając przez pełnomocnika pismem z [...] marca 2008 r. (data nadania) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Wystąpił o uchylenie w całości zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji postawił zarzuty naruszenia prawa procesowego: • art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania spółki będącego konsekwencją wyroku TK z 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 orzekającego o niekonstytucyjności art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienił zasady wyliczania kwoty podatków od towarów i usług podlegających zwrotowi na rzecz zakładów pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zd. 2 ustawy z 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 30 listopada 1999 r., przez przeprowadzenie postępowania zakończonego wadliwą decyzją, w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; • art. 122 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne określenie stanu faktycznego polegające na uznaniu, iż modernizacja dla potrzeb osób niepełnosprawnych budynku [...] nie stanowi przedsięwzięcia długofalowego, bowiem wydatki z nią związane były poniesione w 1999 r., nie była więc w toku w dacie wejścia w życie zmiany art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wprowadzonym ustawą z 30 listopada 1999 r., w sytuacji gdy proces dostosowywania obiektu [...] do potrzeb niepełnosprawnych realizowany był także w latach 2000 – 2002; • art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez podjęcie rozstrzygnięcia bez wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przez nieuwzględnienie: faktur dotyczących dostosowania poszczególnych pomieszczeń budynku spółki dla potrzeb osób niepełnosprawnych, aktu dokumentującego zakup nieruchomości na cele rehabilitacji niepełnosprawnych pracowników spółki oraz wyjaśnień dotyczących rozpoczęcia realizacji planów związanych z realizacją ośrodka rehabilitacyjnego; • art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie dowodów księgowych potwierdzających prowadzenie przez skarżącą prac modernizacyjnych związanych z dostosowaniem budynku spółki dla potrzeb osób niepełnosprawnych po 1999 r., a tym samym uznanie, iż przedsięwzięcia te nie miały charakteru długofalowego. oraz prawa materialnego: • art. 74 a w związku z art. 74 i art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że pomimo poniesionych i należycie udokumentowanych wydatków na cele związane z rehabilitacją zawodową i społeczną niepełnosprawnych pracowników spółki oraz mimo orzeczenia TK z 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01 skarżącej nie przysługuje zwrot nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2000 r. do kwietnia 2002 r.; • art. 14a ust. 1 w związku z art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1997r. Nr 123, poz. 776 ze zm.) w brzmieniach obowiązujących przed 30 listopada 1999 r. w związku z orzeczeniem przez TK 25 czerwca 2002 r. w sprawie K 45/01 niekonstytucyjności art. art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienił zasady wyliczania kwoty podatków od towarów i usług podlegających zwrotowi na rzecz zakładów pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zd. 2 ustawy z 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 30 listopada 1999 r., przez nieuwzględnienie kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikających ze zgromadzonych w aktach faktur, a tym samym pozbawienie podatnika uprawnienia do zwrotu nadpłaconego podatku. Obszernie uzasadniając skargę jej autor podniósł, że w 1999 r. spółka rozpoczęła długofalowy proces inwestycyjny związany z dostosowaniem poszczególnych pomieszczeń w budynku [...] do potrzeb osób niepełnosprawnych. Prace te nie zakończyły się w 1999 r., realizowane były także w latach 2000 – 2002, co potwierdzają stosowne dokumenty. Prace prowadzone przez skarżącą w 1999 r. stanowiły przesłankę do nadania jej statusu zakładu pracy chronionej, status taki spółka posiada nadal po blisko dziewięciu latach. Powyższe prowadzi do wniosku, iż modernizacja budynku [...] w 1999 r. oraz kontynuacja tych działań w kolejnych latach świadczy o długofalowym charakterze inwestycji. 2. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 8. Wyrokiem z 22 października 2008 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 273/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2008 r. i poprzedzającą ją decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] z [...] sierpnia 2007 r. 9. Na skutek skargi kasacyjnej od tego ostatnio wymienionego wyroku, wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 marca 2010 r. w sprawie I FSK 152/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Warszawie. Podstawą uchylenia zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 22 października 2008 r. było niezastosowanie przez organy przepisów regulujących sposób powstawania zobowiązań podatkowych, to jest art. 21 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej przez odmówienie stwierdzenia nadpłaty bez określania wysokości zobowiązań podatkowych, co zdaniem sądu w składzie wydającym tamten wyrok powodowało naruszenia art. 74 a Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając powołany wyrok wskazał, że do kwot zwrotu podatku VAT przysługującej podmiotom określonym w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. stosować należy przepisy regulujące instytucję nadpłaty. Prawo to nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Stosowanie przepisów odnośnie nadpłaty musi być zatem odpowiednie (a nie wprost), uwzględniające specyfikę tej instytucji. Spółka do wniosku o zwrot nadpłaty dołączyła korekty rozliczeń podatkowych z innymi kwotami zwrotu. Nie oznacza to jednak, że zmianie uległa wysokość deklarowanego podatku należnego, jak i podatku naliczonego. Tym samym zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe nie uległa zmianie. Nie doszło więc do naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanymi przepisami: zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1), jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3). W rozpoznawanej sprawie nie zachodził żaden z przypadków wskazanych w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Podatnik zapłacił podatek, złożył deklarację, a wysokość zobowiązania podatkowego jest prawidłowa. Podatnik domaga się zwrotu podatku w związku z tym, że uważa, iż obejmują go skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., i w związku z tym przysługuje mu wyższa kwota zwrotu podatku, wyliczona na odrębnych kartach dołączonych do wniosku. Powinien on być rozpatrzony przy odpowiednim zastosowaniu instytucji nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym z 11 marca 2010 r. w zakresie wykładni prawa mającego w sprawie zastosowanie, która wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie niniejszej zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o podstępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami – dalej: p.p.s.a wskazał: 1) Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25 czerwca 2002 r. stwierdził, że art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1999 r. Nr 95 poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. 1997 r. Nr 123 poz. 776, Dz. U. 1997 r. Nr 160 poz. 1082, Dz. U. 1998 r. Nr 99 poz. 628, Dz. U. 1998 r. Nr 106 poz. 668, Dz. U. 1998 r. Nr 137 poz. 887, Dz. U.1998 r. Nr 156 poz. 1019, Dz. U. 1998r. Nr 162 poz. 1118 i Dz. U. 1998 r. Nr 162 poz. 1126 oraz Dz. U. 1999 r. Nr 49 poz. 486, Dz. U. 1999 r. Nr 90 poz. 1001) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. 2) Ocena skutków normatywnych omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla wskazanej w nim grupy podatników zwarta została w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04, (publ. ONSAiWSA 2005/3, poz. 50). W konkluzji Naczelny Sad Administracyjny uznał, że organy podatkowe postąpiły prawidłowo dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku o zwrot nadpłaty, jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien dokonać sądowoadmisnitracyjnej kontroli dokonanych przez organy ustaleń przy uwzględnieniu wniosków w zakresie wykładni prawa przedstawionych w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonując ponownej oceny sprawy zważył co następuje: skarga jest nieuzasadniona. 11.1. Ze względu na długotrwałość i wieloetapowość postępowania w sprawie należy przypomnieć, że przedmiotem kontroli w sprawie niniejszej była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2008 r., znak [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- [...]. 11.2. Mając na uwadze związanie Sądu wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z sprawie K 45/01 i Uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie FPS 4/04, należy stwierdzić, że roszczenia o zwrot podatku VAT na podstawie wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego mogą być zasadnie zgłaszane tylko przez prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów (to jest przepisów o podatku od towarów i usług obowiązujących do czasu wejścia w życie ustawy z 20 listopada 1999 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Dla zasadnego zgłoszenia roszczeń powinno więc zostać wykazane zaistnienie dwóch przesłanek: a) podmiotowej – podmiot występujący z roszczeniem powinien być podmiotem prowadzącym zakład pracy chronionej, b) przedmiotowej – podmiot taki powinien w zaufaniu do dotychczasowych przepisów (a więc do czasu opublikowania w dniu 30 listopada 1999 r. ustawy z 20 listopada 1999 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym) rozpocząć realizację długookresowych przedsięwzięć na rzec osób niepełnosprawnych. Organy podatkowe prawidłowo w tym zakresie zinterpretowały przepisy prawa materialnego, w tym normy wynikające ze wskazywanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Trafnie wskazały, że niesłuszny jest pogląd skarżącego, iż każdy wydatek na środki trwałe wykorzystywane na stanowiskach pracy przez niepełnosprawnych, stanowi długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych, a pod pojęciem tym należy raczej rozumieć działania podjęte w celu zatrudnienia i poprawy warunków pracy zatrudnionych niepełnosprawnych przez poszerzenie bazy materialnej do tego zatrudnienia. 11.3. Kwestia zaistnienia w sprawie wyżej wskazanej przesłanki podmiotowej nie budzi wątpliwości. Organy uznały jednak, że skarżący nie spełniał przesłanek przedmiotowych, bowiem nie wykazał realizowania długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych przezeń osób niepełnosprawnych. Biorąc pod uwagę treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2010 r. właśnie prawidłowość działania organów w zakresie tego ostatniego ustalenia jest istotą rozpoznania w sprawie niniejszej. Dokonując oceny działań organów w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego Sąd uznał, że skarżącemu zapewniono czynny udział w sprawie, możliwość zgłaszania dowodów, ustosunkowania się do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Należy przy tym mieć na uwadze, że choć główny ciężar dowodowy spoczywa na organach podatkowych, to jednak nie zwalnia to skarżącego z inicjatywy dowodowej w zakresie wykazywania okoliczności faktycznych korzystnych dla niego lub takich, gdzie zainteresowany ma większą niż organy podatkowe świadomość istnienia dowodów i ich znaczenia, możliwości ich uzyskania. Organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] kwietnia 2006 r. wezwał skarżącego do przedłożenia dokumentów świadczących o podjęciu i rozpoczęciu realizacji długookresowych inwestycji na rzecz niepełnosprawnych zatrudnionych w spółce, w odpowiedzi na co skarżący złożył szereg faktur z 1999 r. i umowy zakupu – akty notarialne. Jednak faktury czy inne dowody potwierdzające dokonanie wydatków na realizację po 1999 r. długookresowych przedsięwzięć rozpoczętych do listopada 1999 r. nie zostały złożone (dopiero do skargi wniesionej do WSA skarżący dołączył faktury zakupowe po 1999 r.). Tym samym nie sposób zarzucić organom naruszenia przepisów art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy nie miały obowiązku rozważać znaczenia innych faktur zakupowych skarżącego z okresu po 1999 r. w zakresie możliwości zaliczania ich do wydatków na realizację przedsięwzięć długookresowych rozpoczętych do listopada 1999 r., nawet jeśli z innych przyczyn miałyby do takich faktur dostęp, skoro skarżący nie wskazywał ich na etapie postępowania podatkowego jako dowodzących ponoszenia takich wydatków na realizacje długookresowych przedsięwzięć. Nie są więc słuszne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organy trafnie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci faktur na zakup środków trwałych, faktur za roboty budowlane uznając, że wydatki i nakłady na utworzenie warunków pracy dla niepełnosprawnych zostały dokonane w 1999 r. skoro w tym czasie uzyskano status zakładu pracy chronionej w budynku [...], co wiązało się ze spełnieniem określonych warunków technicznych w zakresie budowy, jej funkcjonalności, wyposażenia, umożliwiających zatrudnianie osób niepełnosprawnych, a spełnienie tych warunków było potwierdzone uzyskaniem w 1999 r. wymaganych prawem zatwierdzeń, zezwoleń itp. Zatem nie świadczą one o kontynuowaniu po 1999 r. przedsięwzięć długookresowych rozpoczętych do końca listopada 1999 r. Trafnie też organy uznały, że nakłady na zakup nieruchomości w G. w grudniu 1999 r. sprzedanej następnie przez skarżącego [...] sierpnia 2001 r. nie można uznać za realizacje długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych wobec niezrealizowania tej inwestycji i nieprzyniesienia w związku z tym żadnego efektu dla niepełnosprawnych. Ocena dowodów dokonana przez organy nie wykraczała poza granice dopuszczalnej swobody w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i była zgodna z przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. Działanie organów w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, jego wszechstronnej oceny w granicach dopuszczalnego swobodnego uznania organów, zapewnienia stronie udziału w postępowaniu, w szczególności inicjatywy w gromadzeniu materiału dowodowego na okoliczności korzystne dla strony, nie naruszały w żaden sposób zasady zaufania i informowania wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 ordynacji podatkowej. Tak więc zarzuty skargi w tym zakresie są chybione. Prawidłowe ustalenia faktyczne w zakresie ustaleń dotyczących braku możliwości zastosowania w sprawie w zakresie przepisów prawa materialnego skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 45/01 bezprzedmiotowymi czynią zarzuty naruszenia art. 74 a w związku z art. 74 i art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 a ust. 1 w związku z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 31 ust. 1pkt 2 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego K 45/01, gdyż ustalenia te eliminują skarżącego z kręgu podmiotów uprawnionych do skorzystania ze skutków tego orzeczenia Trybunału. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływa na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji. Dlatego też biorąc to wszytko pod uwagę, na podstawie art. 151 należało skargę oddalić.