VIII SA/Wa 459/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013-2015 oddala skargę. Decyzją z [...] kwietnia 2017 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), po rozpatrzeniu odwołania A. S. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z 23 listopada 2016 r. Przedmiotem tych decyzji była odmowa umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013 – 2015 w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę ([...] zł). Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Skarżący, [...] października 2016r. wystąpił z wnioskiem o umorzenie wymienionych powyżej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę. Jak wynika z uzasadnienia wniosku przedmiotowe zaległości powstały w związku z opodatkowaniem w Polsce otrzymywanej przez skarżącego a. emerytury, z czym skarżący się nie zgadza. Z zawartych we wniosku treści wynika także, iż skarżący ma poczucie krzywdy i niesprawiedliwości, gdyż jego dochody zostały "podwójnie opodatkowane". Decyzją z [...] listopada 2016 r. organ I instancji, m.in. na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Op odmówił umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych. W odwołaniu od tej decyzji oraz piśmie uzupełniającym odwołanie, skarżący wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy i opodatkowanie tzw. podatkiem zryczałtowanym. Podniósł także, że nie miał wiedzy o obowiązku opodatkowania dochodów z emerytury a.. Dodał, iż zeznanie podatkowe (PIT – 36) za wskazane lata złożył na wezwanie Urzędu Skarbowego. Dodał, iż w sytuacji wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ powinien uwzględnić prośby podatnika, mając na uwadze krzywdy, jakich doznawali wcześniej ze względu na uchybienia pracowników urzędów państwowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor IAS przedstawił na wstępie przebieg postępowania i ramy prawne niniejszej sprawy. Zauważył, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Op ocena istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego została z woli ustawodawcy pozostawiona organom podatkowym. Wyjaśniając rozumienie tych pojęć organ odwoławczy podniósł, że o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane, przez które należy rozumieć względy mogące zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Ważny interes podatnika może być podstawą udzielenia wnioskowanej ulgi wówczas, gdy w okolicznościach faktycznych i prawnych danej sprawy znajdują się takie, które wyróżniają sytuację strony w stosunku do innych podatników. Organ odwoławczy podniósł, iż o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane, które mogłyby zachwiać podstawami bytu ekonomicznego podatnika, a nie jego subiektywne przekonanie o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej czy odsetek za zwłokę (por. wyrok WSA z 24 sierpnia 2015r., sygn. akt I SA/Bd 269/15). Dokonując "ważenia" obu wartości należy uwzględnić także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11). Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem badania organów podatkowych było wystąpienie omawianych przesłanek jako podstawy do zastosowania wnioskowanej przez skarżącego ulgi. Tym samym zarzuty skierowane przeciwko zasadności opodatkowania a. emerytury nie były i nie stanowią przedmiotu oceny w ramach niniejszego postępowania. Stąd nie zasługiwały na uwzględnienie (zob. str. 4 – 5 zaskarżonej decyzji). Dokonując natomiast oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany decyzji organu I instancji. Zauważył, że analiza sytuacji majątkowej, finansowej, rodzinnej i zdrowotnej skarżącego prowadzi do wniosku, że obecnie może wskazywać na trudną i uniemożliwia jednorazową zapłatę zaległości podatkowych skarżącego, jednakże sama w sobie nie stanowi przesłanki przemawiającej za ich umorzeniem. Organ odwoławczy zauważył bowiem, że miesięcznie do dyspozycji skarżącego pozostaje kwota ok. [...] zł, a zatem jego egzystencja (również przy uwzględnieniu wydatków na leczenie) nie jest zagrożona. Nie wystąpiły zatem podstawy do zastosowania w sprawie treści art. 67a § 1 pkt 3 Op. Tym samym zarzuty odwołania Dyrektor IAS uznał za chybione (zob. str. 6 – 9 zaskarżonej decyzji). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), która ma charakter opisowy skarżący podniósł, iż zaskarżona decyzja nie rozwiązuje i nie wyjaśnia sprawy podwójnego opodatkowania, jak również ewentualnego umorzenia zaległości w podatku dochodowym. W ocenie skarżącego uzasadnienie decyzji i przedstawione w nich prawa to ewidentny podział na równych i równiejszych, co jest według prawa bezprawiem. Skarżący wniósł przy tym o odstąpienie od podwójnego opodatkowania. W uzasadnieniu skargi podniósł także, iż problem umorzenia jest bardzo uwypuklony, tymczasem są to drugoplanowe decyzje, albowiem najważniejszą jest słuszne lub niesłuszne pobieranie podatku od wypracowanej w A. emerytury. Dodał, iż według jego wiedzy Polska nie pobiera podwójnego opodatkowania, od którego chroni skarżącego wysokość rocznego dochodu w A. i to jest najważniejsza przyczyna złożenia odwołania. W konkluzji skarżący wniósł o zaprzestanie pobierania podatku od nie swoich pieniędzy, które są zwolnione od podatku obowiązującego w Australii. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "ppsa."). Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który to przepis nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem brak jest podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Sąd nie dopatrzył się bowiem naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego. Nie dostrzegł również naruszenia przez organy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika zaś, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (który nie znajduje zastosowania sprawie), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa (art. 67a § 2 Op). Z treści tych przepisów wynika, że ustawodawca, ustalając przesłanki zastosowania przedmiotowej ulgi użył zwrotów niedookreślonych, tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", które odsyłają do systemu ocen pozaprawnych. Przesłanek tych nie należy przy tym sobie przeciwstawiać. Spełnienie jednej z nich umożliwia organowi podatkowemu udzielenie wnioskodawcy pomocy. Zatem ocena, czy w konkretnym przypadku zachodzą wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, została pozostawiona organowi administracji publicznej. Zauważyć także należy, że udzielanie tego rodzaju ulg stanowi odstępstwo od zasady równości opodatkowania i prowadzi do nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zatem nawet w przypadku ustalenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" organ podatkowy nie ma prawnego obowiązku udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1717/10; z 19 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1873/10, dostępne w CBOSA). Należy podkreślić, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Tym samym, nawet stwierdzenie, że sytuacja ekonomiczna podatnika jest trudna, nie rodzi obowiązku przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie nie kwestionowano istnienia trudnej sytuacji finansowej skarżącego i jego rodziny. Wręcz przeciwnie, w wyniku przeprowadzonej pod tym kątem analizy zgromadzonych dowodów organy uznały, że sytuacja skarżącego jest trudna, jednak nie rodziło to po ich stronie obowiązku udzielenia ulgi bowiem organy orzekały w granicach gwarantowanego ustawą uznania administracyjnego. W ocenie Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie dokonując wykładni przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe doszły do prawidłowych wniosków, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki wymienione w tym przepisie. Dokonały przy tym prawidłowej analizy stanu faktycznego sprawy, w tym ustaliły sytuację majątkową i rodzinną skarżącego, rozważyły argumentację strony oraz odniosły się do zgromadzonych dowodów. W tym miejscu zauważyć należy, że w przypadku prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego, do organu podatkowego należy konkretne rozstrzygnięcie, w ramach uznania administracyjnego. Tego rodzaju kompetencji nie posiadają sądy administracyjne, które sprawują jedynie kontrolę legalności decyzji i co do zasady nie są uprawnione do badania słuszności rozstrzygnięcia dokonanego przez organy podatkowe, jeżeli nie naruszyły one przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza granic uznania administracyjnego. Organy podatkowe przeprowadziły stosowne postępowanie podatkowe. Po zebraniu materiału dowodowego dotyczącego sytuacji zdrowotnej, rodzinnej i majątkowej skarżącego oraz dokonaniu jego oceny na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe stwierdziły, że brak jest uzasadnionych podstaw do umorzenia w całości zaległości podatkowych skarżącego z odsetkami za zwłokę od tych zaległości. W ocenie Sądu, temu rozstrzygnięciu nie sposób skutecznie zarzucić dowolności i naruszenia granic uznania administracyjnego. Postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone w zgodzie z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe przedstawiły swoje stanowisko w sposób odpowiadający wymogom określonym w art. 210 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne. Organy odniosły się w sposób wystarczający do argumentacji prezentowanej przez skarżącego zarówno we wniosku wszczynającym postępowanie w sprawie, jak również odniosły się do jego wyjaśnień składanych w trakcie postępowania podatkowego. Uwzględniły podnoszone przez skarżącego okoliczności związane z jego stanem zdrowia. Dokonały też analizy jego sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej wyprowadzając przy tym wniosek, że egzystencja skarżącego nie jest zagrożona (do dyspozycji skarżącego po odliczeniu wydatków pozostaje kwota [...] zł). W tej sytuacji stwierdzić należy, że trudna sytuacja materialna, jak słusznie przyjęły organy w sprawie nie może stanowić wystarczającej podstawy do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Op. Również opisane przez skarżącego kłopoty natury zdrowotnej, z którymi się niewątpliwie boryka, nie stanowią wystarczającej podstawy do udzielenia ulgi we wskazanym we wniosku zakresie. Skarżący nie wykazał bowiem skutecznie, że wystąpiły nadzwyczajne okoliczności, w wyniku których mogą zostać zachwiane podstawy egzystencji jego samego i jego rodziny. Podkreślenia wymaga, że o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, a nie jego subiektywne odczucia dotyczące konieczności umorzenia ciążących na nim zaległości podatkowych. W sposób wystarczający organy podatkowe, w szczególności organ odwoławczy, odniosły się zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Wyjaśniły także z jakich przyczyn w ramach niniejszego postępowania nie jest badana zasadność opodatkowania dochodów z emerytury otrzymywanej w A., jak i okoliczności powstania zaległości. W postępowaniu wszczętym na wniosek skarżącego o umorzenie zaległości podatkowych, organy podatkowe nie weryfikują bowiem prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Powyższe może bowiem mieć miejsce w odrębnym postępowaniu, którego przedmiotem jest określenie zobowiązania. Wobec tego, iż na etapie postępowania przed organami podatkowymi, we wniosku, jak i w późniejszych pismach, a także w skardze, skarżący podnosi jako priorytetową kwestię dotyczącą wadliwości określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w spornym okresie, podnieść należy, iż zarówno z twierdzeń skarżącego, jak i akt podatkowych wynika, że skarżący złożył stosowne deklaracje podatkowe (PIT-36), o których mowa w art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 j.t. ze zm.). Tym samym zadeklarował i określił swoje zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w spornym okresie. Bez znaczenia pozostaje przy tym czy złożył je na wezwanie, czy też bez wezwania organu podatkowego. Zasadność określenia przez podatnika zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlega ocenie w postępowaniu z wniosku o udzielenie ulgi, które to postępowanie ogranicza się do wystąpienia przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadność ta nie może też w tym postępowaniu zostać zakwestionowana. Badanie zasadności opodatkowania otrzymywanej przez skarżącego australijskiej emerytury może być dokonywane w postępowaniu wymiarowym. Z tych względów zarówno organy podatkowe, jak i Sąd nie są uprawnione do badania prawidłowości opodatkowania dochodu z tego tytułu w niniejszym postępowaniu, którego przedmiotem jest udzielenie ulgi. Kompetencje Sądu w odniesieniu do zaskarżonej decyzji sprowadzają się do oceny prawidłowości zbadania przez organy podatkowe wystąpienia przesłanek z art. 67a § 1 Op oraz czy ocena ta została dokonana bez przekroczenia granic uznania administracyjnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych wydanych przez organ administracyjny ogranicza się w zasadzie do oceny zgodności z prawem przeprowadzonego postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. m. in. wyroki: z 18 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2992/99 niepubl.; z 22 marca 2001 r., III SA 1310/00; z 7 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Kr 1977/98; z 24 października 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 598/99). Mając na względzie powyższe, wobec prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe oceny w zakresie wyznaczonym przedmiotem niniejszego postępowania, Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wyprowadzone z oceny materiału dowodowego wnioski organów podatkowych nie naruszają zasad logiki i doświadczenia życiowego. Nie sposób zatem uznać ich za dowolne. Zauważyć nadto należy, że organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie z wniosku o umorzenie zaległości podatkowych obowiązany jest ustalić stan majątkowy wnioskodawcy oraz jego zdolności płatnicze, co uczynił w realiach rozpoznawanej sprawy. Brak jest zatem podstaw do uwzględnienia skargi. Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 151 ppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. Wobec tego, iż zgodnie z art. 200 ppsa zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji, z uwagi na oddalenie skargi nie wystąpiły w niniejszej sprawie przesłanki do orzeczenia o zwrocie poniesionych przez skarżącego kosztów postępowania w sprawie.