VIII SA/Wa 359/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 4 lipca 2024 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 19 lutego 2024 r., znak [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy"), postanowieniem z 19 lutego 2024 r., po rozpatrzeniu zażalenia A. K. (dalej: "skarżący", "strona" lub "podatnik"), na podstawie art. 219, art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z 28 września 2023 r. odmawiające wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Wnioskiem z 21 września 2023r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika zwrócił się do Naczelnika US o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Postanowieniem z 28 września 2023 r. nr [...] wydanym na podstawie art. 306a § 3 i art. 306c Ordynacji podatkowej, organ I instancji po rozpatrzeniu ww. wniosku odmówił wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach stwierdzając, że w systemach odnotowano zaległości. W zażaleniu na to postanowienie, strona działaniem pełnomocnika wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu zażalenia, jego autor podniósł, iż mimo dyspozycji zawartej w art. 217 § 2 Op organ nie wyjaśnił o jakie zaległości chodzi, i w jakich systemach one występują. Uznał, że lakoniczne uzasadnienie postanowienia urąga również zasadom ogólnym postępowania podatkowego, tj. zasadzie przekonywania jak również informowania strony. Nie zawiera nadto uzasadnienia prawnego, organ ograniczył się jedynie do wymienienia podstaw prawnych działania, natomiast prawidłowe uzasadnienie prawne wydanego w sprawie orzeczenia administracyjnego to m. in. wskazanie toku rozumowania organu (opartego o powołane w uzasadnieniu tego orzeczenia przepisy prawne) w celu wykazania prawidłowości wniosków, do których doszedł organ. Skarżący wskazał nadto, że braki uzasadnienia postanowienia stanowią naruszenie uprawnień podatnika, uniemożliwiają mu kontrolę prawidłowości aktu oraz prowadzenie polemiki z organem w drodze składania środków zaskarżenia. Stanął na stanowisku, że nie jest dopuszczalna sytuacja w świetle postanowień art. 217 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, aby w motywach postanowienia poszukiwać lub też dopatrywać się sensu rozstrzygnięcia. W związku z powyższym stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie spełnia wymogów stawianych przez art. 121 § 1, art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Końcowo zauważył, że wydana decyzja ostateczna Dyrektora IAS w zakresie podatku od towarów i usług z 29 października 2019 r. nr [...] została obecnie uchylona nieprawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 lipca 2020 r. W związku z powyższym, w sprawie tego zobowiązania ma zastosowanie art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "ppsa"), na podstawie którego decyzja ta utraciła przymiot wykonalności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2022 r. III OSK 773/21), a więc zobowiązania określone tą decyzją nie są wymagalne, w związku z czym nie stanowią zaległości. Dyrektor IAS, powołanym na wstępie i zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z 19 lutego 2024r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i argumentację zażalenia. Wskazał następnie, że przedmiotem rozpatrywanej sprawy jest odmowa wydania zaświadczenia o braku zaległości podatkowych. Dyrektora IAS wskazał przy tym, iż organ I instancji zasadnie uznał, że w sprawie brak było podstaw do wydania zaświadczenia o żądanej treści w świetle przepisów art. 306a – art. 306c Op. Podniósł, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno - techniczną i urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego, a jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej, jest wyłącznie przejawem wiedzy zawartej w źródłach, nie zaś woli organu administracji, który wydaje zaświadczenie. Zaświadczenie stanowi urzędowe potwierdzenie pewnego stanu rzeczy i musi się opierać na danych, które wprost wynikają ze stosownych rejestrów, prowadzonej ewidencji i innych baz danych, dokumentacji będącej w posiadaniu danego organu. W tym wypadku organ pełni funkcję dysponenta bazy danych, na podstawie których przepisy ustawy nakazują mu wydawanie zaświadczeń, a nie organu rozstrzygającego o obowiązkach podatnika, wynikających z materialnych norm prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 6 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 760/14). Ponadto, w wyroku z 28 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1281/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że możliwość prowadzenia przez organ podatkowy przed wydaniem zaświadczenia postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie sprowadza się wyłącznie do takich działań, które pozwolą na urzędowe stwierdzenie znanych faktów lub stanu prawnego. Organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także, czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnień, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki. Przytoczone regulacje wskazują na ograniczenia organu co do badania stanu faktycznego i prawnego wskazanego we wniosku podatnika. Celem procedury wydania zaświadczenia nie jest bowiem polemika z wnioskiem podatnika, lecz przytoczenie i wyjaśnienie przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie wszczętej wnioskiem strony postępowania. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy, organ odwoławczy przypomniał, że skarżący wniósł o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Podanie nie zawierało dodatkowych żądań. Całokształt sprawy, w ocenie DIAS potwierdza okoliczność, że celem wniosku było uzyskanie potwierdzenia odnośnie braku posiadania zadłużenia w podatkach (art. 306e Op). Z treści powyższego przepisu wynika, że przy wydawaniu zaświadczenia o niezaleganiu znaczenie mają prowadzone postępowania wymiarowe (okoliczności te należy uwzględnić w zaświadczeniu), zapadłe decyzje ustalające bądź określające kwoty zobowiązań podatkowych oraz ewentualne decyzje odraczające termin płatności zaległości bądź rozkładające je na raty, które będą miały odmienny wpływ na kształtowanie stanu faktycznego danej sprawy. Podkreślić również należy, iż na podstawie art. 306e § 6 Op, w zakresie o którym mowa w art. 239d ww. ustawy uznaje się, że do czasu wydania ostatecznej decyzji nie istnieje zaległość podatkowa. Zatem tylko w przypadku określonym tym przepisem ustawodawca nakazał do czasu wydania decyzji ostatecznej uznawać, że nie istnieje zaległość podatkowa. Przypadek określony w tym przepisie dotyczy zastosowania się do wydanej interpretacji podatkowej i nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem DIAS, taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. A contrario, w każdym innym przypadku nie uznaje się, że do czasu wydania decyzji ostatecznej nie istnieje zaległość podatkowa (por. wyrok WSA w Warszawie z 25 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 241/21). Odnosząc się do powyższego, w świetle Op wydanie przez organ I instancji decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe powoduje zmianę dotychczasowego stanu faktycznego przez to, że od tego momentu na podatniku ciążą zobowiązania określone lub ustalone ww. decyzją. Dopóki decyzja taka nie zostanie w toku postępowania odwoławczego uchylona lub zmieniona, dopóty organ będzie związany danymi, jakie wynikają z wydanej przez niego, nawet nieostatecznej decyzji. W ocenie Dyrektora IAS brak wykonalności decyzji nieostatecznych pozostaje bez wpływu na fakt istnienia zobowiązania określonego tą decyzją. Odnosząc się do postanowienia Naczelnika US, Dyrektor IAS zauważył, że w oparciu o prowadzone ewidencje lub rejestry oraz inne posiadane dane, organ I instancji ustalił, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia "w systemach odnotowano zaległości". Podzielił tym samym zarzuty zażalenia, że uzasadnienie odmowy wydania zaświadczenia w niniejszej sprawie pozostaje zwięzłe w treści i nie doprecyzowuje przywołanego faktu posiadania przez stronę zaległości podatkowych, w szczególności odnośnie rodzaju zaległości i okresów, których one dotyczą. DIAS podkreślił jednakże, że okoliczność posiadania przez stronę zadłużenia została zweryfikowana przez Naczelnika US w toku postępowania poprzedzającego wydanie skarżonego rozstrzygnięcia. Stwierdzenie, że na danym podmiocie ciążą zaległości podatkowe, stanowi zaś wystarczającą podstawę do wydania postanowienia w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Dodał, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżący występował alternatywnie o zaświadczenie stwierdzające stan zaległości w podatkach. Następnie, korzystając z uprawnień przewidzianych w art. 127 oraz art. 229 Op organ odwoławczy uzupełnił stanowisko Naczelnika US i wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym listy zaległości na dzień 27 września 2023 r. wynika, że skarżący posiada zaległości ujawnione w związku z wydaniem przez Naczelnika US w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. i 2015 r. decyzji z 29 kwietnia 2019 r. nr [...] doręczonej 6 maja 2019 r., która następnie została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IAS z 29 października 2019 r. nr [...] doręczoną pełnomocnikowi strony 13 listopada 2019 r. Wyrokiem z 23 lipca 2020 r., sygn. akt Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego drugiej instancji. Dyrektor IAS wniósł od tego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak aktualnie informacji o rozpoznaniu skargi kasacyjnej. W wyniku wydania decyzji z 29 kwietnia 2019 r. nr [...] powstały następujące zaległości podatkowe: za grudzień 2014 r. w kwocie należności głównej 6.589,15 zł, za styczeń 2015 r. w kwocie należności głównej 26.584,00 zł, za luty 2015 r. w kwocie należności głównej 7.320,00 zł, za marzec 2015 r. w kwocie należności głównej 10.572,70 zł, za kwiecień 2015 r. w kwocie należności głównej 26.336,80 zł, za maj 2015 r. w kwocie należności głównej 12.119,00 zł, za sierpień 2015 r. w kwocie należności głównej 2.793,00 zł, za wrzesień 2015 r. w kwocie należności głównej 456,00 zł, za październik 2015 r. w kwocie należności głównej 9.840,00 zł. Od powyższych kwot należne są odsetki za zwłokę. Odnosząc się do powyższego DIAS wskazał, że z uwagi na brak informacji o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy przez NSA, nie jest prawomocnie wyeliminowana z obrotu prawnego decyzja organu drugiej instancji (por. art. 152 ppsa). Nieprawomocny wyrok sądu uchylający decyzję organu podatkowego nie wywiera więc skutku w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu, jednak zawiesza jego konsekwencje prawne, wstrzymując możliwość egzekwowania należności z uchylonej decyzji. Zatem uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji powoduje jedynie, że od tego momentu nie wywołuje ona skutków procesowych i materialnych, a stan ten trwa do chwili uprawomocnienia się wyroku. W tej sprawie wyrok WSA jest nieprawomocny (z uwagi na wniesioną skargę kasacyjną), zatem ostateczna decyzja Dyrektora IAS mimo, że nie wywiera skutków, nadal funkcjonuje w obrocie prawnym. Abstrahując od powyższego, organ odwoławczy podkreślił, że na dzień wydania postanowienia w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach z 28 września 2023 r. w obrocie prawnym figuruje decyzja Naczelnika US, co w świetle przywołanych powyżej przepisów regulujących kwestie wydawania zaświadczenia o niezaleganiu jest wystarczającą okolicznością do uznania braku możliwości wydania zaświadczenia żądanej treści. DIAS dodał, że powyższe należności nie uległy przedawnieniu, gdyż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 Op. Naczelnik US 1 lipca 2017 r. wszczął bowiem postępowanie karno-skarbowe, o czym zawiadomieniem na podstawie art. 70c Op skarżący i jego pełnomocnik zostali poinformowani odpowiednio 23 października 2020 r. oraz 30 listopada 2020 r. Postępowanie karnoskarbowe do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie zostało zakończone. W sprawie miały miejsce także okoliczności z art. 70 § 6 pkt 2 ww. ustawy (zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania oraz z art. 70 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na wydanie decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 tej ustawy). Organ odwoławczy wskazał, że ww. okoliczności wystąpiły już po wszczęciu postępowania karno-skarbowego, okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na toczące się postępowanie karno-skarbowe, wniesioną skargę oraz udzielony układ ratalny częściowo się pokrywają. Na marginesie zauważył, że z akt sprawy wynika, iż odnośnie układu ratalnego dotyczącego zaległości w podatku od towarów i usług została wydana decyzja z 29 listopada 2019 r. nr [...] oraz z 19 maja 2020 r. nr [...]; w dacie wydania zaskarżonego postanowienia w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach nie był realizowany układ ratalny ujęty w ww. decyzjach. Następnie, Naczelnik US wydał 15 kwietnia 2019 r. decyzję nr [...], którą określił prawidłową wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., która następnie została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IAS z 12 listopada 2019 r. nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 lipca 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 61/20 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Ostatecznie, w wyniku ponownie rozpatrywanej sprawy, 28 kwietnia 2023 r. została wydana przez Naczelnika US decyzja nr [...], doręczona pełnomocnikowi 11 maja 2023 r., która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IAS z 24 listopada 2023 r. nr [...], doręczoną pełnomocnikowi 8 grudnia 2023 r. W wyniku wydania decyzji organu I instancji została ujawniona zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie należności głównej 158.758,44 zł. Od powyższej kwoty należne są odsetki za zwłokę. Zaznaczył, że zaległość z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. pozostawała na dzień wydania zaskarżonego postanowienia wymagalna. Naczelnik US 1 lipca 2017 r. wszczął postępowanie karnoskarbowe. Został zachowany obowiązek wynikający z art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa (daty doręczeń zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania są identyczne, jak w przypadku zawiadomienia dla podatku od towarów i usług - jak wyżej). Postępowanie karno-skarbowe nie zostało zakończone do dnia wydania zaskarżonego postanowienia z 28 września 2023 r. Odnośnie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. również wystąpiły okoliczności z art. 70 § 6 pkt 2 ww. ustawy (zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania oraz z art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania ze względu na wydanie decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 tej ustawy). Wskazał, że ww. okoliczności wystąpiły już po wszczęciu postępowania karnoskarbowego, okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na toczące się postępowanie karno-skarbowe, wniesioną skargę oraz udzielony układ ratalny częściowo się pokrywają. Dla zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. zostały wydane przez Naczelnika US decyzje ratalne z: 3 grudnia 2019 r. znak: [...], z terminem płatności ostatniej raty przypadającym na 30 listopada 2020 r., 19 maja 2020 r. znak [...] z terminem płatności ostatniej raty przypadającym na 30 lipca 2021 r., 10 stycznia 2024 r. znak [...] z terminem płatności ostatniej raty przypadającym na 15 stycznia 2025 r. Z powyższego wynika, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane w dacie, w której nie był realizowany układ ratalny w odniesieniu do zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Z podanych przyczyn pozostałe zarzuty zażalenia organ odwoławczy uznał w za niezasadne. Powtórzył, że postanowienie organu I instancji zostało wydane prawidłowo. Na dzień jego wydania bowiem wykazane w sprawie zostało (na podstawie dostępnych ewidencji i rejestrów), że skarżący posiada zaległości podatkowe, co stanęło na przeszkodzie wydania zaświadczenia zgodnie z jego wnioskiem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącego, występując o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zwrot kosztów postępowania sądowego, postawił zarzuty naruszenia przepisów: 1. rażącego naruszenia art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Op poprzez błędną ich wykładnię, na skutek której rozstrzygnięcie niezawierające wszystkich wymienionych enumeratywnie elementów zostało uznane za postanowienie w rozumieniu tych przepisów. Jest to naruszenie prawa materialnego; 2. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127 Op, tj. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: wydanie rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej, nieudzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień, zaniechanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek działania, a także utrudnienie stronie sporządzenia środka odwoławczego. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "ppsa") stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sporem w sprawie objęta jest odmowa wydania skarżącemu zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach na wniosek z dnia 21 września 2023 r. Organ I instancji postanowieniem z dnia 28 września 2023 r. odmówił bowiem wydania ww. zaświadczenia wskazując na odnotowanie w systemach zaległości. Nie wskazał przy tym jakie zaległości widnieją w ww. systemach. W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy uznał za zasadną odmowę wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach wskazując, iż w dacie wydania postanowienia przez organ I instancji skarżący posiadał zaległości w podatku od towarów i usług za wskazane w postanowieniu miesiące 2014 r. i 2015 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Odnośnie podatku od towarów i usług wskazał, iż w obrocie prawnym pozostaje decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 29 kwietnia 2019 r., co jest wystarczające do odmowy wydania postanowienia w przedmiocie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Wskazał, iż uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego i zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia strony i pełnomocnika, zobowiązania te nie uległy przedawnieniu. Odnośnie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. wskazał na wydanie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w dniu 28 kwietnia 2023 r. decyzji, utrzymanej następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 24 listopada 2023 r., w wyniku której została ujawniona zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., ponadto w dacie wydania przez organ I instancji postanowienia nie był realizowany żaden układ ratalny, zobowiązanie to nie uległo też przedawnieniu z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego i zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku ww. podatku od towarów i usług. Strona skarżąca kwestionuje prawidłowość dokonanej przez organ odwoławczy oceny prowadzącej do uznania postanowienia organu I instancji za prawidłowe, mimo iż nie zawiera ono uzasadnienia prawnego i podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Z uwagi na braki postanowienia organu I instancji organ odwoławczy winien był ww. postanowienie organu I instancji uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. Działania organów podatkowych w niniejszej sprawie doprowadziły do naruszenia zasady zaufania, jak również zasady dwuinstancyjności postępowania oraz utrudniły skuteczne wniesienie środka odwoławczego, naruszając tym samym zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu, wskazać należy, że kwestie wydawania zaświadczeń w postępowaniu podatkowym regulują przepisy działu VIIIa ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., także jako: "Op", "Ordynacja podatkowa"). Zgodnie z art. 306a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zgodnie z art. 306a § 2 omawianej ustawy zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Stosownie zaś do treści art. 306a § 3 Op, zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Zgodnie z art. 306a § 4 Op zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy. Jednocześnie, w myśl art. 306b § 2 Op organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Zgodnie zaś z art. 306e §1 Op zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Pojęcie zaświadczenia nie zostało zdefiniowane w powołanych przepisach Op. Jak wskazał NSA w wyroku z 26 października 2016r., sygn. akt II FSK 2821/14 w doktrynie i orzecznictwie funkcjonuje pogląd, że zaświadczenie jest to środek dowodowy należący do czynności faktycznych lub czynności materialno-technicznych, niemających cech aktu administracyjnego (por. C. Kosikowski [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 732 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 433/98, OSP 2001, nr 6, poz. 84). Przyjmuje się również, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ podatkowy nie rozstrzyga co do istoty w całości ani też w części żadnej sprawy administracyjnej, a zaświadczenie nie jest decyzją w rozumieniu art. 207 Ordynacji podatkowej. Jest ono jedynie pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego - zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom (vide: J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 1233). Jak wskazał natomiast NSA w innym wyroku z 16 stycznia 2009r., sygn. akt I GSK 94/08 to, że art. 306a § 2 Ordynacji podatkowej sformułowany jest w sposób kategoryczny – "zaświadczenie wydaje się" nie oznacza, że organ ma obowiązek wydać zaświadczenie w każdym przypadku, gdy urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub ubiega się o nie osoba ze względu na swój interes prawny. O tym, kiedy organ zobligowany jest dokonać urzędowego poświadczenia rozstrzyga art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast istota postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej, sprowadza się jedynie do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych. Organ nie ma zaś kompetencji do wykorzystywania na potrzeby wystawienia zaświadczenia danych, które nie znajdują się w jego dyspozycji. Tym samym do postępowania wyjaśniającego nie mają zastosowania zasady gromadzenia dowodów, które uregulowane zostały w szczególności w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej. A contrario, w sytuacji gdy dane niezbędne do wydania zaświadczenia nie znajdują się w dyspozycji organu, który zaświadczenie to ma wydać, bądź też gdy stwierdzony zostanie brak zgodności między treścią żądania a stanem rzeczy wynikającym z ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, organ odmawia wydania zaświadczenia, podstawę do czego stanowi przepis art. 306c in fine Ordynacji podatkowej. Zaświadczenie stanowi bowiem wynikający z dokumentacji jaką dysponuje akt wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, a zatem organ nie może w sposób arbitralny przesądzać o kwestiach wątpliwych, nieznanych mu z własnych danych. Z przywołanych wyżej przepisów wynika zatem, iż skoro art. 306e § 1 Op stanowi, że zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu, a art. 306b § 2 Op stanowi, że organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające, to z uwagi na uproszczony charakter tego postępowania, w postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ nie prowadzi postępowania dowodowego i nie zbiera materiału dowodowego w rozumieniu przepisów działu IV Op. Postępowanie o wydanie zaświadczenia powinno odzwierciedlać stan zobowiązań na dzień wydania zaświadczenia, o czym stanowi art. 306a § 3 Op. Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 87/23 (publ. CBOSA), zaświadczenie ma zasadniczo charakter odtwórczy, a jego wydanie to czynność materialno-techniczna. Ma ona ze swej istoty stanowić jedynie odzwierciedlenie danych będących w dyspozycji organów, tj. informacji wynikających z prowadzonych przez nie ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w posiadaniu organu (art. 306b § 1 Op). Zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, stanowi urzędowe poświadczenie tego, co jest organowi wiadome i sprowadza się do opisu sytuacji (faktycznej lub prawnej) wynikającej z posiadanych przez organ rejestrów. Tym samym nie może ono w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia bądź zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie i nie powinno rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych. Inaczej mówiąc oznacza to konieczność przestrzegania ram prowadzonego postępowania, które ma charakter uproszczony, gdyż jest to konsekwencją zaświadczenia jako aktu wiedzy organu o określonych faktach, czy też stanie prawnym. Ustawodawca w art. 306b § 2 Op wskazał na możliwość przeprowadzenia przez organ podatkowy w niezbędnym zakresie postępowania wyjaśniającego przed wydaniem zaświadczenia. Konieczne jest jednakże podkreślenie zakresu, a jednocześnie specyfiki tego postępowania. Ustawodawca określił je mianem postępowania wyjaśniającego, co do którego możliwość przeprowadzenia pozostawił w gestii organu podatkowego. Przy czym sformułowanie dotyczące postępowania wyjaśniającego nie może być rozumiane w oderwaniu od przewidzianej w dziale VIIIa Op procedury wydania zaświadczenia. Postępowanie wyjaśniające nie może być zatem prowadzone poza ramami wyznaczonymi jego niezbędnością, którą należy oceniać z punktu widzenia danego zaświadczenia. Przenosząc powyższe wywody na okoliczności niniejszej sprawy wskazać wypada, iż jak trafnie zauważył organ odwoławczy postanowienie organu I instancji nie zawiera w swej treści jakie zaległości stwierdzone przez organ podatkowy I instancji uniemożliwiły wydanie wnioskowanego zaświadczenia. Organ odwoławczy dostrzegając powyższy brak postanowienia organu I instancji, brak ten uzupełnił. Wskazał bowiem na zaległości jakich istnienie wynika z posiadanych przez organ podatkowy informacji. Sąd podziela przy tym pogląd organu odwoławczego, iż w przypadku pozostawania w obrocie prawnym decyzji określających zobowiązanie podatkowe podatnika w odmienny sposób niż przez podatnika deklarowany, także wówczas gdy są to nieostateczne i niepodlegające wykonaniu decyzje organu pierwszej instancji organ podatkowy nie ma podstaw do wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Informacje o ciążących na podatniku nieuiszczonych zobowiązaniach wynikają bowiem z dostępnych organowi rejestrów i informacji. Wskazać przy tym wypada, iż organ badający sprawę w odniesieniu do wniosku o wydanie zaświadczenia nie jest uprawniony do dokonywania oceny trafności wydawanych rozstrzygnięć. Nie jest także uprawniony do dokonania oceny przedawnienia zaległości podatkowych. W ramach instytucji objętej art. 306a w związku z art. 306e Op nie można bowiem żądać stwierdzenia przedawnienia zaległości podatkowej, nie jest to bowiem przedmiotem tego postępowania. W ramach procedury wydania zaświadczenia określonej działem VIIIa Op nie jest dopuszczalne także badanie kwestii przerwania, czy zawieszenia biegu terminu tego przedawnienia. Tym samym wobec treści wniosku, zgodnie z którym strona wniosła o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, ustalenie istnienia zaległości uzasadniało wydanie postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia zgodnie z art. 306c Op. Dokonane przez organ odwoławczy w wyczerpujący sposób ustalenie okoliczności faktycznych i ich ocena w zakresie niezbędnym dla rozpatrzenia wniosku o wydanie żądanego zaświadczenia, które doprowadziło do słusznego wniosku, iż zaświadczenie takie nie może być wydane i zachodziły podstawy do wydania przez organ I instancji postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia, w ocenie Sądu sprawiły, iż braki postanowienia organu I instancji nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia skargi. Strona skarżąca mogła się bowiem zapoznać z argumentacją stanowiącą podstawę do odmowy wydania zaświadczenia. Przywołane przez organ odwoławczy okoliczności faktyczne i ich ocena prawna nie zostały przez autora skargi zakwestionowane. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, iż uwzględnienie skargi doprowadziłoby do wydania przez organy odmiennego rozstrzygnięcia. Tym samym nie zostały spełnione przesłanki z art. 145 § 1 ppsa dające podstawę do uwzględnienia skargi, także w przypadku podzielenia jej zarzutów, odnoszących się w istocie do postanowienia organu I instancji. Mając na względzie powyższe, Sąd rozpoznając sprawę na podstawie art. 119 pkt 3 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił, orzekając jak w wyroku.