VIII SA/Wa 410/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi H. K. i B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę. Przedmiotem skargi państwa H. i B. K. (dalej: skarżący, podatnicy) jest decyzja Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej: "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor IS") z [...] marca 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] listopada 2015 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącym zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł (w miejsce zadeklarowanego w kwocie [...] zł). Decyzja ta była wydana po uchyleniu przez organ odwoławczy poprzedniej decyzji w tej sprawie określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Podstawą wydania decyzji były następujące ustalenia. Skarżący prowadzili w 2008 r. działalność gospodarczą: H. K. pod firmą [...], a B. K. pod firmą [...]. W wyniku kontroli podatkowych Naczelnik US ustalił, że pani H. K. zawyżyła przychody z tytułu zaliczenia do przychodów z 7 wystawionych przez siebie faktur dotyczących sprzedaży prętów na łączną kwotę [...] zł, ponieważ ich zakup był udokumentowany "pustymi" fakturami wystawionymi przez K. C. pod firmami: [...] K. C. i [...] sp. z o.o. Ponadto organ I instancji ustalił, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu z tytułu ujęcia w tych kosztach zakupu towarów handlowych i usług transportowych od wymienionych [...] K. C. i [...] sp. z o.o. na łączna kwotę [...] zł. Zawyżyła też koszty uzyskania przychodu przez uwzględnienie w tych kosztach z tytułu jednej faktury kwoty brutto [...] zł zamiast kwoty netto ([...] zł). Organ I instancji ustalił też, że pan B. K. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez zaliczenie do nich wydatków udokumentowanych fikcyjnymi fakturami VAT: wystawionymi na pręty gładkie i żebrowane oraz wełnę mineralną, oraz usługi transportowe przez [...] i [...]. Naczelnik US powołał się przy tym między innymi na decyzje wydane dla K. C. ([...]) w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez organy obu instancji, a także na protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec [...] sp. z o.o., z którego wynika, że podmiot ten zarządzany przez K. C. także wystawiał tzw. "puste faktury". Wskazał przy tym na dowody zebrane przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] w toku śledztwa (sygn. akt [...]), w toku którego postanowieniem z [...] listopada 2011 r. postawiono K. C. zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wystawianiem fikcyjnych faktur VAT, co najmniej od stycznia 2005 r. do czerwca 2009 r. Zarzuty dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez K. C. osobiście oraz poprzez zarządzanie [...] sp. z o.o.. 2. W odwołaniu od decyzji Naczelnika US skarżący wystąpili o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania, stawiając zarzuty naruszenia przepisów: - art. 191 Op przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; - - art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op poprzez oparcie decyzji na domniemaniach; - art. 187 w zw. z art. 191 Op poprzez pominięcie wniosków dowodowych; - art. 187 Op przez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, co w konsekwencji powoduje brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, a także przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przez przyjęcie, że przedsiębiorstwa K. C. nie realizowały dostaw prętów stalowych na rzecz skarżącego, oraz że to skarżący odpowiada za taki stan rzeczy, pomimo braku świadomości i braku uzasadnionych wątpliwości co do legalności transakcji, jak również iż skarżący miał świadomość, że uczestniczy przestępstwie podatkowym, a co najmniej iż nie dochował należytej staranności; - art. 201 § 1 pkt 2 Op przez zaniechanie zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez organy karne co do przestępstwa pozostającego w związku z postępowaniem administracyjnym; - art. 70 § 1 Op poprzez wydanie decyzji pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, - art. 24 b ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zmianami, dalej: u.p.d.o.f.) poprzez odstąpienie od oszacowania dochodu B. K., - art. 22 ust. 1 updof poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, - naruszenia przepisów prawa materialnego, przywołanych w treści decyzji jako podstawa rozstrzygnięcia. Art. 79. Ust. 2 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej na skutek nieuzasadnionego wszczęcia kontroli podatkowej bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia. 3. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania w sprawie. Wyjaśnił, że nie wystąpiło przedawnienie, gdyż termin przedawnienia, który w niniejszej sprawie upływał z dniem 31 grudnia 2013 r., został skutecznie zawieszony z uwagi na wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Postanowieniem z [...] listopada 2014 r. [...] Urząd Skarbowy w [...] wszczął dochodzenie w sprawie skarżących o narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych przez podanie nieprawdy w zeznaniu PIT-36 za 2008 r. Treść tego postanowienia ogłoszono im [...] listopada 2014 r., a wiec przed upływem terminu przedawnienia. Naczelnik US poinformował nadto skarżących w trybie pismem doręczonym [...].11.2014 r. w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika US co do tego, że skarżący bezprawnie uwzględniali w kosztach uzyskania przychodu kwoty z faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, wystawianych przez K. C. ([...]) oraz przez reprezentowanego przez niego spółkę [...]. Dyrektor IS wskazał na materiały dowodowe oraz decyzje wynikające z innych postępowań, dotyczących [...] i [...], ale też innych podmiotów powiązanych, które wystawiały fikcyjne faktury dla [...] i [...], w tym na materiały dowodowe zebranych w toku postępowania karnego (sygn. akt [...]) prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] w sprawie zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw skarbowych polegających na wystawianiu fikcyjnych faktur. K. C. jako przedsiębiorcy działającemu pod nazwą PPHU [...] i jako zarządzającemu [...] sp. z o. o., postanowieniem z [...] listopada 2011 r. postawiono nadto zarzuty, że w okresie co najmniej od stycznia 2005 r. do czerwca 2009 r. brał udział wraz z innymi osobami w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw skarbowych polegających między innymi na wystawianiu fikcyjnych faktur w celu zawyżania podatku naliczonego. Dyrektor IS powołał się także na materiał dowodowy zebrany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], z którego treści wynika, że [...] na podstawie tzw. pustych faktur wystawionych na jej rzecz wystawiała tzw. puste faktury dla skarżącego. Przedstawił nadto schemat działań podejmowanych przez grupę osób, wobec których prowadzone było postępowanie karne przez Prokuraturę Apelacyjną w [...], celem realizacji zamiaru osiągnięcia korzyści majątkowych związanych z wprowadzaniem do obrotu gospodarczej fikcyjnych (tzw. pustych) faktur VAT. Z dowodów tych wynika wprost, że K. C. działając w imieniu własnym i w imieniu [...] wystawiał i przyjmował tzw. puste faktury w celu dokonywania oszustw podatkowych. Skarżący nie wskazali okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Nie dysponowali zapleczem do magazynowania i transportu zakupionych towarów. Twierdzili, że tylko pośredniczyli w organizowaniu transakcji, ale nie wskazali powodów uzasadniających płatność za towary i usługi w formie gotówki, wbrew obowiązkowi z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nie interesowali się źródłem pochodzenia i parametrami kupowanego towaru. W ocenie organu odwoławczego zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co najmniej z przyczyn podmiotowych, tj. dostawy na rzecz skarżącego towarów i usług wymienionych w treści spornych faktur nie dokonały podmioty ujawnione jako ich wystawcy. Organ powiązał też fikcyjne faktury otrzymane przez skarżącą od [...] i [...] z wystawianymi przez nią, dlatego te wystawiane faktury mające dokumentować zbycie towarów nabytych na podstawie fikcyjnych faktur uznane zostały za niestanowiące podstawy do przyjęcia do rozliczenia wynikających z nich przychodów. Zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał zatem za chybione. W sprawie niniejszej jej stan faktyczny został bowiem ustalony w sposób prawidłowy, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie dopatrzył się potrzeby uzupełniania materiału dowodowego, w szczególności powtarzania dowodów ze źródeł osobowych, a także przeprowadzania dowodu z akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] ([...]). Zdaniem Dyrektora IS, nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Op, gdyż prowadzone postępowanie karne nie stanowiło zagadnienia wstępnego, o którym mowa w tym przepisie. W świetle wniosków płynących z oceny materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do odmówienia wiarygodności zeznaniom skarżących. Doprecyzował, że skarżący nie skorzystali z możliwości, o której mowa w art. 200 Op, po ostatnim otrzymaniu ostatniego postanowienia. Organ odwoławczy odparł też zarzut naruszenia art. 79 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej wskazując, że zgodnie z art. 79 ust. 2 pkt 2 tej ustawy nie dokonuje się zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli w określonych tam przypadkach i właśnie taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, co wskazano w protokole kontroli. Dyrektor IS nie dopatrzył się zatem uchybień procesowych wskazywanych w odwołaniu. 3. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodzili się skarżący. Pismem z 21 kwietnia 2016 r., wnieśli zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując między innymi o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, oraz zasądzenie kosztów postępowania, autor skargi (radca prawny) postawił zarzuty naruszenia przepisów: - art. 187 § 1 Op w zw. z art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków wnioskowanych przez skarżących, to jest K. C., G. P., C. G. oraz M. K. na okoliczność przebiegu transakcji kwestionowanych przez organy i uznania, że w toku postępowania nie kwestionowano transakcji zawieranych przez podatników z trzema z tych świadków; - art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie, oraz przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w szczególności w zakresie poczynienia ustaleń do, aktualnego stanu postępowań, na które powołuje się organ w zaskarżonej decyzji. Ustalenie etapu tychże postępowań ma w ocenie autora skargi wpływ na rozstrzygniecie niniejszej sprawy oraz niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, co powoduje brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, co tym samym kwestionuje prawidłowość zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego, a także przez tendencyjną i nieobiektywną oceną zebranego materiału dowodowego, w szczególności przez przyjęcie, że przedsiębiorstwa K. C. nie realizowały dostaw prętów stalowych na rzecz skarżących, oraz to, że skarżący odpowiadają za taki stan rzeczy, pomimo braku świadomości i braku uzasadnionych wątpliwości co do legalności transakcji, jak również iż skarżący mieli świadomość, że uczestniczą w przestępstwie podatkowym skutkującym błędnym uznaniem przez organ, że skarżący zawyżyli przychód oraz koszty uzyskania przychodów, podczas gdy twierdzenia te są w szczególności oparte na zarzutach kierowanych przeciwko kontrahentom skarżących i wybiórczo dokonanej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, co ma wpływ na wynik sprawy, - art. 191 Op poprzez powielenie dokonanej przez organ I instancji dowolnej i błędnej oceny stanu faktycznego, dokonanej z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przejawiającej się wyprowadzeniem twierdzeń nie znajdujących potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, skutkującej przyjęciem, że skarżący świadomie uczestniczył w obrocie pustymi fakturami; - art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 Op poprzez niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, przejawiającej się brakiem dokonania przez Dyrektora IS autonomicznej analizy zebranych dowodów, a w szczególności powieleniem oceny materiału dowodowego i dokonaniem oceny materiału wyłącznie na dowodach powoływanych w uzasadnieniu przez organ I instancji", co skutkowało uznaniem, że skarżący podejmował świadome, sprzeczne z prawem działania, pomimo braku udowodnienia tego faktu przez organ; - art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op poprzez oparcie decyzji na nieuprawnionych domniemaniach organu; - art. 124 Op poprzez niedokładne wyjaśnienie podstaw wywiedzionego przez organ twierdzenia, a w szczególności braku wyjaśnienia za jakie należy uznać transakcje dokonywane z [...] i [...] w sytuacji, gdy organy raz uznają je za transakcje nierzeczywiste, raz za faktury puste sensu stricto, a raz za faktury nieprawdziwe pod kątem podmiotowym. W innym miejscu stwierdzają natomiast, że wskazana w nich stal była nieznanego pochodzenia, co zaś uniemożliwia stronie zajęcie stanowiska w powyższej kwestii oraz przedstawienie argumentacji przeciwnej, a tym samym ma wpływ na wynik rozstrzygnięcia niniejszej sprawy; - art. 201 § 1 pkt 2 Op poprzez brak zawieszenia postępowania podatkowego "do czasu rozstrzygnięcia istotnego zagadnienia wstępnego przez organy karne w zakresie ustalenia odpowiedzialności karnej K. C. za udział w zorganizowanej grupie przestępczej, a tym samym nieuzasadnione przyjęcie, pomimo obowiązywania w polskim systemie karnym zasady domniemania niewinności", że skarżący brał udział w przestępczym działaniu; - art. 24b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 updof poprzez odstąpienie od oszacowania dochodu B. K. i uznanie przez organu, że w niniejszej sprawie – w stosunku do niego nie zaistniały powody do zastosowania oszacowania w sytuacji, gdy było to niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy; - art. 22 ust. 1 updof poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zakupy towarów i usług od [...] i [...] w rzeczywistości nie miały miejsca; - naruszenie przepisów prawa materialnego wskazanych jako podstawa skarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. Organy wykazały bowiem, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, czego autor skargi nie kwestionuje. Skarżący nie dochował przy tym staranności kupieckiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Ramy materialnoprawne sprawy wyznacza przede wszystkim przepis art. 22 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (zdanie pierwsze). Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. Kwestia możliwości zaliczania w koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistości była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zagadnienie prawne, leżące u podstaw sporu stanowiącego istotę sprawy, było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych m.in. wyrokami: z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3863/14 z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11; z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11, czy z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach, które sprowadza się do tego, że mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi, między innymi § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.), Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej). Nie zastosowanie się do tych zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów polega na przyjęciu za podstawę wpisów faktur, które nie przedstawiają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwia to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi w zakresie nie odzwierciedlających rzeczywistości faktur. Nie budzi bowiem wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonywał dostaw. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. Nawet jeśli przedmiotowo wymieniony w nierzetelnych fakturach towar był przedmiotem obrotu, jednak nie pomiędzy wymienionymi w fakturze podmiotami, to takich faktur nie można uznać za prawidłowe (rzetelne) dowody księgowe, odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar. W konsekwencji prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Należy przy tym podkreślić, że to na podatniku, w sytuacji wyżej opisanej, spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy dodać, że niewystarczające jest wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towary i surowce niezbędne do prowadzonej działalności; za niewystarczające w tym zakresie należy także uznać dowody osobowe. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań. Tym bardziej więc niedopuszczalne jest ujęcie w koszty uzyskania przychodu faktur pustych sensu stricto, to jest mających dokumentować operacje gospodarcze dotyczące towarów czy usług, które nie były w ogóle przedmiotem obrotu przy udziale choćby jednego z widniejących na fakturze stron transakcji. Reasumując należy uznać, że przy przyjęciu, iż faktura ma trzy najistotniejsze istotne elementy kształtujące treść dokumentowanej nią transakcji: zbywca, nabywca i towar (usługa), to tylko przy przyjęciu, że jej treść oddaje rzeczywistość w zakresie wszystkich tych czynników i w takim ich powiązaniu funkcjonalnym, jak obrazuje to faktura, może ona stanowić podstawę rzetelnego wpisu do księgi rozchodów i przychodów, a tym samym stanowić właściwe udokumentowanie poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Te same uwagi należy odnieść analogicznie do dokumentowania przychodów z działalności gospodarczej. I tu przychód, aby mógł być uznany za pochodzący z tego źródła przychodów, a nie jakikolwiek inny przychód, musi być udokumentowany rzetelnymi dowodami. Należy przy tym zauważyć w odniesieniu do kwestionowania przychodów udokumentowanych fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistości, organ podatkowy bez zaangażowania podatnika jest w trudniejszej sytuacji by to wykazać, niż w przypadku gdy kwestionuje tylko prawdziwość faktur kosztowych. Musi bowiem powiązać (jak w przypadku przedsiębiorstwa skarżących) fikcyjne faktury kosztowe, z fikcyjnymi fakturami przychodowymi wystawianymi przez przedsiębiorcę i wykazać, że obrót takim towarem z udziałem przedsiębiorcy w ogóle nie miał miejsca. Możliwa jest bowiem sytuacja, że faktury sprzedaży wystawiane przez przedsiębiorcę odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, lecz sprzedawany przez niego towar pochodzi z innych źródeł, niż przedstawiane przez niego faktury zakupowe. W tej ostatniej sytuacji będzie możliwe zaliczenie wystawionych przez przedsiębiorcę faktur do przychodów, jednak bez możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów opiewających na te towary faktur wystawionych przez podmioty nie będące rzeczywistymi dostawcami. Właśnie takie ustalenia co do zakwestionowania części przychodów skarżących prowadził organ uznając, że część towarów opisywanych przez nią w zakwestionowanych fakturach przychodowych w ogóle nie była przez nią nabyta, zatem nie mogła być przez nią sprzedana. Organy zasadnie przyjęły, że sporne 7 faktur VAT wystawionych przez skarżącą dla 5 podmiotów (Skład Budowlany M. K., Hurtownia [...] G. P., [...] C. G., H. W., Wytwórnia Betonów J. C. Zakład Pracy Chronionej, [...] J. C.) także nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dostawy wyrobów stalowych). Skarżący nie kupowali bowiem z legalnych lub (i) ujawnionych źródeł wyrobów stalowych, które rzekomo później odsprzedawali tym podmiotom. W toku postępowania podatkowego nie wykazali, że faktycznie kupowali te towary z innych źródeł. Dokonana przez organy analiza zaewidencjonowanych przez skarżących w księgach podatkowych transakcji uzasadnia wniosek, że skarżąca nie posiadała rzekomo sprzedawanych wyrobów stalowych i nie pośredniczyła w obrocie tymi towarami. Fakt, że nie posiadali możliwości logistycznych pozwalających na dokonywanie zakupu, przechowywanie i sprzedaż wyrobów stalowych stanowi w tej sytuacji tylko uzupełnienie zasadniczo trafnej argumentacji organów. W pozostałych zaś przypadkach zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów, organy wykazały, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości co najmniej w odniesieniu do elementów podmiotowych, co było w świetle wyżej przedstawionej wykładni prawa wystarczające do zakwestionowania prawa do zaliczenia w koszty kwot widniejących w tych fakturach jako wartość nabytych towarów lub usług. Określając ramy prawne sprawy należy też wskazać, że w przypadku uznania nierzetelności ksiąg podatkowych zgodnie z art. 193 Op nie jest konieczne szacowanie w całości podstaw opodatkowania. Możliwość taką stwarza w szczególności przepis art. 23 § 2 pkt 2 Op, zgodnie z którym dane wynikające z ksiąg podatkowych, nawet tych uznanych za nierzetelne w części wynikającej z nierzetelnych dowodów, mogą być wraz z dowodami uzyskanymi w toku postępowania wykorzystane do określenia podstawy. I tak organy prawidłowo zrobiły opierając się na księgach podatkowych skarżących z pominięciem nierzetelnych faktur. Dlatego też zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pozbawiony jest podstaw. Z tych samych przyczyn nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 24 b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, które przyjęły, że skarżący bezpodstawnie zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów rzekomo poniesione wydatki, na podstawie wystawionych na ich rzecz faktur dokumentujących zakup towarów i usług (prętów stalowych, wełny mineralnej i usług transportowych nabytych od 3 podmiotów PHU [...] K. C., [...] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej), które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Skarżący kwestionują ustalenia faktyczne dokonane przez organy. Wskazuje także na wady uzasadnienia (w tym rzekome wewnętrzne sprzeczności) zaskarżonej decyzji, która w ocenie pełnomocnika skarżących została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Konsekwencją wadliwych ustaleń faktycznych jest zaś naruszenie wskazanych w treści zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły zasadnicze okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Sporne faktury wystawione dla skarżących przez [...] Sp. z o.o. i K. C. ([...]) nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistości, co najmniej z przyczyn podmiotowych. Towary (wyroby stalowe, wełna mineralna) i usługi transportowe wymienione w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT nie zostały przez skarżących zakupione od podmiotów wymienionych w treści spornych faktur jako ich wystawcy, co było wystarczające do odmowy zaliczenia kwot opisanych w zakwestionowanych fakturach w koszty uzyskania przychodu. Tak samo prawidłowo organy wykazały, że towary opisane w zakwestionowanych fakturach przychodowych nie mogły zostać przez nią sprzedane, bowiem faktury dotyczące nabycia tych towarów były sensu stricto fakturami pustymi. Organy wskazały szereg dowodów i okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie gospodarczym rzekomych kontrahentów skarżących i zawierania spornych transakcji oraz dokonywania płatności gotówką bliżej nieokreślonym osobom, bez sprawdzenia ich upoważnienia do działania w imieniu rzekomych kontrahentów skarżącego). W szczególności powołały się na ostateczną decyzję Dyrektora IS wydaną [...] października 2014 r. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla K. C. za wszystkie miesiące 2008 r., z której wynika wprost, że wystawiane przez niego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powołały się przy tym na materiał dowodowy z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] w sprawie o sygn. akt [...] między innymi przeciwko K. C., któremu postanowieniem z [...] listopada 2011 r. postawiono zarzuty, jako przedsiębiorcy działającemu pod nazwą [...] i jako zarządzającemu [...] sp. z o.o., że w okresie co najmniej od stycznia 2005 r. do czerwca 2009 r. brał udział wraz z innymi osobami w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstwa skarbowych polegających między innymi na wystawianiu fikcyjnych faktur w celu zawyżania podatku naliczonego. Dowodem w sprawie jest także odpis protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec [...] sp. z o.o. przez Dyrektora UKS w [...], z którego wynika, że w większości na podstawie tzw. pustych faktur wystawionych na jej rzecz, [...] sp. z o.o. wystawiała puste faktury dla skarżącego. Organy przedstawiły także schemat działań podejmowanych przez grupę osób objętych postępowaniem karnym prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w [...], celem realizacji zamiaru osiągnięcia korzyści majątkowych związanych z wprowadzaniem do obrotu gospodarczej fikcyjnych (tzw. pustych) faktur VAT przez podmioty o nazwach [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. Ocena dowodów dotyczących działalności tych podmiotów jako rzekomych kontrahentów K. C. i [...] prowadzi do wniosku, że K.C. działając w imieniu własnym i w imieniu [...] wystawiał i przyjmował tzw. puste faktury w celu dokonywania oszustw podatkowych. Skarżący nie wskazali zaś okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Nie wskazali także powodów uzasadniających płatność za towary i usługi w formie gotówki, pomimo znacznej wartości rzekomo dokonanych transakcji, wbrew obowiązkowi z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W szczególności skarżąca przejawiała brak wiedzy co do prowadzonej przez siebie działalności, zwłaszcza w odniesieniu do kwestionowanych transakcji. W ocenie sądu w realiach niniejszej sprawy uznać należy, że skarżący brali udział w obrocie pustymi fakturami sensu stricto, którym nie towarzyszyły żadne transakcje polegające na dostawie towarów i (lub) usług przez wystawców spornych faktur na rzecz skarżących. Czyli nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych wszystkie sporne faktury wystawione przez [...] sp. z o.o. i K. C. ([...]). Z zeznań skarżącego wynika, że pośredniczył w obrocie wyrobami stalowymi, ale posiadał bardzo ograniczoną wiedzę o tym, w jaki sposób działalność ta była prowadzona. Nie był zainteresowany źródłem pochodzenia towarów. Tym samym co najmniej dopuszczał możliwość brania udziału w oszustwach podatkowych polegających na obrocie tzw. pustymi fakturami. Jeszcze mniejsza wiedzę w tym zakresie wykazywała skarżąca. Na niekorzyść skarżących przemawia także fakt, że dokonywali on płatności gotówkowych, wbrew art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, do rąk nieznanych osób rzekomo działających z upoważnienia wystawców spornych faktur, gdy skarżący nie sprawdzali nawet tożsamości faktycznych dostawców i ich ewentualnego pełnomocnictwa do działania w imieniu wystawców spornych faktur. Dodać należy, że usługi transportowe wynikające z części spornych faktur były związane z rzekomą dostawą towarów (prętów stalowych) dokonywaną na rzecz skarżących. Zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja są zrozumiałe i spójne na tyle, że brak było podstaw do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób odpowiadający wytycznym z art. 191 Op, a stan faktyczny sprawy ustalony został z zachowaniem obowiązujących reguł procesowych. Organy zasadnie też przyjęły nadto, że skarżący nie dochowali należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania wskazywanych w skardze lub innych, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie były w szczególności obowiązane do podejmowania czynności w celu ustalenia, czy skarżący faktycznie nabywali od nieznanych osób towary, o których mowa w spornych fakturach. Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to znaczy, że prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący bezpodstawnie zaliczali w koszty uzyskania przychodu kwoty wynikające z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistości. Zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób odpowiadający art. 210 § 4 Op. Wnioski wyciągnięte przez organy z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są spójne i logiczne, odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku) i dostępnej wiedzy. Nie przekraczają granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op. Organy stworzyły skarżącemu możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Brak było także podstaw do uzupełniania materiału dowodowego. W świetle przepisów art. 180 § 1 i art. 181 Op chybiona jest argumentacja autora skargi sprowadzająca się do stanowiska, że tylko wyrok karny może być podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych w postępowaniach podatkowych, tym samym nietrafny jest zarzut naruszenia art. 201 § 1 Op prze nie zawieszenie postępowania podatkowego ze względu na toczące się sprawy karne. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek ustalania we własnym zakresie stanu faktycznego oraz mogą wykorzystywać materiały dowodowe z postępowania karnego, ale nie mogą uzależniać swojego rozstrzygnięcia od wydania prawomocnego wyroku przez sąd karny. Dodać warto, że związanie sądu administracyjnego ustaleniami skazującego wyroku wydanego w postępowaniu karnym co do popełnienia przestępstwa wynika z art. 11 p.p.s.a. i zawęża zakres kognicji sądu administracyjnego, a w konsekwencji organu podatkowego, zgodnie z art. 194 § 1 i § 3 Op, w zakresie dowodzenia faktów stwierdzonych prawomocnym wyrokiem skazującym za popełnienie przestępstwa (zob. wyrok NSA z 7 maja 2015 r., I FSK 603/14; CBOSA, a także przywołane w tym wyroku orzecznictwo). Istotny wpływ wyroku sądu karnego na wynik sprawy podatkowej wynika także z przepisów art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 7 oraz § 2 i § 3 Op, jednak wynik postępowania karnego nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Op i nie daje organowi podatkowemu prawa do pozostawania w bezczynności, która byłaby skutkiem bezpodstawnego zawieszenia postępowania podatkowego. Kwestia domniemania niewinności ma znaczenie w prawie karnym, a nie w prawie podatkowym. Organy podatkowe nie naruszył również art. 187 w zw. z art. 191 Op poprzez zaniechanie przeprowadzenia wniosków dowodowych zawartych w piśmie z [...] stycznia 2015 r. Wnioski te zostały oddalone postanowieniem Naczelnika US z [...] stycznia 2015 r., gdzie organ wyczerpująco i zasadnie uzasadnił odmowę przeprowadzenia tych dowodów. Sąd podziela ocenę, że przesłuchania G. P., C. G. i M. K. było zbędne, gdyż transakcje zawierane z nimi przez B. K. nie były kwestionowane, a co do faktur wystawianych przez Panią H. K., byli przesłuchani w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług. Wystarczające więc było posłużenie się przez organy tymi zeznaniami w postępowaniu niniejszym dotyczący dokładnie tych samych okoliczności faktycznych. To z kolei nie uzasadniało rzetelności zakwestionowanych faktur. Zbędne było również przesłuchanie K. C., skoro fakt wystawiania przez niego fikcyjnych faktur, w tym przedmiotowych, był udowodniony ostatecznymi, wiążącymi również organy w tej sprawie, decyzjami. Sąd nie stwierdził uchybień procesowe organów podatkowych, w szczególności dotyczące wadliwego uzasadnienia decyzji, a tym samym naruszenia art. 210 § 4 Op, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Pomimo braku konsekwencji w używaniu stosownej terminologii odnośnie oceny charakteru faktur VAT wystawianych dla skarżącej, zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja są zrozumiałe i spójne na tyle, że brak było podstaw do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Organy zebrały obszerny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób odpowiadający wytycznym z art. 191 Op, a stan faktyczny sprawy ustalony został z zachowaniem obowiązujących reguł procesowych. Organy podatkowe nie naruszyły wskazywanych w skardze lub innych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnie przyjęły, że w spornym zakresie skarżący brali udział w obrocie pustymi fakturami. Organy podatkowe zakwestionowały tylko te faktury, które w sposób oczywisty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uwzględniły specyfikę działalności skarżących (pośrednictwo w obrocie towarami) działając na ich korzyść. Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprowadzającego się do wykazania fikcyjności zakwestionowanych faktur zarówno po stronie kosztowej w odniesieniu do przedsiębiorstw obojga skarżących jak i w odniesieniu do 7 faktur przychodowych wystawionych przez skarżącą, organy w obu instancjach prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, to jest w szczególności art. 10 ust. 1pkt 3, art. 14, art. 22, art. 24 ust. 2 i ust. 3, art. 24a i art. 24b 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.