VIII SA/Wa 474/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Asesor WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Katarzyna Filipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2007 r. sprawy ze skargi Firmy Handlowej "W." K.D., W.M. spółka jawna w likwidacji z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania Firmy Handlowej "W." K. D., W.M. spółka jawna w likwidacji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z [...]., który ponownie odmówił skarżącej umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2003 – 2005 w łącznej kwocie 25.365,33 zł, z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w kwocie 8.656 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie w sprawie zostało wszczęte wnioskiem skarżącej o umorzenie zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę, który to wniosek został zawarty w jej piśmie z 7 sierpnia 2006 r. Zaległości podatkowe powstały w związku z niedokonywaniem przez Spółkę wpłat na rachunek właściwego miejscowo urzędu skarbowego związanych z deklarowanymi przez nią zobowiązaniami w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2003 – 2005 (VAT – 7). Poprzednia decyzja organu I instancji odmawiająca umorzenia zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę została uchylona w całości i przekazana temu organowi do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Skarżąca wskazała na trudności gospodarcze związane z rosnącą konkurencją ze strony hipermarketów. Zmniejszenie wielkości obrotów spowodowało powstanie zadłużenia i zawieszenie działalności gospodarczej Spółki. Brak poprawy sytuacji finansowej doprowadził następnie do rozpoczęcia procesu likwidacyjnego Spółki, co wynika z materiałów dowodowych złożonych przez nią w trakcie postępowania podatkowego. Od stycznia 2005 r. Spółka nie osiąga przychodów. W 2004 r. poniosła stratę w kwocie 61.814,21 zł, a w 2005 r. odnotowała dochód w wysokości 17.069,04 zł. Nie korzystała w ciągu trzech ostatnich lat z pomocy publicznej. Udziały w zyskach i stratach Spółki posiadają K.D. (60%) i W.M. (40%). Sytuacja finansowa Spółki zaczęła się pogarszać w związku z chorobą W.M. (likwidator Spółki i matka K.D.). Wspólniczki posiadają stałe źródła dochodów z tytułu wynagrodzenia za pracę (K.D.) oraz z tytułu świadczeń emerytalnych (W.M.). Posiadają majątek nieruchomy położony w R. przy ulicy T. i przy ulicy D. Osiągają nadto przychody z tytułu najmu lokalu użytkowego związanego z działalnością gospodarczą Spółki. Do ich majątku oraz przeciwko Spółce skutecznie prowadzona jest przez komornika sądowego egzekucja (zajęcie wynagrodzenia za pracę oraz świadczeń emerytalnych, a także ustanowienie hipoteki na nieruchomościach). Poza zaległościami podatkowymi Spółka posiada bowiem zadłużenie wobec Powiatowego Urzędu Pracy w R. (175.664,07 zł) oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (8.581,23 zł). Skarżąca oświadczyła, że na dzień rozpoczęcia postępowania likwidacyjnego nie posiadała towarów handlowych i środków trwałych. Stan kasy wynosił 1.000 zł. Do majątku zaliczyła nieruchomość o wartości ok. 40.000 zł (budynek związany z działalnością gospodarczą Spółki – wspólniczki w 1998 r. zakupiły prawo wieczystego użytkowania gruntu o obszarze 166 m2 za 4.482 zł i znajdujący się na nim budynek o powierzchni 80 m2 za 41.000 zł). Po dokonaniu wszelkich odliczeń do dyspozycji W.M. pozostaje miesięcznie kwota ok. 1000 zł z tytułu świadczeń emerytalnych i najmu. K.D. osiąga dochody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 2.850 zł brutto miesięcznie, przy czym połowa tej kwoty została zajęta przez komornika sądowego. Osiąga nadto dochody w wysokości 150 zł z tytułu najmu lokalu użytkowego, w całości zajęte na poczet zadłużenia. Spłaca kredyt bankowy w wysokości 28.000 zł (miesięczna rata wynosi 230 zł). Posiada od 1999 r. ustrój małżeńskiej rozdzielności majątkowej. Wspólnie z mężem prowadzi gospodarstwo domowe i utrzymuje nieletnią córkę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu I instancji, który po przeprowadzeniu postępowania podatkowego nie znalazł wystarczających podstaw do udzielenia skarżącej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę. Wyjaśnił, że decyzja pierwszoinstancyjna wydana została na zasadzie uznania administracyjnego, w zgodzie z dyspozycjami art. 67a Ordynacji podatkowej. Podniósł, że poza aktualną sytuacją majątkową skarżącej istotne są także okoliczności, które doprowadziły do powstania zadłużenia. Wskazał przy tym na specyfikę zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, który jako podatek pośredni powinien co do zasady obciążać nabywców towarów i usług, a nie przedsiębiorcę występującego jako pośrednik. Wskazał również na ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, które obciążając przedsiębiorcę, nie powinno obciążać Skarbu Państwa. Dodał, że powstanie zaległości podatkowych skarżącej nie było spowodowane nadzwyczajnymi okolicznościami. Podatek zapłacony przez nabywców towarów przeznaczyła na własne potrzeby zamiast przekazać na rachunek bankowy organu I instancji. Za niewystarczające przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych uznał zarówno brak środków finansowych, jak i spłatę zobowiązań względem ZUS oraz Powiatowego Urzędu Pracy, a także kłopoty zdrowotne jednej ze wspólniczek. Skoro Spółka została już postawiona w stan likwidacji, to umorzenie zaległości podatkowych nie umożliwi wywiązywania się przez skarżącą ze zobowiązań podatkowych w przyszłości i nie zapobiegnie jej likwidacji. Odnosząc się do zarzutów postawionych w odwołaniu, organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie prawem wymagane elementy. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo. Organ I instancji zebrał i ocenił materiał dowodowy. Zbadał sytuację majątkową Spółki oraz jej wspólniczek. Zbadał, czy występują przesłanki, o których mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej. Za nietrafny uznał zarzut dotyczący zbyt swobodnej interpretacji tego przepisu przez organ I instancji. Dodał, że powołane wyroki sądów administracyjnych wiążą w sprawach, w których zostały wydane. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismami z 12 i 15 czerwca 2007 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Reprezentowana przez radcę prawnego oraz przez wspólników wystąpiła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji, 2) umorzenie w całości zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę, 3) umorzenie postępowania w niniejszej sprawie, 4) stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji jako wydanej przez niewłaściwy organ i podpisanej przez nieuprawnioną osobę, 5) wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, 6) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz postępowania podatkowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, 7) rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym ewentualnie o przeprowadzenie rozprawy podczas nieobecności skarżącej, 8) przeprowadzenie dowodu z akt podatkowych, 9) przeprowadzenie dowodu z akt wskazanych spraw egzekucyjnych prowadzonych przez komornika sądowego 10) przeprowadzenie dowodu z akt wskazanych spraw cywilnych zawisłych przed Sądem Rejonowym w R. (I Co 307/06; I Co 2784/05). Skarżąca, działając za pośrednictwem zawodowego pełnomocnika (radcy prawnego) oraz we własnym zakresie, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie zarówno przepisów postępowania podatkowego, jak i przepisów prawa materialnego: 1) art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez podpisanie decyzji przez osobę nieuprawnioną oraz wydanie zaskarżonej decyzji przez nieuprawniony Ośrodek Zamiejscowy w R. Izby Skarbowej w W., na podstawie zarządzenia nr 13 Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006 r., który to organ nie posiadał zdaniem pełnomocnika skarżącej ustawowej delegacji do powołania ośrodków zamiejscowych izb skarbowych i wydania powołanego zarządzenia (zarzuty 1 - 8); 2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez wystarczającej podstawy prawnej oraz jej niewystarczające uzasadnienie, zarówno co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jak też co do "naliczenia" skarżącej podatku od towarów i usług z odsetkami za zwłokę (zarzuty 9, 10, 12 i 13); 3) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez "nieuwzględnienie całokształtu" zebranego materiału dowodowego i "niewłaściwą interpretację" zebranego w sprawie materiału dowodowego (zarzuty 14 – 15); 4) błędną wykładnię i błędne zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nie wystąpiły przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych (zarzut 11); 5) 67d § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie prowadzonego w stosunku do skarżącej postępowania egzekucyjnego (zarzut 16). Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej odwołał się do dotychczasowych wniosków i pism skarżącej oraz dotychczas zebranego materiału dowodowego (s. 4). Po przedstawieniu przebiegu postępowania w pierwszej kolejności (s. 4 – 8) przedstawił swoje zastrzeżenia co do umocowania osoby podpisującej decyzję do działania w imieniu organu odwoławczego. Za niedopuszczalne uznał przekazywanie przez Dyrektora Ośrodka Zamiejscowego Izby Skarbowej w R. "w dół", tj. Naczelnikowi Wydziału, kompetencji do podpisywania tego rodzaju decyzji. Zdaniem pełnomocnika skarżącej doszło do obejścia prawa podatkowego, gdyż teraz funkcjonuje 16 województw, a nie 49, tak jak przed reformą administracyjną. Przedstawił nadto swoje zastrzeżenia co do regulaminu Dyrektora Izby Skarbowej w W. Podniósł, że posiada trudności ze zrozumieniem sposobu funkcjonowania tego organu oraz Dyrektorów Ośrodków Zamiejscowych. Przedstawił nadto swoje wątpliwości co do podstawy prawnej działania Ośrodków Zamiejscowych. Z powyższych względów zaskarżona decyzja dotknięta jest w przekonaniu pełnomocnika skarżącej wadą nieważności. W drugiej kolejności (s. 8 – 10) skarżąca uzasadniła zarzut "lapidarnego sformułowania (...) podstawy prawnej" zaskarżonej decyzji. Za niewystarczające uznała wskazanie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 i art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zauważyła, że w uzasadnieniu decyzji wskazywane są również inne przepisy, które nie zostały wskazane jako podstawa prawna rozstrzygnięcia. Dodała, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie ogranicza możliwości ubiegania się o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług z odsetkami za zwłokę od tych zaległości. Z tych względów zaskarżona decyzja powinna zostać zdaniem pełnomocnika skarżącej uchylona, a postępowanie podatkowe umorzone. Za kuriozalne uznała stanowisko organu odwoławczego, iż powołane przez nią wyroki sądów administracyjnych wiążą tylko w sprawach, w których zostały wydane. Wywiodła, że organ ten "nie czuje się intelektualnie (w sensie prawniczym) na tyle silny aby wdać się ze skarżącą w prawniczą polemikę" (s. 10). W trzeciej kolejności (s. 10 – 15) skarżąca podniosła, że organy nie przeprowadziły postępowania w sposób prawidłowy. Jej zdaniem naruszyły art. 67a § 1 pkt 3 (skarżąca błędnie podała pkt 2, który to przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie) oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie zbadały bowiem sytuacji majątkowej Spółki. Nadmierną wagę poświęciły natomiast sytuacji majątkowej jej wspólniczek pomijając "brak tożsamości stron". Pominęły przy tym okoliczności związane ze znacznym zadłużeniem wspólniczek Spółki. Dały prymat interesowi publicznemu przed słusznym interesem strony naruszając art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca powołała się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych i poglądy prezentowane w piśmiennictwie. W ocenie pełnomocnika skarżącej, organy podatkowe zbyt swobodnie interpretują instytucję uznania administracyjnego. W czwartej kolejności (s. 15 – 16) skarżąca podniosła, że organy nie badały przesłanek przewidzianych w art. 67d Ordynacji podatkowej. Powołała się przy tym na dowody z akt poszczególnych spraw egzekucyjnych, będących w dyspozycji komornika sądowego. Wskazała także na dowody z akt spraw cywilnych sądu powszechnego. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. W obszernym uzasadnieniu odniósł się do zarzutów i argumentacji skarżącej. Powołał się na art. 5 ust. 10 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, który to przepis stanowi delegację dla Ministra Finansów do wydania zarządzenia nr 13 z 20 czerwca 2006 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych. Wyjaśnił, że ośrodki zamiejscowe izb skarbowych mogą funkcjonować na podstawie § 5 ust. 3 powołanego zarządzenia. Ośrodek Zamiejscowy w R. wymieniony został w załączniku nr 3 do tego zarządzenia. Zakres terytorialny działania ośrodków oraz umocowanie osoby, która podpisała zaskarżoną decyzję (Naczelnika Wydziału) wynika zaś z § 27 ust. 2 – 3 Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w W. Powołał się nadto na orzeczenia sądowe potwierdzające jego stanowisko. W pismach procesowych z 3 listopada 2007 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty dotyczące braku podstaw prawnych do wydawania decyzji administracyjnych przez ośrodki zamiejscowe izb skarbowych. Podtrzymał także wniosek o zawieszenie postępowania sądowego i wystąpienie przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności z nieokreślonymi przez pełnomocnika skarżącej przepisami Konstytucji RP nieokreślonych przepisów zarządzenia nr 13 Ministra Finansów z 20 czerwca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Po rozpoznaniu sprawy Sąd oddalił wniosek skarżącej o zawieszenie postępowania sądowego oraz jej wnioski dowodowe. Uprzednio, postanowieniem z 18 września 2007 r., oddalił także wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, również z tej przyczyny, że decyzja ta nie posiada przymiotu wykonalności. Następnie Sąd stwierdził, że brak jest wystarczających podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Nie dopatrzył się bowiem naruszenia przez organ odwoławczy przepisów dotyczących właściwości miejscowej i rzeczowej. Nie dostrzegł również naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził nadto naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego. Nie wystąpiły zatem przesłanki przewidziane w art. 145 § 1 pkt 1 – 2 u.p.p.s.a. II. Kontroli Sądu poddana została decyzja w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Zastosowanie w sprawie znajduje zatem przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika zaś, że na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Skarżąca oświadczyła, że na przestrzeni ostatnich trzech lat nie korzystała z pomocy publicznej (art. 67b). Prawodawca, ustalając przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, użył zwrotów niedookreślonych "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", które odsyłają do systemu ocen pozaprawnych. Przesłanek tych nie należy przy tym sobie przeciwstawiać. Spełnienie jednej z tych przesłanek umożliwia organowi podatkowemu udzielenie wnioskodawcy pomocy. Zatem ocena, czy w konkretnym przypadku zachodzą wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, została pozostawiona organowi administracji publicznej. Zauważyć nadto należy, że udzielanie tego rodzaju ulg stanowi odstępstwo od zasady równości opodatkowania i prowadzi do nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Nawet w wypadku zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, organ podatkowy może, lecz nie musi, udzielić podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowych. W utrwalonym od lat orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że w przypadku, gdy norma prawa materialnego uzależnia rozstrzygnięcie organu od uznania administracyjnego, czyli umożliwia organowi wybór rodzaju rozstrzygnięcia, ponieważ z treści normy prawa materialnego wynika, że organ może udzielić uprawnienia lub też odmówić jego przyznania – organ obowiązany jest załatwić sprawę po dokładnym wyważeniu interesu społecznego i słusznego interesu strony (por. wyrok SN z 18 listopada 1993 r., III RN 49/93, OSNC 1994/9/181). Umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku (por. wyrok NSA z 15 maja 1991 r., SA/Gd 295/91, POP 1994 nr 1 poz. 7). W przypadku prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego, do organu podatkowego należy konkretne rozstrzygnięcie, w ramach uznania administracyjnego. Tego rodzaju kompetencji nie posiadają sądy administracyjne, które sprawują jedynie kontrolę legalności decyzji i w zasadzie nie są uprawnione do badania słuszności rozstrzygnięcia dokonanego przez organy podatkowe, jeżeli nie naruszyły one przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Za oczywiście niezasadny należy zatem uznać kierowany do Sądu wniosek o umorzenie zaległości podatkowych skarżącej wraz z odsetkami za zwłokę. Sądom administracyjnym ustawodawca nie powierzył kompetencji do udzielania ulg w spłacie zaległości podatkowych. Tego rodzaju kompetencje posiadają co do zasady wyłącznie organy podatkowe. III. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły stosowne postępowanie podatkowe. Po zebraniu materiału dowodowego dotyczącego sytuacji majątkowej skarżącej i jej wspólniczek dokonały jego oceny na podstawie i w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdziły, że brak jest uzasadnionych podstaw do umorzenia w całości zaległości podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług z odsetkami za zwłokę od tych zaległości. W ocenie Sądu, temu rozstrzygnięciu nie sposób skutecznie zarzucić dowolności i naruszenia granic uznania administracyjnego. Postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone zasadniczo w zgodzie z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej. Skarżąca miała możliwość czynnie uczestniczyć w prowadzonym z jej wniosku postępowaniu. Organy przedstawiły swoje stanowisko w sposób odpowiadający wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uchybienia dotyczące naruszenia powołanego przepisu nie miały zdaniem Sądu istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne. Organy odniosły się w sposób wystarczający, tj. pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy, do argumentacji prezentowanej przez skarżącą zarówno we wniosku wszczynającym postępowanie w sprawie, jak również odnosząc się do jej wyjaśnień składanych w trakcie postępowania podatkowego. Zbadały podnoszone przez skarżącą okoliczności związane z jej sytuacją majątkową oraz sytuacją majątkową jej wspólniczek. Uznały jednak, działając w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej, że podnoszone przez skarżącą okoliczności nie stanowią wystarczających podstaw do umorzenia jej zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Zauważyć również należy, że w świetle art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają rozważania dotyczące specyfiki konstrukcji podatku od towarów i usług. Rozważania te stanowią jedynie element uzasadnienia stanowiska co do braku nadzwyczajnych okoliczności związanych z powstaniem zaległości podatkowych i nie tylko są dopuszczalne, ale nawet pożądane w kontekście przesłanek przewidzianych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zarówno specyfika danego podatku, jak i kwestia winy podatnika, który swoimi działaniami doprowadził do powstania zaległości podatkowych, nie mają decydującego znaczenia dla odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Mogą mieć jednak istotne znaczenie wówczas, gdyby organ zdecydował się umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę, z uwagi na obiektywne wykazanie przez podatnika, że wystąpiły nadzwyczajne okoliczności stanowiące faktyczną podstawę do ubiegania się o tego rodzaju ulgę i te nadzwyczajne okoliczności mogą być uznane za przynajmniej jedną z przesłanek przewidzianych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że skarżąca nie wykazała, iż zaległości w podatku od towarów i usług powstały w wyniku nadzwyczajnych okoliczności. Nie wykazała także wystąpienia nadzwyczajnych okoliczności trwale uniemożliwiających jej wywiązanie się z deklarowanych zobowiązań. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że ciężar ekonomiczny VAT ponieśli co do zasady konsumenci sprzedawanych przez skarżącą towarów. Są to okoliczności mające co prawda drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcie sprawy, ale w pewien sposób rzutujące na ocenę zasadności wniosku o umorzenie w całości zaległości w podatku od towarów i usług z odsetkami za zwłokę od tych zaległości. IV. Mając na względzie powyższe, Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przez skarżącą lub innych przepisów, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wyprowadzone z oceny materiału dowodowego wnioski organów podatkowych nie naruszają zasad logiki, zdrowego rozsądku i doświadczenia życiowego. Nie naruszają również granic uznania administracyjnego. Nie sposób zatem uznać ich za dowolne. Zauważyć nadto należy, że organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie z wniosku o umorzenie zaległości podatkowych ustalił wystarczająco stan majątkowy Spółki i jej wspólniczek, a także ich zdolności płatnicze. Trudna sytuacja majątkowa podatnika nie powoduje konieczności umorzenia jego zaległości podatkowych. W realiach rozpoznawanej sprawy organy zasadnie uznały, że sytuacja majątkowa Spółki i jej wspólniczek (badana łącznie) nie uzasadnia konieczności umorzenia zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę. Wspólniczki posiadają bowiem stałe źródła dochodów i majątek nieruchomy (również związany z działalnością gospodarczą Spółki, tj. prawo wieczystego użytkowania działki gruntu zabudowanego budynkiem użytkowym o wartości rynkowej z 1999 r. ok. 40.000 zł), a prowadzona przeciwko nim egzekucja sądowa jest skuteczna. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do wniosku, że odmowa umorzenia zaległości podatkowych spowoduje zachwianie podstaw ich egzystencji. Tym bardziej, że dolegliwości związane z egzekucją zobowiązań skarżącej i jej wspólniczek, także z innego tytułu od zaległości podatkowych, dotychczas nie spowodowały konieczności ubiegania się przez wspólniczki skarżącej o pomoc społeczną. Podkreślenia przy tym wymaga, że o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, a nie subiektywne przeświadczenie wnioskodawcy o konieczności umorzenia w całości zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę – tak jak w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, skarżąca nie wykazała skutecznie, że obiektywnie rzecz biorąc wystąpiły nadzwyczajne okoliczności uzasadniające rezygnację z bezspornych wierzytelności podatkowych. Świadomie uchylała się od obowiązku dokonywania wpłaty należnego VAT, którego ciężar ekonomiczny ponosili konsumenci sprzedawanych przez skarżącą towarów, na rachunek bankowy właściwego organu podatkowego. Z akt sprawy wynika, że z własnej inicjatywy nie podjęła trudu choćby częściowego uregulowania swoich zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazany okres. Doprowadziła tym samym do powstania zaległości podatkowych i nie wykazała, że ich powstanie nastąpiło bez jej winy, w wyniku zaistnienia nadzwyczajnych okoliczności. Spółka nie wykazała także, iż zaległości powstały w związku z nadmiernym skomplikowaniem przepisów podatkowych. Pomimo kłopotów zdrowotnych jednej ze wspólniczek, została ona ustanowiona likwidatorem Spółki. Oznacza to, że stan jej zdrowia nie jest na tyle ciężki, aby mógł być uznany za przesłankę wystarczającą do umorzenia w całości zaległości podatkowych skarżącej z odsetkami za zwłokę. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że posiadanie zadłużenia innego od zaległości podatkowych nie stanowi wystarczającej przesłanki do pozytywnego rozparzenia wniosku Spółki o umorzenie w całości bezspornych zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę. V. Odnosząc się do wniosków skarżącej zauważyć należy, że poza oczywiście niezasadnym wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę (sądy administracyjne nie zostały wyposażone w tego rodzaju kompetencje), oczywiście niezasadny jest również wniosek o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania podatkowego. Pełnomocnik skarżącej (radca prawny) nie wskazał podstawy prawnej również tego wniosku. Za zupełnie niezrozumiały i nieuzasadniony należy uznać wniosek pełnomocnika skarżącej o umorzenie bliżej nieokreślonego postępowania w niniejszej sprawie (pkt 4 skargi). Zarówno postępowanie podatkowe, jak i postępowanie sądowe zostały wszczęte z inicjatywy skarżącej. Wniosek ten jest nadto sprzeczny z innymi wnioskami i argumentacją przedstawioną w skardze. Również ten wniosek należy uznać za oczywiście niezasadny, podobnie jak wnioski dowodowe pełnomocnika skarżącej. Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego oraz zawieszenia postępowania sądowego. Nie podziela bowiem zarzutów i wątpliwości pełnomocnika skarżącej co do braku podstaw prawnych dla podpisania zaskarżonej decyzji przez pracownika (Naczelnika Wydziału) kierującego Ośrodkiem Zamiejscowym w R. Izby Skarbowej w W. Osoba podpisująca zaskarżoną decyzję posiadała bowiem stosowne umocowanie do działania w imieniu organu odwoławczego. Organem, który wydał zaskarżoną decyzję jest oczywiście Dyrektor Izby Skarbowej w W., czego zdaje się nie dostrzegać pełnomocnik skarżącej. Dodatkowo zauważyć należy, że Sąd władny jest dokonać we własnym zakresie oceny dotyczącej zgodności z przepisami Konstytucji RP określonych przepisów aktów podstawowych. Niezasadny jest zatem także wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji jako wydanej przez niewłaściwy organ i podpisanej przez nieuprawnioną osobę. VI. Odnosząc się do zarzutów skarżącej podkreślić w pierwszej kolejności należy, że z akt sprawy nie wynika, aby organem wydającym zaskarżona decyzję był "Dyrektor Ośrodka Zamiejscowego w R.". Jak już wcześniej Sąd wskazał, zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. i podpisana przez osobę kierującą Ośrodkiem Zamiejscowym w R. (Naczelnika Wydziału). Zgodnie przy tym z przepisami § 27 ust. 2 – 3 Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w W. (dostępnego między innymi w wersji elektronicznej), wydanego na podstawie § 6 załącznika nr 5 do zarządzenia nr 13 Ministra Finansów z 20 czerwca 2006 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. MF Nr 7, poz. 55 – dalej: "zarządzenie"). Wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącej, zarządzenie zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej przewidzianej w art. 5 ust. 10 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.). Organizacja izb skarbowych uregulowana została w Rozdziale II zarządzenia (zob. § 5 ust. 3 – 4 i § 6, a także załącznik Nr 3 pkt 1). Za niezasadne w konsekwencji Sąd uznał zarzuty (1 – 8) dotyczące naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Nie dopatrzył się bowiem uchybień dotyczących przekazania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. upoważnienia do działania w jego imieniu osobie, która podpisała zaskarżoną decyzję (Naczelnikowi Wydziału). Dodatkowo wskazać należy na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące konsekwencji podpisywania decyzji przez pracowników organów podatkowych (zob. wyrok NSA z 4 września 1998 r., sygn. akt III SA 548/97, LEX nr 35194; oraz wyrok NSA z 6 listopada 1998 r., sygn. akt III SA 5533/98, LEX 37630). Tezy powołanych wyroków nie tracą w tym zakresie na aktualności pomimo zmiany przepisów Za niezasadne Sąd uznał zarzuty skarżącej dotyczące "lapidarnego sformułowania (...) podstawy prawnej" zaskarżonej decyzji. Została ona prawidłowo wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Niezasadne zdaniem Sądu są zatem zarzuty (9 – 10) dotyczące naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej. Niezrozumiałe i oczywiście niezasadne są zarzuty (12 i 13) naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 poprzez "naliczenie" skarżącej podatku od towarów i usług z odsetkami za zwłokę. Zaskarżona decyzja nie została bowiem wydana na podstawie przepisów art. 21 Ordynacji podatkowej i nie nakłada na skarżącą żadnych obowiązków. Niezasadne w ocenie Sądu są również zarzuty (14 – 15) dotyczące naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem ustaleń faktycznych dotyczących sytuacji majątkowej Spółki i jej wspólniczek. Organy ustaliły bowiem okoliczności niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy (s. 3 – 7 zaskarżonej decyzji), realizując zasadę prawdy obiektywnej. Jak już Sąd wcześniej stwierdził, organy nie naruszyły granic swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Częściowo zasadne są natomiast zarzuty naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy przedstawił okoliczności faktyczne związane z sytuacją majątkową Spółki i jej wspólniczek, ale nie wyciągnął stosownych wniosków. W sposób daleko niewystarczający odniósł się nadto do przywołanego przez skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych. Pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy bowiem ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powoływanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, a oczywiście ma do tego prawo, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Wiąże się to z regułą "uczciwego procesowania", która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (zob. wyrok z 30 października 2001 r., III SA 1409/00, niepubl.; przywołany przez B. Gruszczyńskiego [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 471). Należy zauważyć, że organ odwoławczy podjął spóźniona próbę wyeliminowania powyższego uchybienia w odpowiedzi na skargę, wskazując na orzeczenia sądowoadministracyjne potwierdzające trafność jego poglądów. Zdaniem Sądu, powyższe uchybienia nie stanowią jednak przesłanki wystarczającej do uchylenia zaskarżonej decyzji, przewidzianej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Nie mogły one mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Organ odwoławczy wskazał bowiem jako jedną z przesłanek rozstrzygnięcia sprawy sytuację majątkową Spółki i jej wspólniczek. Powołał się na okoliczności mające pierwszorzędne znaczenie dla odmowy umorzenia zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę (posiadanie przez wspólniczki skarżącej stałych źródeł dochodów oraz majątku nieruchomego – także związanego z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą; wskazał na skutecznie prowadzoną przeciwko wspólniczkom egzekucję). Obszernie uzasadniając swoje stanowisko nie naruszył granic uznania administracyjnego. Dokonał wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w taki sposób, iż pośrednio odniósł się do poglądów prezentowanych w przywołanych przez pełnomocnika skarżącej orzeczeniach sądowych, poglądów co do zasady zbieżnych zresztą ze stanowiskiem organu. W tym miejscu zauważyć należy, że Sąd podziela zarówno poglądy przedstawione w powołanych przez skarżącą orzeczeniach sądowych, jak też poglądy prezentowane w przywołanym przez skarżącą piśmiennictwie. Również te, które nie mają związku z niniejszą sprawą. Z poglądów tych wynika wprost, czego zdaje się nie dostrzegać pełnomocnik skarżącej, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją wyjątkową. Organy rozstrzygają wnioski w ramach uznania administracyjnego, a przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych również muszą mieć charakter wyjątkowy. Organy podatkowe w taki właśnie sposób uzasadniły odmowę umorzenia zaległości podatkowych skarżącej z odsetkami za zwłokę. Z dorobku judykatury i piśmiennictwa wynika, że wystąpienie przesłanki przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej może [podkreślenie Sądu] stanowić podstawę do umorzenia zaległości podatkowych. Rozstrzygnięcie należy jednak do organów podatkowych w granicach uznania administracyjnego. Przywołane przez skarżącą poglądy nie dają jednak w realiach rozpoznawanej sprawy wystarczającej podstawy do stawiania organowi odwoławczemu skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Tezy powołanych wyroków potwierdzają wręcz zasadność odmowy umorzenia w całości zaległości podatkowych skarżącej z odsetkami za zwłokę. Nie wykazała ona bowiem obiektywnie istniejącego słusznego interesu podatnika i (lub) interesu publicznego, wypadków losowych powodujących konieczność umorzenia zaległości podatkowych, działania czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu (zob. wyroki WSA w Warszawie z 9 grudnia 2004 r., III SA/Wa 413/04, LEX nr 167998; wyrok tego Sądu z 27 października 2004 r., III SA 2414/03, LEX nr 162488; wyrok NSA z 16 stycznia 2003 r., SA/Sz 945/01, POP 2004/4/88; wyrok NSA z 31 stycznia 2006 r., I FSK 570/05, LEX nr 187593; wyrok WSA we Wrocławiu z 7 kwietnia 2004 r., I SA/Wr 735/02, LEX nr 129659; wyrok NSA z 25 czerwca 2003 r., III SA 3118/01, POP 2004/4/77; wyrok NSA z 24 kwietnia 2003 r., III SA 2512/01, M. Podat. 2003/11/37 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy, I SA/Bk 150/06, LEX nr 194209). Podobne poglądy prezentowane są w przywołanym przez skarżącą piśmiennictwie. Nie mają związku z niniejszą sprawą powołane w skardze uchwały Sądu Najwyższego i argumentacja pełnomocnika skarżącej co do sytuacji prawnej wspólników spółki jawnej w przypadku ogłoszenia jej upadłości. Nie mają żadnego związku ze sprawą jej rozważania na tle art. 7781 i art. 787 k.p.c. Spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, zatem niezasadne są zarzuty skarżącej dotyczące "braku tożsamości stron", czyli Spółki i jej wspólniczek. Organy prawidłowo odmówiły skarżącej umorzenia zaległości podatkowych zasadnie wskazując na sytuację majątkową jej wspólniczek. W przypadku spółki jawnej, organ podatkowy rozpoznający jej wniosek o umorzenie zaległości podatkowych obowiązany jest badać również sytuację majątkową jej wspólników, w związku z art. 115 Ordynacji podatkowej. Przepisy Rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej przewidują bowiem subsydiarną odpowiedzialność podatkową wspólników spółki jawnej za jej zaległości podatkowe z odsetkami za zwłokę. Skarżąca poza subiektywnym odczuciem, że została spełniona przesłanka jej ważnego interesu, nie wskazała na czym miałoby polegać spełnienie przesłanki interesu publicznego. Nie może skutecznie oczekiwać od organów podatkowych, że z urzędu będą prowadziły postępowanie dowodowe w tym zakresie. Nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania okoliczności spełniających przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych skarżącej należy uznać za oczywiście sprzeczne z istotą opodatkowania. Niezasadny jej jej zarzut, iż organy dają prymat interesowi publicznemu przed słusznym interesem strony (s. 12). Oczywiście niezasadny jest zarzut (16) pełnomocnika skarżącej, dotyczący naruszenia przepisów art. 67d § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie (Spółka nie została zlikwidowana zarówno na dzień złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, jak i na dzień wydania decyzji). Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (11), gdyż organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu i przepis ten właściwie zastosował w niniejszej sprawie. VII. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, iż sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych wydanych przez organ administracyjny ogranicza się w zasadzie do oceny zgodności z prawem przeprowadzonego postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. m. in. wyroki: z 18 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2992/99 niepubl.; z 22 marca 2001 r., III SA 1310/00; z 7 grudnia 2000 r., I SA/Kr 1977/98; z 24 października 2000 r., I SA/Ka 598/99, publ. Orzecznictwo Sądów w sprawach gospodarczych 2001 nr 12, poz. 135). Skoro Sąd uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie naruszyły również przepisów prawa materialnego, a ich rozstrzygnięciom nie sposób skutecznie zarzucić dowolności (naruszenia granic uznania administracyjnego), to brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji.