VIII SA/Wa 533/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2009 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych za poszczególne miesiące 2005 roku oddala skargę. 1.1. Decyzją z [...] sierpnia 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania M.M. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor Izby Skarbowej") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z [...] maja 2008 r. Organ I instancji orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych i określił jego zobowiązanie w tym podatku za poszczególne miesiące 2005 r. (VI - X). 1.2. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji w trakcie postępowania podatkowego. Z ustaleń tych wynika, że skarżący w 2005 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży owoców miękkich (truskawki, maliny, porzeczki i inne). Dokonywał także obrotu nawozami sztucznymi i materiałami budowlanymi. Będąc czynnym podatnikiem VAT, dokonywał skupu owoców miękkich, także od okolicznych rolników (osób, które według skarżącego były rolnikami). Transakcje te skarżący dokumentował fakturami VAT RR oraz dowodami wewnętrznymi na łączną kwotę netto [...] zł (w tym kwota [...] zł udokumentowana fakturami VAT RR oraz kwota [...] zł udokumentowana dowodami wewnętrznymi, które skarżący wystawiał na koniec dnia, wykazując datę zakupu, ilość i wartość zakupionych owoców). Z treści wystawionych przez skarżącego dowodów wewnętrznych nie wynika przy tym liczba dziennych transakcji oraz wartość poszczególnych transakcji. Dowody te nie zawierają nadto danych osób, które sprzedawały skarżącemu owoce miękkie. W trakcie postępowania podatkowego skarżący przedłożył oświadczenia 27 osób, z których wynika, że oświadczający dostarczali w 2005 r. do punktu skupu prowadzonego przez skarżącego owoce miękkie. Powołał się także na stosowne umowy kontraktacyjne zawarte przez niego z rolnikami ryczałtowymi. 1.3. Zdaniem organów podatkowych, dokonane przez skarżącego zakupy owoców miękkich od niezidentyfikowanych osób fizycznych, udokumentowane dowodami wewnętrznymi, podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 2%. W sprawie niniejszej nie znajdowało natomiast zastosowania zwolnienie od tego podatku, na które powoływał się konsekwentnie skarżący. Nie wykazał on bowiem, że czynności udokumentowane przez niego dowodami wewnętrznymi, zostały dokonane z rolnikami ryczałtowymi. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się przy tym na przepisy: - art. 1 ust. 1 lit. a), art. 2 pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.; dalej: "u.p.c.c."); - art. 2 pkt 19, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 116 ust. 1 - 3 i art. 117 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.); dalej: "ustawa o VAT"); - art. 30 § 1, § 3, § 4 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.); - § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad poboru podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 108, poz. 1153 ze zm.; dalej: "rozporządzenie"). Odnosząc się do zarzutów oraz argumentacji skarżącego przedstawionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wynikające z treści art. 2 pkt 4 u.p.c.c. zwolnienie od podatku, dotyczy tylko tych czynności, które zostały udokumentowane fakturami VAT RR wystawionymi przez skarżącego dla rolników ryczałtowych (w ich imieniu). Zauważył, że w sytuacji, gdy dana osoba podająca się za rolnika ryczałtowego (dostawca) nie chce ujawnić swoich danych umożliwiających wystawienie faktury VAT RR, to podatnik VAT (nabywca) powinien odstąpić od transakcji, jeżeli chce działać w zgodzie z art. 116 ust. 1 ustawy o VAT. Dodał, że żadna ze stron czynności, które stanowiły podstawę opodatkowania, nie uzyskała prawa do zwolnienia od VAT. Nie została także została opodatkowana tym podatkiem. Organ odwoławczy nie znalazł zatem podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji, czego domagał się skarżący w odwołaniu. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z 26 września 2008 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, autor skargi postawił zarzuty naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) w związku z przepisami ustawy o VAT. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor powtórzył prezentowane w trakcie postępowania podatkowego zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej. Podniósł, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej produkcji rolnej, dokonana przez rolnika ryczałtowego, podlega zwolnieniu od VAT. Dowodami na to, że spornych dostaw dokonywali rolnicy ryczałtowi, są zdaniem autora skargi złożone w trakcie postępowania podatkowego umowy kontraktacyjne oraz oświadczenia złożone przez kontrahentów skarżącego (rolników ryczałtowych). Dowodów tych bezpodstawnie nie uwzględniły zaś organy podatkowe. Dodał, że wystawione przez skarżącego dowody wewnętrzne dotyczą łącznie wielu transakcji zakupu owoców miękkich, zawartych w danym dniu. 3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za niezasadne uznał zarzuty postawione przez autora skargi, wskazując na dokonane w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne oraz obowiązujące przepisy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Nie wystąpiły zatem przewidziane w art. 145 § 1 u.p.p.s.a. przesłanki do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. 5.1. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji przedstawionych przez autora skargi, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona (zastosowania w niniejszej sprawie nie mają wyjątki wskazane w dalszej części powołanego przepisu). 5.2. W realiach niniejszej sprawy istotne znaczenie należy przypisać statusowi osób, od których skarżący nabywał owoce miękkie, w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 19, art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 115 - 117 ustawy o VAT. Bezsporne bowiem jest, że skarżący jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gdyby dostawcy owoców miękkich posiadali status rolników ryczałtowych, wówczas dana czynność cywilnoprawna podlegałaby zwolnieniu od podatku, na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. 6.1. Spór prowadzony jest przez strony niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego na tle ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu, skarżący nie wykazał, że osoby, od których nabywał owoce miękkie, posiadały w związku z poszczególnymi dostawami status rolników ryczałtowych. Skoro skarżący, jako czynny podatnik VAT, odstępował od obowiązku każdorazowego wystawienia faktury VAT RR w celu udokumentowania danej dostawy (art. 116 ust. 1 ustawy o VAT), a nadto w dowodach wewnętrznych nie wskazał danych osób, od których nabywał owoce, to już tylko z tej przyczyny brak jest podstaw do wniosku, że dostawy przedmiotowych owoców dokonywali rolnicy ryczałtowi. Dodatkowo wskazać należy, że oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe obowiązane są dokonywać w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku). W tym kontekście zauważyć należy, że brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania za wiarygodne twierdzeń skarżącego, iż dostawy owoców udokumentowane dowodami wewnętrznymi dokonywane były przez osoby wymienione w umowach kontraktacyjnych przedstawionych przez skarżącego w toku postępowania prowadzonego przed organem I instancji. Z treści tych umów (pkt 6) wynika bowiem, że zapłata dokonywana będzie na podstawie faktur VAT RR (poz. 81 - 127 akt podatkowych). Skarżący nie wyjaśnił racjonalnie, z jakich względów niektóre transakcje dokumentował fakturami VAT RR, a w innych przypadkach wystawiał tylko dowody wewnętrzne. Skoro każdorazowo dostawcą był rolnik ryczałtowy, to brak jest racjonalnych przesłanek do tego, aby ukrywał on swoją tożsamość w tych przypadkach, gdy skarżący dokumentował dostawę dowodami wewnętrznymi. Z treści przedstawionych przez skarżącego oświadczeń rolników ryczałtowych wynika przy tym jedynie, że dokonywali oni dostaw owoców miękkich w 2005 r. Nie wynika z nich zaś, jak wywodzi autor skargi, że poszczególne czynności nie były dokumentowane w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami (art. 116 ust. 1 ustawy o VAT), a jeżeli tak, to z jakich względów ukrywali oni swoją tożsamość. Z poszczególnych oświadczeń nie wynika nawet, że każdorazowo dostaw dokonywali oni do skupu prowadzonego przez skarżącego. 6.2. Warto zatem powołać się także na pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż w sytuacji, gdy osoba podająca się za rolnika ryczałtowego nie chce ujawnić swoich danych umożliwiających wystawienie faktury, to podatnika VAT (potencjalny nabywca towarów), chcąc być w zgodzie z przepisem art. 116 ust. 1 ustawy o VAT, powinien od transakcji odstąpić (zob. wyrok WSA w Warszawie z 27 lutego 2007 r., III SA/Wa 3992/06, Lex nr 322337, a także oddalający skargę kasacyjną od tego orzeczenia wyrok NSA z 6 czerwca 2008 r., I FSK 729/07, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, dalej w skrócie: "CBOSA"). Skoro zatem status dostawcy towarów jest nieznany, to brak jest podstaw do wniosku, że dostawa podlega zwolnieniu podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. 6.3. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela także inny pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, iż w sytuacji, gdy została zawarta skuteczna umowa sprzedaży towarów pomiędzy niezidentyfikowaną osobą i podatnikiem VAT, to czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 14 listopada 2006 r., I SA/Gd 315/06, Lex nr 208157, a także oddalający skargę kasacyjną od tego orzeczenia wyrok NSA z 20 maja 2008 r., II FSK 443/07, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, dalej w skrócie: "CBOSA"). . 6.4. Organ I instancji opodatkował jedynie te czynności, których wartość przekraczała 1.000 zł. Wpływu na wynik sprawy nie posiada zaś zdaniem Sądu argumentacja skarżącego, iż dowodami wewnętrznymi dokumentował on nieokreśloną ilość transakcji zawieranych w danym dniu. Skoro nie przedstawił on dowodów potwierdzających jego stanowisko, to w świetle wyżej przedstawionych rozważań brak jest podstaw do uznania twierdzeń skarżącego za wiarygodne. 7. Reasumując, zdaniem Sądu ocena ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, dokonana przez organy podatkowe, mieści się w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegały transakcje dokonane przez skarżącego z niezidentyfikowanym osobami. Zasadnie skarżący został obciążony odpowiedzialnością za powstałe zobowiązanie podatkowe (art. 30 § 1, § 3 - 4 i § 6 Ordynacji podatkowej). Za chybione należało zatem uznać zarzuty autora skargi, dotyczące naruszenia art. 2 pkt 4 u.p.c.c. oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Dodać należy, że wykładni przepisów wprowadzających ulgi lub zwolnienia podatkowe albo wprowadzających inne wyjątki od konstytucyjnych zasad równości i powszechności opodatkowania, należy dokonywać w sposób ścisły (exceptiones non sunt extendendae). Wynika to z utrwalonego w orzecznictwie sądowym poglądu (zob. wyrok NSA z 13 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Po 1598/93, MoPod 1994 r. nr 10 s. 313 oraz wyrok NSA z 13 lipca 2001 r., I SA/Gd 112/99, niepubl.; wyroki WSA w Warszawie: z 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 721/07; z 17 września 2008 r., VIII SA/Wa 164/08 i przywołane w ich uzasadnieniach orzeczenia). Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.