VIII SA/Wa 418/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Karolina Sikora, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 25 kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. [...] sp. z o.o. z siedzibą w R. wniosła skargę na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: Organ odwoławczy lub N[...]UCS) nr [...] z 25 kwietnia 2023 r. Decyzją tą została utrzymana w mocy decyzja własna N[...]UCS z 9 sierpnia 2022 r. nr [...] określająca zobowiązanie w podatku do towarów i usług oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 ustawy o VAT za okres od listopada 2020 do stycznia 2021 r. Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Organ I instancji przeprowadził wobec [...] sp. z o.o., (dalej: Podatnik, Strona, Spółka lub [...]) kontrolę celno-skarbową w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2020 do stycznia 2021 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego w poszczególnych okresach rozliczeniowych o kwoty: • 75.865,00 zł w listopadzie 2020 r., • 198.422,00 zł w grudniu 2020 r., • 100.381,00 zł w styczniu 2021 r., w związku z bezpodstawnym odliczeniem przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących transakcje nabycia towarów (odzieży w hurtowych ilościach), wystawionych przez podmioty: • [...] Sp. z o.o. [...], NIP [...], • [...] Sp. z o.o. NIP[...]. Jak ustalił organ I instancji w oparciu o art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931, dalej: u.p.t.u.), transakcje zawierane z ww. podmiotami nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W okresie od listopada 2020 r. do stycznia 2021 r. podmioty te, jak i ich dostawcy, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Ich rola sprowadzała się do wprowadzenia do obrotu towarów z nieujawnionego źródła, bądź od znikających podatników, które nie wykazały obowiązku podatkowego z tytułu ich dostaw. Ponadto, w związku ze stwierdzeniem, że zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego wynikało w całości z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności, organ I instancji na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 u.p.t.u. ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od listopada 2020 r. do stycznia 2021 r. w wysokości 100 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, tj.: • 75.865,00 zł za listopad 2020 r., • 198.422,00 zł za grudzień 2020 r., • 100.381,00 zł za styczeń 2021 r. Spółka w odwołaniu na decyzję organu I instancji zarzuciła naruszenie: a) art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dał podstaw do zakwestionowania ksiąg podatkowych i w konsekwencji braku ich uznania za dowód, podczas gdy księgi te były prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy; b) art. 5 u.p.t.u. poprzez uznanie, że nie doszło do dostaw towarów w wyniku naruszenia form i warunków wynikających z innych przepisów prawa; c) art. 7 ust 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że dysponowanie towarem jak właściciel przekazanym przez kontrahenta nie jest dostawą towarów; d) art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie ustaleń na niekompletnym i błędnym materiale dowodowym ocenionym w sposób wybiórczy oraz sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w efekcie naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, że dostawa wynikająca z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. nie jest dostawą opodatkowaną; e) art. 120,121 § 1,122, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji błędne przyjęcie, że udowodnienie tych okoliczności, które mają dotyczyć rzekomych fikcyjnych transakcji, podczas gdy zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, nie daje przyjęcia tych okoliczności za udowodnione, błędną ocenę materiału dowodowego, poprzez kwestionowanie dowodów istotnych dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy, w konsekwencji nieprzyjęcie za udowodnione tych okoliczności, które potwierdzają rzeczywiste dokonanie transakcji gospodarczych. f) art. 120, 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez tworzenie w decyzji podstaw prawnych kwestionujących prawo do odliczenia sprzecznych ze sobą, których uzasadnienia wzajemnie się wykluczają; g) art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie jako dowodów, które mają istotny wpływ na wynik sprawy, JPK VAT, które dowodzą skąd pochodzą towary, zeznań Prezesa S. B. [...] i [...] Sp. z o. o, który potwierdził dostawy do [...] Sp. z o.o. towarów, przelewów bankowych, zapłaty za zakupione towary stanowiące dowód od kogo spółka kupiła towary i komu zapłaciła; h) art. 86 ust 1 w. z. ust 2 pkt 1 Lit. a) u.p.t.u. oraz art 167 i 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnotowego systemu od wartości dodanej, skutkujący prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego i zapłaconego z faktur wystawionych przez [...] i [...]. Ponadto brak kontaktu ze spółką, czy sprzedaż spółki jako warunku potwierdzenia prawa do odliczenia, nie można w żaden sposób wyprowadzić z brzmienia art. 86 ust 1 u.p.t.u. i) art. 88 ust 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, kiedy nie jest uzasadniony pogląd, że przepis zawiera sankcję w postaci pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z tego powodu, że spółka nie zgłosiła się do kontroli, czy spółka została sprzedana. Uzasadniając zaskarżoną decyzję Organ odwoławczy na wstępie przytoczył przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie. Stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest wprawdzie zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, jednakże nie jest to prawo bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Organ wskazał na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Organy podatkowe są więc obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura, która nie odzwierciedla faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, jest fakturą fikcyjną i nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony. Następnie, organ przytoczył dane rejestrowe Skarżącej wynikające z Krajowego Rejestru Sądowego oraz rejestru podatników VAT. Wskazał m.in., że Spółka 14.04.2021 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., zgodnie z którym posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem, tj. od listopada 2020 do stycznia 2021 r., Spółka prowadziła działalność polegającą na hurtowym obrocie tekstyliami. Z dokumentów źródłowych przedłożonych przez Spółkę wynikało, że w okresie tym jej jedynymi dostawcami towaru były dwie firmy: 1) [...] Sp. z o.o. Sp. Kom., której komandytariuszem był S. B. (dalej: [...]); 2) [...] Sp. z o.o., której Prezes Zarządu był S. B. (dalej: [...]). Transakcje zakupu udokumentowane fakturami wystawionymi przez [...]wyszczególnionymi w tabeli na stronie 22 decyzji organu I instancji. W ewidencji zakupu oraz plikach JPK-VAT za okres od listopada 2020 do stycznia 2021 roku Strona wykazała ogółem 20 faktur VAT dokumentujących zakup od tego podmiotu towaru na łączną kwotę netto 1.192.554,20 zł, VAT 274.287,48 zł. Analiza historii rachunku bankowego [...] prowadzonego przez [...]S.A. wykazała, że Spółka przelała w kontrolowanym okresie na rzecz [...] łącznie kwotę 803.500,00 PLN (+49.978,22 PLN kwoty wykazane w fakturach jako "zapłata gotówką" łącznie 853.478,22 PLN). Organ wskazał dane rejestrowe spółki [...], z których wynikało m.in. że spółka ta została zarejestrowana jako podatnik VAT 3.01.2019 r., zaś wykreślona została z tego rejestru 15.02.2021 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt. 5 u.p.t.u.. W celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy kilkakrotnie wzywano [...] do przedstawienia stosownej dokumentacji oraz udzielenia na piśmie wyjaśnień w zakresie transakcji gospodarczych przeprowadzonych ze Stroną w okresie od listopada 2020 r. do stycznia 2021 r. W odpowiedzi na wezwanie z 20.05.2021 r. S. B., Komandytariusz [...] wyjaśnił, że ze względu na zajęcie rachunków bankowych, które spowodowało utratę płynności finansowej, a w rezultacie brak możliwości prowadzenia dalszej działalności, 23.03.2021 r. [...] została sprzedana, a wszystkie dokumenty przekazane zostały nabywcy. Ponadto wyjaśnił, że nie pamięta dokładnej daty nawiązania współpracy ze skarżącą, odbyło się to w centrum handlowym [...]. Osobą, która reprezentowała [...] w kontaktach handlowych z [...], nawiązała kontakt i negocjowała warunki współpracy był W. S.. Kontrahenci komunikowali się z sobą w większości przez e-mail lub komunikator. S. B. przekazał umowę z 23.03.2021 r. sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce pod firmą [...] Sp. z o.o. Spółka Komandytowa za cenę 2.000,00 zł Panu [...] . Podjęta przez organ I instancji próba skontaktowania się z nabywcą, [...], celem pozyskania przekazanych mu dokumentów spółki [...] dokumentów nie przyniosła rezultatów. Pomimo kilkukrotnych prób nawiązania kontaktu za pośrednictwem dzielnicowego pod adresem zamieszkania nabywcy spółki nikogo nie zastano w lokalu. Ustalono, że pod nr PESEL [...], na który powołał się w umowie nabycia [...], figuruje osoba o innym imieniu i nazwisku, ponadto cudzoziemiec o takich danych osobowych nie występował do Wojewody [...] z wnioskiem o zalegalizowanie pobytu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i nie figuruje w systemach informatycznych Wydziału Spraw Cudzoziemców [...] Urzędu Wojewódzkiego w W.. Organ przedstawił ustalenia co do dostawców spółki [...], oraz dostawców tych dostawców. Podobnych ustaleń Organ dokonał co do spółki [...]. Spółka ta ma otwarty obowiązek dla podatku od towarów i usług od sierpnia 2020 r., składała deklaracje VAT-7 za okres od sierpnia 2020 r. do kwietnia 2021 r. Została wykreślona z rejestru podatników VAT 2.04.2021 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt. 3 u.p.t.u. z uwagi na brak zgodności z prawdą danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym. Pan S. B., Prezes Zarządu Spółki [...] wyjaśnił, że ze względu na zajęcie rachunków bankowych, które spowodowało utratę płynności finansowej, a w rezultacie brak możliwości prowadzenia dalszej działalności, 23.03.2021 r. [...] została sprzedana, a wszystkie dokumenty przekazane zostały nabywcy. Ponadto wyjaśnił, że nie pamięta dokładnej daty nawiązania współpracy z [...] Sp. z o.o., odbyło się to w centrum handlowym [...]. Osobą, która reprezentowała [...] w kontaktach handlowych z [...], nawiązała kontakt i negocjowała warunki współpracy był W. S. Kontrahenci komunikowali się z sobą w większości przez e-mail lub komunikator. S. B. przekazał umowę z 23.03.2021 r. sprzedaży 100% udziałów [...] Sp. z o.o. Panu [...], PESEL [...], wraz z protokołem z 23.03.2021 r. przekazania dokumentów. Ustalono, że pod nr PESEL [...], na który powołał się w umowie nabycia Pan [...], figuruje osoba o innym imieniu i nazwisku, ponadto cudzoziemiec o takich danych osobowych nie występował do Wojewody [...] z wnioskiem o zalegalizowanie pobytu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i nie figuruje w systemach informatycznych Wydziału Spraw Cudzoziemców [...] Urzędu Wojewódzkiego w W. Organ przedstawił szczegółowe ustalenia co do 10 dostawców spółki [...], oraz dostawców tych dostawców. Wskazał, że 9 z tych podmiotów było również dostawcami [...] Sp. z o.o. sp. k. i zostały omówione, razem ze swoimi dostawcami występującymi na wcześniejszych etapach dystrybucji, na stronach 26-42 decyzji organu I instancji. Na stronie 65 tej decyzji przedstawiono schemat obrazujący transakcje, w których podmioty te uczestniczyły. Wszystkie zostały wykreślone z rejestru podatników VAT w okresie od I do III kwartału 2021 r. Organ stwierdził, że choć wszystkie te podmioty zostały zarejestrowane zgodnie z obowiązującymi przepisami, jednakże kontakt z nimi nie jest możliwy - wykazują cechy tzw. "znikających podatników". Pomimo skierowanych do nich wezwań nie udostępniły żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, w szczególności potwierdzającej, że były w posiadaniu towaru wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz Strony oraz ustalonych na podstawie JPK_VAT ich dostawców. Nie potwierdziły, że były uprawnione do rozporządzania tymi towarami jak właściciele, a tym samym by mogły przenieść prawo własności na nabywcę. Nie przedstawiły żadnych informacji na temat źródła pochodzenia towaru wykazanego na fakturach przez siebie wystawionych. Nie przedstawiły żadnych dokumentów źródłowych umożliwiających zweryfikowanie kwot wykazanych w deklaracjach. Jednocześnie lokale siedzib tych podmiotów, adresy zgłoszone jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub miejsca przechowywania dokumentów źródłowych i prowadzenia rachunkowości znajdują się w biurach wirtualnych, które świadczyły jedynie wynajem powierzchni biurowej i obsługę kancelaryjną, przy czym siedziby niektórych podmiotów mieszczą się pod adresem tego samego wirtualnego biura, np.: Organ odwoławczy uznał, że spółki występujące w dokumentach na wcześniejszych etapach obrotu zostały nabyte przez obcokrajowców od polskich firm zajmujących się zakładaniem oraz sprzedażą gotowych spółek kapitałowych i świadczących usługi biur wirtualnych i przedstawił szczegółowe ustalenia w tym zakresie. Niektóre podmioty pozostawały powiązane ze sobą osobą prezesa zarządu. Część nie posiada w polskim systemie bankowym żadnych otwartych rachunków bankowych. W ocenie organu odwoławczego stwierdzone okoliczności sprawy rozpatrywane łącznie wskazują, że składane przez ww. podmioty deklaracje oraz przesyłane pliki JPK_VAT miały na celu jedynie uwiarygodnienie legalności prowadzenia działalności gospodarczej, ale nie potwierdzały jej rzeczywistego prowadzenia. Tym bardziej, że w plikach JPK_VAT złożonych przez ww. podmioty nie stwierdzono żadnych transakcji świadczących o ponoszeniu kosztów związanych z bieżącym prowadzeniem działalności gospodarczej, np. opłat za usługi telekomunikacyjne, transportowe, media, wynajem biura, magazynu, czy wydatki na wynagrodzenia pracowników. Podmioty te nie dysponowały również infrastrukturą niezbędną do prowadzenia działalności w deklarowanym rozmiarze. Nie posiadały środków trwałych, magazynowych, zaplecza technicznego, majątkowego, kadrowego do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na hurtowej sprzedaży odzieży. W ocenie organu odwoławczego przedstawione wyżej okoliczności funkcjonowania dostawców Strony, zarówno bezpośrednich, jak i pośrednich wskazują, że wystawione przez nich faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Działalność tych podmiotów sprowadzała się do wystawiania "pustych" faktur w ramach procederu stworzonego w celu ukrycia faktycznego przebiegu transakcji oraz rzeczywistego źródła pochodzenia towarów, od obrotu którymi na terytorium kraju nie został uiszczony należny podatek od towarów i usług. Firmy w krótkim okresie czasu od rozpoczęcia działalności osiągają znaczne obroty, często przy minimalnym, nieadekwatnym do rozmiaru działalności kapitale zakładowym, pomimo braku infrastruktury niezbędnej przy tego rodzaju działalności, braku pracowników, a także braku oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w tym udokumentowanych wydatków związanych z jej prowadzeniem. Obydwa podmioty będące bezpośrednimi deklarowanymi dostawcami towarów handlowych do Spółki – E. i M. - okazały się podmiotami nierzetelnymi. Nie dysponowały towarem jak właściciele i nie były uprawnione do przeniesienia prawa własności tego towaru na rzecz Podatnika. Wystawiały jedynie faktury w łańcuchu dostaw towarów niewiadomego pochodzenia, które zostały wprowadzone do obiegu gospodarczego bez odprowadzenia podatku VAT należnego na poprzednich etapach obrotu tym towarem. Organ odwoławczy nie kwestionuje przy tym faktu, że Skarżąca dysponowała towarem, którym handlowała. Jednakże nie wykazała należycie, by towar ten faktycznie nabyła od podmiotów wskazanych jako sprzedawcy na fakturach, którymi legitymizuje on prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Nie przedstawił żadnych dowodów (poza fakturami), wskazującymi na rzeczywiste przeprowadzenie transakcji (zleceń, protokołów odbioru, itp.). Brak dowodów potwierdzających realność transakcji nie wynikał przy tym z faktu, że organ I instancji ich nie poszukiwał, czy też nie uwzględnił przy ocenie zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku, gdy transakcja jest dokonywana w ramach oszustwa, mającego na celu wyłudzenie VAT, "sprzedaż" taka nie stanowi czynności opodatkowanej na gruncie tej ustawy. Organ odwoławczy dokonał analizy kwestii świadomości Strony co do uczestnictwa w transakcjach ukierunkowanych na oszustwo podatkowe, ewentualnie - dobrej wiary Strony i jej przekonania o uczestnictwie w rzeczywistym obrocie gospodarczym oraz dochowania przez nią należytej staranności w celu uchronienia się przed negatywnymi konsekwencjami zawierania transakcji z nierzetelnymi kontrahentami. Organ wskazał że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje w sytuacji gdy istnieją obiektywne przesłanki wskazujące, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Podmiot taki powinien przedsięwziąć wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności sprawy wskazują, iż Podatnik nie dochował należytej staranności przy nawiązywaniu współpracy z kontrahentami.. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien wykazać się należytą starannością, która obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Dobrą wiarę danego podmiotu wyklucza nie tylko wykazanie, że miał on świadomość, iż swoim działaniem narusza prawo podatkowe. Wystarczy, iż podatnik w zaistniałych w sprawie okolicznościach taki stan rzeczy mógł i powinien przewidzieć, tj. pozostawał w nieświadomości co do zaistniałych nieprawidłowości ze swojej winy w postaci niedbalstwa. Skarżąca powoływała się na czynności weryfikacyjne kontrahentów, takie jak: • sprawdzeniu ich KRS, numeru Regon oraz NIP, • sprawdzeniu siedziby E., która podnajmowała siedzibę M., • ustaleniu, że Spółki były czynnymi podatnikami VAT, • sprawdzeniu, że ich rachunki bankowe znajdowały się na białej liście Ministerstwa Finansów. Nie przedłożyła jednak żadnych dowodów na jakąkolwiek rzeczywistą weryfikację swoich kontrahentów. W okolicznościach niniejszej sprawy istotne były nie tyle elementy formalne funkcjonowania kontrahentów Strony w obrocie gospodarczym, lecz materialne elementy transakcji, w ramach których dokonywano obrotu tekstyliami. Spółka nie podejmowała również żadnych działań mających na celu ustalenie, czy źródło pochodzenia nabywanych towarów jest legalne, gdyż - jak wskazano w odwołaniu - nie było takiej możliwości z uwagi na tajemnicę handlową. W ocenie Organu odwoławczego, w obrocie gospodarczym powszechna jest praktyka sprawdzania, czy towar faktycznie stanowi własność zbywcy - a to z kolei umożliwia okazanie dowodu nabycia. Fakt legalnego wejścia w posiadanie danego towaru nie stanowi żadnej tajemnicy handlowej. Dokonując oceny dochowania przez Stronę należytej staranności Organ odwoławczy przeanalizował jej postępowanie w relacjach z kontrahentami. Stwierdził, że pomimo transakcji o znacznych wartościach, Spółka zaniedbała ich dokumentowania - nie sporządzała pisemnych zamówień ani protokołów odbioru towarów. Prezes Zarządu Spółki W.S. przesłuchany 12.03.2021 r. zeznał, że zakup towaru następował bezpośrednio pod zamówienie klientów, których wyszukiwał przez Internet. Nie było konieczności magazynowania towaru. W kontrolowanym okresie nie zatrudniał żadnego pracownika. Spółka nie posiada żadnych środków trwałych. Zamówienia składane były mailowo, za pomocą aplikacji WhatsAppp lub telefonicznie. Wątpliwości budzi przy tym zasadność zawierania transakcji ze spółką M. w okolicznościach, gdy jej asortyment był identyczny z asortymentem E., zaś obie spółki były powiązane osobą S. B.. Podatnik nie uzasadnił w żaden sposób nawiązania współpracy z M., a jego zeznanie: "Możliwe że kupowałem też od firmy M." wskazuje, iż nie pamięta, czy współpracował z tym podmiotem. Za niewiarygodny należy uznać brak podstawowej wiedzy o swoich kontrahentach mimo, że byli jedynymi dostawcami Spółki – w stosunkowo krótkim czasie od zawarcia transakcji do momentu wszczęcia kontroli celno-skarbowej - co miało miejsce 12.03.2021 r. Organ wskazał na zeznania S. B., komandytariusz E. i Prezes Zarządu M., który zeznał, iż nawiązanie współpracy z W. nastąpiło z jego inicjatywy. W ocenie Organu odwoławczego nawiązywanie współpracy z inicjatywy dostawcy Strony, a nie Podatnika, wskazuje w istocie na brak zachowań rynkowych w działaniach Strony, polegających na podejmowaniu inicjatywy w pozyskiwaniu kontrahentów. W normalnych warunkach rynkowych podmiot gospodarczy wyszukuje kontrahentów, dokonuje wyboru najbardziej korzystnej oferty w celu maksymalizacji zysków. W niniejszej sprawie Strona takiej inicjatywy nie podejmowała, poprzestając na zawieraniu transakcji z podmiotem, który sam się do niej zgłosił. Działanie takie odbiega od zachowań typowych dla transakcji zawieranych w rzeczywistym obrocie gospodarczym, natomiast jest charakterystyczne dla nadużyć podatkowych. Organ zauważył, że jedynymi dostawcami Strony były spółki, których działalność została zidentyfikowana jako nierzetelna. W ocenie Organu odwoławczego nie można przyjąć, że działania organu podatkowego mające na celu ustalenie stanu faktycznego nie powinny wykraczać poza okoliczności towarzyszące transakcjom, jakie miały być dokonywane przez Spółkę z jej bezpośrednimi kontrahentami. Dopiero bowiem ujawnienie wszystkich podmiotów stanowiących elementy takiego łańcucha i ustalenie odgrywanej przez nie roli pozwala na dokonanie oceny systemu obrotu towarowego i rzetelności składających się na ten system transakcji. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji dołożył wszelkiej staranności w celu zebrania materiału dowodowego prowadzącego do ustalenia stanu faktycznego i dokonał jego prawidłowej oceny. Organ odwoławczy nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że Podatnik nie przedstawił żadnych - poza kwestionowanymi fakturami - dowodów potwierdzających zawieranie transakcji z ww. kontrahentami. Nie przedstawił pisemnych zamówień, protokołów odbioru, ani korespondencji handlowej dokumentującej przedmiotowe transakcje. W przypadku rzeczywistych transakcji podmioty w nich uczestniczące potrafią wskazać dowody, w oparciu o które można ustalić rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Podmioty te są też w stanie wskazać okoliczności faktyczne związane z tą współpracą, nawet jeżeli dokumentacja taka nie jest kompletna. Organ odwoławczy dokonał również analizy prawidłowości ustalenia w przedmiotowej sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2020 do stycznia 2021 roku w wysokości 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., organ I instancji prawidłowo więc zastosował art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz ust. 2. W skardze na omówioną decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 5 ustawy o VAT poprzez uznanie, że nie doszło do dostaw towarów z kontrahentami widniejącymi na fakturze w wyniku naruszenia-form i warunków wynikających z innych przepisów prawa; 2) art. 7 ust 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że dysponowanie towarem dostarczonym przez kontrahenta jak właściciel, w ocenie organu nie jest dostawą towarów; 3) art. 122 i 187 § 1 Ordynacji Podatkowej, poprzez oparcie ustaleń na niekompletnym i błędnym materiale dowodowym ocenionym w sposób wybiórczy oraz sprzeczny z ustaleniami, w efekcie naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów poprzez próbę przerabiania oszustwa podatkowego powstałego na etapie rozliczenia się z transakcji na wcześniejszym etapie obrotu w nadużycie prawa, które powstaje na etapie transakcji, bez wykazania w decyzji jakichkolwiek korzyści podatkowych; 4) art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1, 191, 210 §4 Ordynacji Podatkowej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji błędne przyjęcie za udowodnione tych okoliczności, które mają dotyczyć rzekomo fikcyjnych transakcji, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie daje przyjęcia tych okoliczności za udowodnione, błędną ocenę materiału dowodowego poprzez kwestionowanie dowodów istotnych dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy w konsekwencji nie przyjęcie za udowodnione tych okoliczności, które potwierdzają rzeczywiste transakcji gospodarczych od których nie zapłacono VAT należny; 5) art. 120, 121 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez tworzenie w decyzji podstaw prawnych kwestionujących prawo do odliczenia sprzecznych ze sobą, których uzasadnienia wzajemnie się wykluczają; 6) art. 180, 181, 122, 187 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez, niedopuszczenie dowodów, które mają istotny wpływ na wynik sprawy, dotyczących sprzedaży towarów z których powstał VAT należny, który nie został zapłacony, które dowodzą kto sprzedał, kto kupił, JPK_VAT z których wprost wynika od kogo skarżąca nabyła towar, przelewów bankowych dotyczących zapłaty za towar; 7) art 86 ust 1 w. z., ust 2 pkt 1 lit a) Ustawy o VAT oraz Art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112) WE rady w sprawie wspólnotowego systemu od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, skutkujące prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego i zapłaconego z faktur wystawionych przez dostawców E. i M. Sp. Zoo., Ponadto nie zapłacenie podatku należnego na wcześniejszym obrocie towarem, jako warunku powstania prawa do odliczenia, nie można w żaden sposób wprowadzić z brzmienia art. 86 ust 1 ustawy o VAT.; 8) art. 88 ust 3apkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, kiedy nie jest uzasadniony pogląd, że Art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) Ustawy o VAT zawiera sankcje w postaci pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z tego powodu że ktoś na wcześniejszym etapie obrotu nie zapłacił VAT należny, czy ktoś z kontrahentów zwłaszcza z wcześniejszego obrotu nie zgłosił się do kontroli. Podnosząc te zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę, Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) oraz w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: ppsa) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Podstawą uchylenia decyzji może być stwierdzenie, że doszło przy jej wydaniu do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ppsa). Sąd nie stwierdził, by w sprawie doszło do takiego naruszenia prawa, nie znalazł też podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Zasadniczy spor w sprawie sprowadza się do tego, czy organy zasadnie, na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zakwestionowały prawo Strony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje nabycia towarów (tekstyliów) wystawionych na rzecz Strony przez podmioty: E. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. - uznanych za faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji handlowych w okolicznościach, w których dokonując zakupu towarów od ww. podmiotów, jako wystawców spornych faktur, Strona zdaniem organów nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta. W konsekwencji, organy podatkowe zastosowały sankcję, o której mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 ustawy o VAT przyjmując, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie należy przy tym zauważyć, że organy podatkowe w sprawie tej nie kwestionowały, że Skarżąca wystawiła faktury dotyczące sprzedaży towarów, których dotyczyły kwestionowane faktury zakupowe. Uznały tylko, że faktury dostaw dokonanych do Skarżącej wystawione przez Spółki E. i M. spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem spółki te nie mogły nabyć przedmiotowych towarów od dostawców widniejących w fakturach, którymi to dostawcami były podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej. Przechodząc zatem do merytorycznego rozpatrzenia sprawy wskazać należy na wstępie, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły w szczególności przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, ale nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. W ramach przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących. Od powyższej zasady dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a dwa z nich uregulowane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z pierwszym z przywołanych przepisów, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Z kolei, zgodnie z drugim z ww. przepisów znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - między innymi - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo). Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danego towaru. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych usług, podatnik na rzecz którego tych usług nie wyświadczono nie ma prawa do odliczenia (vide - wyrok NSA z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 708/17). Podkreślić też należy, że zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie wymaga wykazania, że zakwestionowana transakcja doprowadziła do uszczuplenia należności publicznoprawnych Skarbu Państwa. Uprawnienie bowiem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w tym pod względem podmiotowym, takie sytuacje obejmuje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1933/14 i powołane tam orzecznictwo). Także w orzeczeniach TSUE, np. w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87, wskazywano, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por.: wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (vide wyroki TSUE z: dnia 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C367/96; dnia 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; dnia 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03;). Powyższe poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych, Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Wspomnieć nadto należy, że jak podkreśla się w orzecznictwie sądów krajowych, aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność, która co do zasady jest czynnością odpłatną. Ponadto każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pewnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Pod pojęciem zatem pustej faktury należy rozumieć fakturę nie dokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (D. Dominik, Konsekwencje wystawienia pustej faktury w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych w zakresie VAT, (w:) Doradca podatkowy obrońcą praw podatnika, Tom IV, (red. ) J. Gumińska-Pawlic, Katowice 2010, s. 41). Puste faktury nie dokumentują zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tych względów zastosowanie będzie miał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jak wskazuje NSA w wyroku z 7 czerwca 2023r., sygn. akt I FSK 1362/18 (treść dostępna w bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem http://cbois.nsa.gov.pl) pewien wyłom w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych wywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt C-642/11 w sprawie Stroj trans EOOD v. Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto" - Warna, pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite (www.eur-lex.europa.eu.). W wyroku tym wskazano, że artykuł 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: - podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce; - z okoliczności, iż organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanej wysokości podatku od wartości dodanej w korygującej decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury, nie można wywodzić, że organ ten uznał fakturę za odpowiadającą rzeczywistej transakcji opodatkowanej. Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. Z cytowanego orzeczenia wynika, że do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego może się uchronić podatnik, który dochował należytej staranności i pozostawał w dobrej wierze. W związku z powyższym w niniejszej sprawie istotne będzie rozstrzygnięcie czy podatnik wiedział lub – przy dołożeniu należytej staranności – powinien wiedzieć, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły pochodzić od pomiotów figurujących na fakturach jako ich wystawcy. Zatem aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w wystawionej dla niego fakturze organy podatkowe powinny udowodnić, że podatnik towaru objętego zakwestionowaną fakturą w ogóle nie nabył, lub udowodnić, że nawet jeśli towar fizycznie nabył, to pochodził on spoza legalnego, opodatkowanego obrotu, o czym podatnik przykładając staranność wymaganą od osoby prowadzącej działalność gospodarczą powinien wiedzieć. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w sprawie słusznie przyjęły, że wystawione na rzecz Skarżącej faktury przez Spółki E. i M. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem w sprawie wykazane zostało, że spółki te nie mogły nabyć przedmiotowych towarów od dostawców widniejących w fakturach, którymi to dostawcami były podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej. Świadczą o tym dokonane w sprawie ustalenia faktyczne wyeksponowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w szczególności przedstawione okoliczności funkcjonowania dostawców Strony, zarówno bezpośrednich, jak i pośrednich, które wskazują, że wystawione przez nich faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Działalność tych podmiotów sprowadzała się bowiem do wystawiania "pustych" faktur w ramach procederu stworzonego w celu ukrycia faktycznego przebiegu transakcji oraz rzeczywistego źródła pochodzenia towarów, od obrotu którymi na terytorium kraju nie został uiszczony należny podatek od towarów i usług. Firmy w krótkim okresie czasu od rozpoczęcia działalności osiągają znaczne obroty, często przy minimalnym, nieadekwatnym do rozmiaru działalności kapitale zakładowym, pomimo braku infrastruktury niezbędnej przy tego rodzaju działalności, braku pracowników, a także braku oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w tym udokumentowanych wydatków związanych z jej prowadzeniem. Istotne było nadto, że obydwa podmioty będące bezpośrednimi deklarowanymi dostawcami towarów handlowych do Spółki - E. i M. - okazały się podmiotami nierzetelnymi. Nie dysponowały towarem jak właściciele i nie były uprawnione do przeniesienia prawa własności tego towaru na rzecz Podatnika. Wystawiały jedynie faktury w łańcuchu dostaw towarów niewiadomego pochodzenia, które zostały wprowadzone do obiegu gospodarczego bez odprowadzenia podatku VAT należnego na poprzednich etapach obrotu tym towarem. Analiza informacji na temat ww. podmiotów wskazuje, iż zostały zarejestrowane zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. zgłoszono adresy ich siedzib, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i przechowywania dokumentów, jednakże kontakt z nimi nie jest możliwy - wykazują cechy tzw. "znikających podatników". Pomimo skierowanych do nich wezwań nie udostępniły żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, w szczególności potwierdzającej, że były w posiadaniu towaru wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz Strony oraz ustalonych na podstawie JPK_VAT ich dostawców. Nie potwierdziły, że były uprawnione do rozporządzania tymi towarami jak właściciele, a tym samym by mogły przenieść prawo własności na nabywcę. Nie przedstawiły żadnych informacji na temat źródła pochodzenia towaru wykazanego na fakturach przez siebie wystawionych. Nie przedstawiły żadnych dokumentów źródłowych umożliwiających zweryfikowanie kwot wykazanych w deklaracjach. Jednocześnie lokale siedzib tych podmiotów, adresy zgłoszone jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub miejsca przechowywania dokumentów źródłowych i prowadzenia rachunkowości znajdują się w biurach wirtualnych, które świadczyły jedynie wynajem powierzchni biurowej i obsługę kancelaryjną, przy czym siedziby niektórych podmiotów mieszczą się pod adresem tego samego wirtualnego biura. W ocenie Sądu, organy wyczerpująco przedstawiły okoliczności faktyczne potwierdzające stanowisko, że podmioty (bezpośredni dostawy strony) z przyczyn wskazaniach powyżej nie mogły być dostawcami towarów dla strony i były uwikłane w proceder "oszustwa karuzelowego" mającego na celu wyłudzenia VAT. Ustalenia te Sąd uznaje za prawidłowe i stwierdza, że zasadnie pozbawiono w tym względzie Stronę prawa do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur. Ww. Spółki nie mogły zatem przenieść prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż same w rzeczywistości w sensie ekonomicznym go nie nabyły. Sąd powtarza, jak podkreślił na wstępie, że w sprawie nie kwestionuje się faktu, że Podatnik dysponował towarem, którym handlował. Jednakże nie wykazał należycie, by towar ten faktycznie nabył od podmiotów wskazanych jako sprzedawcy na fakturach, którymi legitymizuje on prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Nie przedstawił żadnych dowodów (poza fakturami), wskazującymi na rzeczywiste przeprowadzenie transakcji (zleceń, protokołów odbioru, itp.). Organy podatkowe dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej, podjęły szereg czynności mających na celu weryfikację prawdziwości zdarzeń udokumentowanych spornymi fakturami i wyjaśniły w tym zakresie wszystkie istotne okoliczności sprawy, m.in. wezwano kontrahentów Strony do złożenia dokumentów oraz wyjaśnień, a także wystąpiono do właściwych dla nich organów podatkowych. Kontrahenci Strony odpowiadając na wezwania wskazywali na sprzedaż firmy oraz przekazanie wszystkich dokumentów nowemu nabywcy. Przy czym dokonane czynności sprawdzające osób nabywających ww. podmioty nie potwierdziły rzetelności powyższych transakcji. Wskazane numery PESEL nie należały do wymienionych osób. Wojewoda M. poinformował, że cudzoziemcy o takich danych osobowych nie występowali z wnioskiem o zalegalizowanie pobytu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i nie figurują w systemach informatycznych Wydziału Spraw Cudzoziemców M. Urzędu Wojewódzkiego w W.. Tym samym w sprawie wykazane zostało, że wystawcy tych faktur pozorowali jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Ich funkcjonowanie nie miało związku z realnym obrotem towarem w ramach rzeczywiście prowadzonej działalności, lecz służyło wyłudzeniu podatku VAT. Brak dokumentów źródłowych kontrahentów kontrolowanego oraz brak kontaktu z ww. podmiotami deklarującymi dostawy na rzecz Strony, jak i brak kontaktu z kolejnymi podmiotami w łańcuchu dostaw (pomimo wezwań - nie udostępniły dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością), a w szczególności potwierdzającej, że były w posiadaniu towaru wykazanego na fakturach VAT wystawionych na rzecz Spółek E. Sp. z o.o. sp.k. oraz M. Sp. z o.o. C. dostawcy Spółki WB C.) podważa wiarygodność zawieranych transakcji gospodarczych. W konsekwencji, zdaniem Sądu faktury VAT, którymi Strona dokumentowała prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, są fakturami nierzetelnymi, nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, co w ocenie organu odwoławczego wyczerpuje przesłankę, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu - stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Zatem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego - w części dotyczącej tych czynności. Organy działały przy tym w zgodzie z przepisami ordynacji podatkowej i nie dopuściły się powołanych w skardze przepisów prawa procesowego (art. 120, 121 § 1, art. 180, art. 181, art. 122, art. 187 § 1 Op). Strona miała nadto zapewniony udział w sprawie przez możliwość zapoznawania się z materiałem dowodowym i możliwość składania wniosków procesowych. Przeprowadzona przez organy podatkowe analiza materiału dowodowego, w sposób nie budzący wątpliwości Sądu prowadziła do zasadnych w świetle art. 191 Op wniosków o tym, że kontrahenci Skarżącej spółki E. Sp. z o.o. sp.k. oraz M. Sp. z o.o., nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a były tylko wystawcami zakwestionowanych faktur. Sąd zgodził się również z oceną drugiej w sprawie kwestii spornej, tj. tego, że skarżąca nie dochowała tzw. "dobrej wiary". Podnoszone przez nią w tym względzie argumenty, tj. sprawdzenie jedynie typowych aspektów formalnych działalności swoich kontrahentów (sprawdzenie w KRS, numeru Regon oraz NIP, sprawdzeniu siedziby E., która podnajmowała siedzibę M., ustaleniu, że Spółki były czynnymi podatnikami VAT, sprawdzeniu, że ich rachunki bankowe znajdowały się na białej liście Ministerstwa Finansów) nie zostały poparte żadnymi dowodami czy taką rzeczywistą weryfikację Spółka podjęła. Ponadto, działania te (jeśli nawet istotnie zostały podjęte) zgodnie z poglądami prawnymi prezentowanymi zarówno w orzecznictwie sądów krajowych, jak i TSUE nie mogą być uznane za wystarczające w zakresie dochowania należytej staranności w transakcjach. O istnieniu dobrej wiary nie może świadczyć bowiem zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach, w sytuacji gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności. Przy czym, aby działać w złej wierze, podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale działa w złej wierze także jeżeli w danych okolicznościach mógł i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). TSUE bowiem wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE: z dnia: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wyjaśnił także, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienia TSUE z dnia: 16 maja 2013 r., Hardimpex, C-444/12, EU:C:2013:318, pkt 25; 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 55). Wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 33; 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 33). Działań takich Spółka nie podjęła, choć wykazane w sprawie okoliczności zawieranych transakcji opisane powyżej w sposób istotny podważały wiarygodność dostawców Spółki i winny budzić wątpliwości Prezesa Spółki. W szczególności, że Sąd posiada wiedzę z urzędu (z bazy orzecznictwa, KRS i CEIDIG), że prezes zarządu skarżącej spółki WB C. W. S. powinien mieć wiedzę co do wymogów "ostrożnościowych" w sprawdzeniu pochodzenia towarów i kontrahentów, bo w czasie wystawiania spornych faktury toczyło się już wobec niego w związku z jego jednoosobowym przedsiębiorstwem G. postępowanie podatkowe w podobnych sprawach dotyczących faktur za wrzesień 2016 zakończone decyzją organu I instancji - Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego z 6 października 2020 r. o nr [...], utrzymaną w mocy przez Dyrektora IAS w K. z dnia 15 lipca 2021 r. nr [...]. Wyrokiem WSA w Krakowie z 14 grudnia 2021 r. (nieprawomocnym) została oddalona skarga na tę decyzję. Z tych wszystkich względów Sąd za niezasadne uznał wszystkie zarzuty skargi związane z gromadzeniem w niniejszej sprawie dowodów i ustaleniem okoliczności faktycznych (art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, art. 180, art. 187 § 1 Op) zaś dokonaną ich ocenę wbrew twierdzeniom Skarżącej uznaje za zgodną z treścią art. 191 Op. Organ odwoławczy uzasadnił przy tym w sposób odpowiadający wymogom art. 210 § 4 Op, w szczególności wyjaśnił z jakich względów odmówił skarżącej tzw. "dobrej wiary", o której Sąd wywiódł powyżej, Skarżąca zaś oceny tej i faktów skutecznie nie podważyła, co czyni zasadnym stanowisko organów podatkowych, że w sprawie na podstawie art. 88ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT odmówiono Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jej kontrahentów, tj. podmioty E. Sp. z o.o. sp.k. oraz M. Sp. z o.o., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości. Z uwagi na powyższe, Sąd zgadza się również z dokonaną w sprawie oceną organów podatkowych w zakresie podstaw do zastosowania wobec Spółki sankcji Vat-owskiej, o której mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tych przepisów w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Sąd podziela wyrażany przez NSA pogląd (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2022r., sygn.. akt I FSK 1561/22), że przesłanka określona w przepisie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc, że czynności w niej opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu. Jeżeli organ nie wykazałby takiego właśnie, zawinionego działania podatnika, to nie byłoby możliwe orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Innymi słowy, działanie z art. 112c ust. 1 ustawy o VAT musi być działaniem zawinionym, a na organie ciąży obowiązek wykazania takiego działania podatnika. Należy zwrócić przy tym uwagę na to, że w uzasadnieniu projektu nowelizacji przepisów o VAT (ustawa z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) stwierdzono, że " (...) wprowadzono podwyższoną stawkę sankcji (w wysokości 100%) w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa" (zob. druk Sejmowy VIII kadencji nr 965). W przedmiotowej sprawie organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji precyzyjnie wskazał na materiał dowodowy, na podstawie którego ustalił wszystkie fakty i okoliczności, z których jednoznacznie wynika, że zakwestionowane przez organ transakcje nie miały miejsca, a strona skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze obrotu pustymi fakturami. W tych okolicznościach organy miały prawo przyjąć, że zachodzi przesłanka do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości kwalifikowanej. Podsumowując, Sąd stoi na stanowisku, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dla świadomego uczestnika oszustwa podatkowego nie uchybia zasadzie proporcjonalności. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ppsa Sąd skargę oddalił.