VIII SA/Wa 507/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi S. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2015 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne wszczęte postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] października 2015 r. nr [...]; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącego S. Z. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi S. Z. (dalej: skarżący lub podatnik) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. znak [...]utrzymująca w mocy po rozpatrzeniu odwołania własną decyzje znak [...]z [...] grudnia 2015 r. Decyzją z [...] lutego 2014 r. dotyczącą podatku od nieruchomości za 2015 r. Wójt Gminy [...] (dalej: organ I instancji) ustalił skarżącemu łączne zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości: za dom letniskowy o pow. [...] m2 – [...] zł, za grunt rolny o pow. [...] m2 – [...], zł. Decyzja została wydana na podstawie art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 ze zmianami, dalej: ustawa o podatku rolnym) oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849, dalej: ustawa p.o.l.) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] (dalej: SKO lub organ odwoławczy) postanowieniem z [...] października 2015 r. wszczęła z urzędu postępowania o stwierdzenie nieważności tej decyzji na podstawie art. 165 § 1 O.p. Informuje w uzasadnieniu, że postępowanie wszczęte zostało na żądanie Wójta Gminy [...]. Skarżący pismem z [...] listopada 2015 r. przedstawił swoje stanowisko. Wniósł o wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności. Podniósł, że żaden przepis Ordynacji podatkowej nie przewiduje, aby organ I instancji wnosił do organu odwoławczego o stwierdzenie nieważności wydanej przez siebie decyzji. Podnosi, że wójt kwestionuje rozstrzygnięci SKO z [...] września 2015 r., którym to rozstrzygnięciem uchylono decyzję Wójta dokonującą wymiaru podatku w wyższej kwocie i umorzono postępowanie. Decyzja z [...] września 2015 r. Wójt na podstawie art. 254 O.p. zmienił bowiem wymiar podatku na skutek aktualizacji powierzchni użytkowej zabudowań oraz modernizacji ewidencji gruntów i budynków, która została wprowadzona w dniu [...] października 2013 r. SKO decyzją [...]z [...] grudnia 2015 r. stwierdziło nieważność decyzji Wójta Gminy [...] z [...] lutego 2015 r. nr [...]jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.P.). SKO w tej decyzji za podstawę swojego rozstrzygnięcia przyjęło, że w chwili wydawania decyzji ustalającej wymiar podatku organ i instancji powinien mieć wiedzę o zmianie charakteru gruntu wynikającej z ewidencji gruntów. Rażące naruszenie prawa miało polegać na opodatkowaniu podatkiem rolnym gruntów niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz opodatkowanie podatkiem budynku letniskowego o powierzchni [...] m2 podczas gdy podatnik w informacji w sprawie podatku od nieruchomości rok 2014/2015 podał jako przedmiot opodatkowania budynek letniskowy o pow. [...] m2 i budynek gospodarczy o pow. [...] m2 . Należy przy tym zauważyć, że w aktach sprawy znajduje się informacja w sprawie podatku od nieruchomości (IN-1) złożona przez podatnika 3 lipca 2015 r. Skarżący pismem z [...] stycznia 2016 r. składa "żądanie stwierdzenia nieważności" postanowienia wszczynającego postepowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji SKO z [...] grudnia 2015 r. oraz o ponowne rozpatrzenie sprawy i stwierdzenie nieważności decyzji SKO z[...]grudnia 2015 r. Decyzją z [...] kwietnia 2016 r. SKO utrzymuje swoją decyzję z [...] grudnia 2015 r. Wskazało w uzasadnieniu swojej decyzji, że rażące naruszenie prawa dotyczyło art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 ze zmianami, dalej: ustawa o podatku rolnym) oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849, dalej: ustawa p.o.l.) Skarżący wniósł skargę na te decyzję wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji oraz postanowienia wszczynającego postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności, o umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 247 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 4, art. 1 ust. 1 i art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiów odwoławczych, art. 248 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., art. 249 § 1 i § 2 O.p., art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 128, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej. Zarzuty dotyczyły bezpodstawności wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności, jak też bezpodstawnego uznania rażącego naruszenia prawa w decyzji Wójta Gminy [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona Podstawową kwestią sporną w sprawie jest wykładnia i zastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dale; O.p. lub Ordynacja podatkowa). Stanowiący podstawę wydania zaskarżonej decyzji art. 247 § 1 pkt 3 o.p. określa przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, gdy decyzja taka wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Naruszenie prawa, uznawane za rażące, może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym, jak również przepisów postępowania (tak zob. np. A. Adamiak, w: A. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2015, s. 1150). Jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, to wada wskazująca na nieważność musi jednak tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego; nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (zob. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 731/08). Dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r., II FSK 1085/12). Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (tak NSA w wyroku z dnia 3 grudnia 2010 r., II FSK 1299/09). Naczelny Sąd Administracyjny podobnie wypowiedział się także w wyroku z dnia 18 grudnia 2009 r., II FSK 1116/08, wywodząc, że wady stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji mają charakter materialnoprawny, to jest dotykają samej decyzji, jej skutków prawnych, dotyczą elementów stosunku prawnego, tworzonego lub ustalanego przez decyzję. Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym. W zakresie odnoszącym się do naruszenia przepisów postępowania regulujących zasady i tryb dokonywania w prowadzonym postępowaniu administracyjnym ustaleń faktycznych sprawy, rażący jego charakter wiązać należałoby z sytuacją, gdyby organ w sposób oczywisty nie poczynił takich ustaleń w sprawie, gdyby całkowicie uchylił się od rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, gdyby wydał decyzję bez przeprowadzenia dowodów obligatoryjnych w danej sprawie albo bez przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów. Oznacza to, że błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy oceniać należy, jako tego typu wadliwość decyzji, która może skutkować jej wzruszalność, ale w trybie zwykłym. W związku z tym podkreślić trzeba, że niejednokrotnie prawidłowość ustaleń faktycznych pozostaje w ścisłym związku z prawidłowością wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie i wskazujących, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia. Z powyższego wynika, że istotna jest więc gradacja uchybień i konieczne jest odróżnienie wadliwości decyzji powodujących jej wzruszalność w trybie zwykłym od uchybień rażących powodujących stwierdzenie jej nieważności. W ocenie Sądu biorąc pod uwagę tak określone kryteria oceny rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] bezpodstawnie uznało, że decyzja Wójta Gminy [...] z [...] lutego 2015 r. była wydana z rażącym naruszeniem prawa. W realiach tej sprawy materialną podstawę stwierdzenia nieważności stanowią w istocie wadliwe ustalenia organu I instancji co do stanu faktycznego w dwóch kwestiach: a) charakteru gruntów, które według decyzji były gruntami rolnymi, a według stanu ewidencji gruntów stanowiły grunty stanowiły teren zabudowy mieszkalnej, b) powierzchnia budynków. Wprawdzie SKO wskazało w zaskarżonej decyzji jako przepisy, które rażąco naruszono przepisy art. art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy p.o.l.). Jednak stanowiło to chyba próbę naprawienia wady decyzji z [...] grudnia 2015 r., w której w ogóle nie wskazano, jakie to przepisy miały zostać rażąco naruszone. Na wstępie należy zauważyć, że w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości podatnik nie składa deklaracji podatkowej stanowiącej podstawę opodatkowania, lecz jedynie informację w sprawie podatku od nieruchomości (na formularzu IN-1), a organ przeprowadza postępowanie podatkowe w wyniku którego wydaje decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, o jakiej mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Co do charakteru gruntów, to samo SKO we wspomnianej decyzji z [...] września 2015 r. SKO stwierdziło, że w chwili wydawania decyzji ustalającej wymiar podatku organ i instancji powinien mieć wiedzę o zmianie charakteru gruntu wynikającej z ewidencji gruntów. Sąd ocenę tę podziela. Nie może też SKO czynić podstawą ustaleń faktycznych co do powierzchni budynków złożonej przez podatnika informacji na formularzu IN-1, skoro była ona złożona [...] lipca 2015 r., a więc w sposób oczywisty po dacie wydania decyzji Wójta Gminy [...], której przedmiotowe stwierdzenie nieważności dotyczy. Tak więc to brak staranności organu I instancji w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego była podstawą wydania decyzji w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny co do charakteru gruntu i być może powierzchni budynków, co do której przecież nie ma innych ustaleń, oprócz deklaracji podatnika. Tych wadliwych ustaleń faktycznych, biorąc dodatkowo pod uwagę, że mogły prowadzić do niewielkiej rozbieżności w kwocie podatku o wartości ok [...] zł w skali roku, nie można uznać za rażące naruszenie przepisów prawa, w szczególności przepisów postępowania w zakresie stanowi prawidłowości ustalenia podstaw opodatkowania. Nawet jeśli te ustalenia były wadliwe, to przepisy prawa materialnego wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie były rażąco naruszone: konsekwencją wadliwego ustalenia co do rolnego charakteru działki było zastosowanie art. 1 ustawy o podatku rolnym. Natomiast przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy został prawidłowo zastosowany do wadliwie ustalonej powierzchni budynków. Nietrafne są zarzuty skargi dotyczące braku podstaw do wszczęcia postępowania na wniosek organu I instancji. SKO wszczęło postępowanie z urzędu, zgodnie z art.,248 § 1 O.p., na co wskazano wyraźnie w postanowieniu o wszczęciu postępowania. To, że do zainicjowania postępowania doszło na sutek wniosku organu I instancji nie powoduje, że organ odwoławczy nie może wszcząć z urzędu postępowania. Nie został też naruszony przepis art. 1 ust. 1 i art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79 poz. 856). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] działało w ramach swoich kompetencji jako organ odwoławczy od decyzji Wójta Gminy [...]. Nietrafne też są zarzuty naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 4 O.p., gdyż tych przepisów organ odwoławczy nie stosował. Jednak nietrafność tych zarzutów nie wpływa istotnie na ocenę wadliwości zaskarżonej decyzji powodującej konieczność jej uchylenia. Tak więc w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przy tym zauważyć, że naruszenie to nie miało charakteru rażącego, gdyż kwestia wadliwości ustaleń faktycznych jako podstawy do stwierdzenia nieważności jest sporna w nauce prawa, a także w orzecznictwie sądowym i nie ma tu jednoznacznych kryteriów. Dlatego też na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami, dalej: p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] grudnia 2016 r. Ponieważ postępowaniu o stwierdzenie nieważności oparto tylko na przesłankach, które – jak wyżej wskazano – nie mogły być przyczyną stwierdzenia nieważności, organ odwoławczy przy dokonaniu wskazanej przez Sąd analizy sprawy powinien umorzyć to postępowanie na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Sad umorzył postępowanie o stwierdzenie nieważności wszczęte postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z [...] października 2015 znak [...]. Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.