VIII SA/Wa 542/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Starszy referent Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę. 1. Decyzją z [...] maja 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania P. S. (dalej: "skarżący") Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: "Naczelnik UC" lub "organ I instancji") z [...] września 2013 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym ([...] zł) z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IC powołał między innymi przepisy art. 104 ust. 6, ust. 8, ust. 9 i ust. 11 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: "upa") oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Naczelnik UC ustalił, że w 2012 r. skarżący kupił w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (USA) pojazd osobowy marki [...] (pojemność [...] cm3, rok produkcji [...]). Z umowy wynika, że cena zakupu wynosiła [...] dolarów amerykańskich (USD). Pojazd, zgodnie z n. zgłoszeniem odprawy celnej, dopuszczono do wolnego obrotu na obszarze celnym Unii Europejskiej. Skarżący złożył deklarację (AKC-U), wykazując [...] zł jako podstawę opodatkowania i [...] zł jako zobowiązanie w podatku akcyzowym z zastosowaniem stawki 18,6%. Naczelnik UC uznał, że deklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania z tytułu nabycia pojazdu znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu (ok. 58%). Określił zatem skarżącemu wysokość podstawy opodatkowania akcyzą ([...] zł) i zobowiązanie w tym podatku ([...] zł). Do obliczeń przyjął wartość rynkową pojazdu ujętą w Informatorze Rynkowym INFO – EKSPERT. Uwzględniając stopień uszkodzenia przedmiotowego pojazdu zasadniczo na podstawie przedstawionej przez skarżącego opinii biegłego, określił wartość brutto tego pojazdu ([...] zł), którą pomniejszył o wartość VAT i akcyzy (po odliczeniach [...] zł netto). Stwierdził brak podstaw do zastosowania korekt ze względu na serwisowanie pojazdu, regionalną sytuację rynkową i import prywatny, a także pominął zastosowany przez rzeczoznawcę współczynnik zbywalności (0,79). Różnica pomiędzy deklarowanym przez skarżącego i należnym podatkiem akcyzowym wynosi [...] zł ([...] – [...]). 2.2. W odwołaniu skarżący wystąpił o uchylenie w całości decyzji Naczelnika UC i umorzenie postępowania, stawiając zarzuty naruszenia przepisów art. 104 ust. 1 pkt 2 i art. 104 § 6 upa oraz art. 120, art. 121, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187, art. 191, art. 197 § 1 Op. Wywiódł, że uchybienia procesowe doprowadziły do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Wskazał również na naruszenie art. 2, art. 3 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 29 ust. 1 WTC i art. 90 TWE. Oświadczył, że zapłacił za uszkodzony samochód cenę zgodną z umową. Wartość samochodu jest zaś wartością realną na rynku amerykańskim, który charakteryzuje się zdecydowanie niższymi cenami samochodów od cen rynkowych w Unii Europejskiej. 2.3. Dyrektor IC przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe i utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. Po przedstawieniu przebiegu postępowania w sprawie, powołał się na przepisy prawa materialnego, w tym art. 104 ust. 6, ust. 8, ust. 9 i ust. 11 upa (zob. s. 1 – 11 zaskarżonej decyzji). Zgodził się z organem I instancji co do tego, że skarżący znacznie zaniżył deklarowaną podstawę opodatkowania, choć procentowo mniej od tego, co wynika z decyzji organu I instancji (33% zamiast 58% średniej wartości rynkowej pojazdu w Polsce z katalogu INFO EKSPERT). Dokonał przy tym dodatkowych ustaleń faktycznych w zakresie stanu uszkodzonego pojazdu i jego wartości rynkowej z dnia zakupu w USA. Przyjął, że skarżący kupił sporny pojazd [...] stycznia 2012 r. w USA. Za datę przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego (N.) do kraju przyjął [...] kwietnia 2012 r. Tego dnia powstał obowiązek podatkowy. Ustalił, że dealer sprzedał nowy pojazd w 2011 r. za [...] USD, zgodnie z informacją na stronie internetowej http://www.decodethis.com a wartość tego pojazdu wynosiła wówczas [...] USD (sugerowana cena producenta). Sporny pojazd ([...] o numerze VIN: [...]) miał uszkodzony przód, a koszt naprawy pojazdu wynosił [...] USD. Wartość rynkowa pojazdu nieuszkodzonego wynosiła [...] USD. Wartość spornego pojazdu w dniu zakupu wynosiła zatem [...] USD. Dyrektor IC uzyskał powyższe informacje na podstawie analizy strony internetowej (aukcyjnej) dotyczącej spornego samochodu marki [...] o ww. nr WIN ([...]). Dodatkowo Dyrektor IC dokonał analizy danych z oględzin spornego pojazdu, wynikających z opinii rzeczoznawcy samochodowego z [...] maja 2012 r. Opinia ta została sporządzona na zlecenie skarżącego i dołączona przez niego do akt sprawy. Biegły określił wartość rynkową pojazdu na kwotę [...] zł, po uwzględnieniu stosownych korekt wartości bazowej i uszkodzeń powypadkowych. Uwzględniając wartości rynkowe pojazdów podobnych (średnia cena [...] USD) i stosując współczynniki: stopień uszkodzenia – [...], współczynnik stopnia uszkodzenia – [...], współczynnik uszkodzeń ukrytych – [...], wartość pojazdu zdaniem organu odwoławczego wynosiła w dniu zakupu i przemieszczenia [...] USD. Wystąpiły zatem przesłanki do zastosowania przepisów art. 104 ust. 8 i 11 upa (zob. s. 12 – 15 zaskarżonej decyzji). Przyjmując za dowód w sprawie sporządzoną na zlecenie skarżącego opinię rzeczoznawcy z [...] maja 2012 r. organ odwoławczy uznał, że należy pominąć korekty: ze względu na serwisowanie pojazdu (-5%, tj. [...] zł), regionalną sytuację rynkową (-10%, tj. [...] zł) oraz indywidualny zakup za granicą (-8%, tj. [...] zł), gdyż pozostają one bez wpływu na stan techniczny pojazdu i nie mogą być brane pod uwagę przy ustalaniu wartości rynkowej spornego pojazdu. Korekty te są bowiem wkalkulowane w cenę pojazdu na rynku wtórnym. Dyrektor IC zgodził się z organem I instancji także co do tego, że nie należało uwzględnić współczynnika zbywalności ([...]). Wartość spornego pojazdu wynosiła zatem [...] zł brutto, z uwzględnieniem koniecznych napraw. Podstawę opodatkowania stanowiła zaś kwota [...] zł (po odliczeniu podatków). Różnica pomiędzy deklarowaną podstawą opodatkowania a ustaloną przez organy była znaczna (wynosiła 33%, tj. [...] zł). Zobowiązanie w podatku akcyzowym wynosi zatem [...] zł, według stawki 18,6%, zamiast deklarowanej kwoty [...] zł (zob. s. 17 – 20 zaskarżonej decyzji). Zarzuty odwołania Dyrektor IC uznał zatem za częściowo zasadne, jednak uchybienia organu I instancji nie miały wpływu na wynik sprawy, gdyż w wyniku dodatkowych ustaleń faktycznych dotyczących wartości rynkowej spornego pojazdu w USA z dnia zakupu spornego pojazdu, organ odwoławczy wykazał, że wystąpiły przesłanki do odstąpienia od zasady wynikające z art. 104 ust. 1 pkt 2 upa. Obowiązanie podatkowe zostało określone przez organ I instancji w prawidłowej wysokości, z uwzględnieniem dowodu prywatnego, czyli opinii rzeczoznawcy samochodowego sporządzonej [...] maja 2012 r. na zlecenie skarżącego. Dowód ten został poddany ocenie, w wyniku której zasadnie pominięto część korekt. Dyrektor IS zauważył, że prawidłowa kwota zaległości podatkowej wynosi [...] zł (zob. s. 20 – 26 zaskarżonej decyzji). 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] maja 2015 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, autor skargi postawił zarzuty naruszenia przepisów (pisownia w większości oryginalna): - art. 120, art. 121 i art. 187 Op poprzez naruszenie zasady legalności działania, polegające na dokonaniu bezzasadnego i nieuprawnionego określenia nowej podstawy opodatkowania tego samochodu z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej bez obiektywnego, a co za tym idzie błędnego wykazania znacznej różnicy pomiędzy wartością rynkową tego samochodu a określoną w deklaracji podatkowej podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym tego samochodu, bez dokonania wszystkich niezbędnych czynności w celu zebrania obiektywnych dowodów i niezbędnych informacji dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy (braku wiarygodnego zakwestionowania wartości transakcyjnej tego samochodu zakupionego na rynku amerykańskim), co jednocześnie stanowi przekroczenie uprawnień organu podatkowego określonych w art. 104 ust. 9 upa; - art. 122 i art. 180 Op poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wydanie rozstrzygnięcia na podstawie błędnego, dalekiego od obiektywizmu i wadliwego postępowania dowodowego, które nie doprowadziło do: obiektywnego wykazania znacznej różnicy pomiędzy wartością na rynku krajowym i podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowego samochodu, zakwestionowania wartości transakcyjnej zakupu przedmiotowego samochodu na rynku amerykańskim, wobec czego organy celne nie były uprawnione do kwestionowania wartości transakcyjnej, ceny zapłaconej za przedmiotowy samochód, kwestionowania wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowego samochodu i wskazanych organom wiarygodnych i uzasadnionych przyczyn odbiegania wartości transakcyjnej przedmiotowego samochodu zakupionego na rynku amerykańskim od średniej wartości podobnego samochodu na rynku UE oraz do uruchomienia procedury weryfikacji podstawy opodatkowania tego samochodu i wydania zaskarżonych decyzji; - art. 124 Op przez niewskazanie zasadnych i obiektywnych przesłanek wskazujących na możliwość uruchomienia procedury weryfikacji i ustalenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz błędne twierdzenia organów celnych stanowiących podstawę ich rozstrzygnięć; - art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bezpodstawne wydanie decyzji wyłącznie w oparciu o dowolne i nieobiektywne ustalenia wartości tego samochodu na rynku krajowym, rozbieżności w cenie zakupu przedmiotowego samochodu, dokonane przez organy celne w oparciu o wartości samochodów nieuszkodzonych z dowolnego okresu, nieadekwatnego do momentu nabycia przedmiotowego samochodu, porównanie wartości samochodu z rynku amerykańskiego z jego wartością na rynku unijnym, wykorzystaniu rekordu aukcyjnego tego samochodu zawierającego szacunkowe wartości samochodu i kosztu jego naprawy (dalekie od obiektywizmu i wartości podobnych samochodów ustalonych przez organ podatkowy), rekordu aukcyjnego nie zawierającego ostatecznej (końcowej) wartości aukcyjnej tego samochodu, przez co organy celne nie doprowadziły do skutecznego zakwestionowania wartości transakcyjnej tego samochodu i jego wartości celnej stanowiącej wartość składową prawidłowo określonej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym tego samochodu, ustalonej stosownie i zgodnie do postanowień art. 104 ust 6 upa i prawidłowo wykazanej w deklaracji akcyzowej nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu; - art. 193 Op poprzez bezpodstawne i bezzasadne odrzucenie lub błędnej interpretacji dokumentów urzędowych, jakimi bez wątpienia są niemiecki dowód odprawy celnej ostatecznej, dowód własności tego samochodu oraz danych zawartych w tych dokumentach, które powinny być wykorzystane w prowadzonym postępowaniu w sprawie badania oraz określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu przywozu na teren kraju przedmiotowego samochodu; - art. 197 § 1 Op poprzez zaniechanie i niepowołanie biegłego rzeczoznawcy posiadającego wiadomości specjalne z zakresu techniki samochodowej w celu weryfikacji i podważenia w całości lub części przedstawionej organom celnym i załączonej do sprawy opinii biegłego rzeczoznawcy z [...] maja 2012 r.; - art. 210 § 4 Op poprzez braki w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, nie wskazanie właściwych i obiektywnych podstaw do negowania decyzji i ustaleń innych organów celnych (niemiecki organ celny), przeprowadzenie nieobiektywnego, dowolnego i niestety błędnego badania wartości przedmiotowe samochodu na rynku krajowym oraz cen transakcyjnych i wartości rynkowych używanych i uszkodzonych podobnych samochodów dokonanych na rynku amerykańskim, dokonane przez organy celne obu instancji, nie odniesienie się do całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz błędną i nieuprawnioną analizę i korektę opinii rzeczoznawcy nr [...] z [...] maja 2012 r. przekazanej organowi celnemu I instancji na jego wezwanie (art. 104 ust. 8 upa) oraz dodatkowych uzasadnionych przyczyn rozbieżności pomiędzy wartością przedmiotowego samochodu na rynku krajowym a określoną podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym przekazywanych organom celny w toczącym się postępowaniu, które były i są uzasadnionymi przyczynami i w sposób bezpośredni wpłynęły na niższą, wyliczoną w oparciu o ustalone i zatwierdzone przez niemiecki organ celny wartości (wartość celną i należne cło) wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym tego samochodu (specyfika rynku amerykańskiego, uszkodzenie samochodu, ceny używanych i uszkodzonych samochodów na rynku amerykańskim, specyfika rynku amerykańskiego, znaczny spadek wartości samochodów uszkodzonych na rynku amerykańskim), co doprowadziło do naruszenie postanowień art. 104 ust. 9 upa i wydania błędnych decyzji; - art. 104 ust. 6 upa poprzez bezpodstawne podważenie i odmowę przyjęcia podstawy opodatkowania prawidłowo określonej i wykazanej w deklaracji akcyzowej, ustalonej w oparciu o przyjętą i zweryfikowaną przez niemiecki organ celny wartość celną tego samochodu, jego wartość transakcyjną (cenę nabycia) oraz opłacone cło przywozowe, jedynego i właściwego przepisu służącego do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku przywozu na teren kraju samochodu zakupionego w kraju trzecim i dopuszczonego do wolnego obrotu na terenie całej Unii Europejskiej w innym niż Polska państwie unijnym; - art. 104 ust 9 upa poprzez bezpodstawne jego zastosowanie i nieuzasadnione wszczęcie postępowania w sprawie określenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowego uszkodzonego samochodu osobowego w sytuacji pełnego wywiązania się z obowiązku wynikającego z art. 104 ust 8 upa w postaci przedstawienia dowodów oraz wskazania w prowadzonym postępowaniu innych wiarygodnych przyczyn, które uzasadniały znaczną (istotna w ocenie organów celnych) rozbieżność w podstawie opodatkowania podatkiem akcyzowym na rynku krajowym od samochodu zakupionego na rynku amerykańskim, bez wiarygodnego wykazania tej znacznej (istotnej w ocenie organu) różnicy pomiędzy wartością przedmiotowego samochodu na rynku krajowym i jego podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, wiarygodnego i obiektywnego zakwestionowania wartości nabycia przedmiotowego samochodu na rynku amerykańskim, wartości celnej, wartości transakcyjnej oraz ceny określonej w art. 29 WKC, przy uznaniu wartości dowodowej faktury zakupu tego samochodu określającej jego wartość celną i cenę transakcyjną (wartość jego zakupu); - art. 104 ust. 11 upa w celu ustalenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym na terenie kraju od przywozu na teren kraju przedmiotowego samochodu, w sytuacji nie wykazania w sposób obiektywny, niezgodny z przepisami i obowiązującą oraz właściwą praktyką, potwierdzoną licznymi wyrokami niezawisłych Sądów, rozbieżności pomiędzy wartością przedmiotowego samochodu na rynku krajowym i jego podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz rozbieżności w cenie nabycia przedmiotowego samochodu na rynku amerykańskim, czyli braku wiarygodnego i obiektywnego wykazania, że cena nabycia przedmiotowego używanego i uszkodzonego samochodu [...] nr VIN: [...] w dacie jego nabycia (styczeń 2012 roku) odbiegała od cen, ofert sprzedaży podobnych samochodów na rynku amerykańskim, zgromadzenie błędnego, nieobiektywnego i dowolnego materiału dowodowego w postaci oferty aukcyjnej, nie zawierającej ostatecznej wartości aukcyjnej, używanego i uszkodzonego samochodów [...] nr VIN: [...], z bezpodstawnym i nieuprawnionym odrzuceniem pozostałego materiału dowodowego (cena transakcyjna, cena zakupu samochodu na rynku amerykańskim wynikająca z faktury zakupu tego samochodu, jego wartości celnej wynikającej z dokumentu odprawy ostatecznej), dokonanie niezrozumiałych porównań wartości w tym: szacunkowych wartości rynkowej i kosztu naprawy tego samochodu (rekord aukcyjny), dokonanie nieobiektywnych porównań i wyliczeń nowej "wartości rynkowej" przedmiotowego samochodu (na terenie kraju) w oparciu o przedłożoną opinię rzeczoznawcy, wartości samochodów nieuszkodzonych z rynku amerykańskiego, wartości sprzedaży nowego samochodu [...] nr VIN: [...] (wartość sprzedaży nowego samochodu była znacznie niższa od wartości szacunkowej tego samochodu określonej w rekordzie aukcyjnym), co zostało wykorzystane przez Dyrektora IC do bezpodstawnego zastosowania art. 104 ust. 9 i 11 upa w celu ustalenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowego samochodu i wydania zaskarżonej decyzji; - procedury podatkowej i zasad dotyczących prowadzenia postępowań, mających wpływ na rozstrzygnięcie organów z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, z jednoczesnym bezzasadnym zastosowaniem zasady in dubio pro fisco, przez co organy celne działały na niekorzyść skarżącego; - przekroczenie przez organy celne obu instancji granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, błędnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym w tej sprawie materiałem dowodowym; - przekroczenie przez organy celne obu instancji granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym w tej sprawie materiałem dowodowym, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym bezzasadną i niedopuszczalną korektę wartościową, przekazanej organom celnym i załączonej do deklaracji akcyzowej opinii rzeczoznawcy samochodowego nr [...] z [...] maja 2012 r. oraz odniesienie jej elementów (wybiórczych korekt) do niezrozumiałego wyliczenia wartości przedmiotowego samochodu na rynku amerykańskim, w oparciu o wartości rynkowe nieuszkodzonych samochodów, z pominięciem korekt istotnych dla rynku amerykańskiego (specyfika rynku, znaczny spadek wartości używanych i uszkodzonych samochodów i inne); - niepozyskania materiału dowodowego (materiału porównawczego) w postaci ofert sprzedaży podobnych samochodów w podobnym stanie technicznym (podobne uszkodzenia, przebieg, użytkowanie i zużycie) do przedmiotowego samochodu, z okresu jego nabycia na rynku amerykańskim (styczeń 2012 r.); - art. 2; art. 3 i art. 7 Konstytucji RP (związane z niewłaściwym działaniem organów podatkowych); - art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC) (Rozporządzenia Rady EWG 2913/92 z 12 października 1992 r.). 3.2. Uzasadniając skargę jej autor rozwinął poszczególne zarzuty, kwestionując ustalenia faktyczne dokonane przez organy. Wywiódł, że w realiach niniejszej sprawy brak było podstaw do zastosowania przepisów art. 104 ust. 8 – 11 upa, a podstawę ustaleń faktycznych powinna stanowić wartość celna samochodu (przepisy celne). Tym bardziej, że organy nie podważyły wartości dowodowej faktury zakupu samochodu w USA. Za kluczowe uznał zaakceptowanie wartości pojazdu przez n. organ celny. Ustalenie podstawy opodatkowania powinno zaś nastąpić zgodnie z przepisami celnymi, a nie przepisami podatkowymi, czyli na zasadzie art. 29 WKC. Zauważył, że organy dokonały dowolnej oceny opinii rzeczoznawcy z [...] maja 2012 r. wskazał na specyfikę rynku amerykańskiego, dzięki której można tam nabyć taniej samochód. Powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 kwietnia 2015 r., VII SA/Wa 891/14, a także na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 stycznia 2011 r., I GSK 700/09 oraz I GSK 691/09; z 15 marca 2011 r., I GSK 103/10. Zauważył, że rekord aukcyjny, na który powołał się Dyrektor IC, nie zawiera ostatecznej ceny aukcyjnej samochodu. Zawiera tylko orientacyjną wartość nieuszkodzonego pojazdu ([...] USD) i szacunkową wartość naprawy ([...] USD), gdy fabrycznie nowy pojazd został sprzedany za [...] USD. Zdaniem skarżącego, organy nie przedstawiły dowodów uzasadniających odstąpienie od zasady wynikającej z art. 104 ust. 1 pkt 2 upa. Powołał się także na wyroki WSA w Warszawie z 5 maja 2014 r., V SA/Wa 360/14; z 27 listopada 2014 r., V SA/Wa 1506/14 oraz z 9 grudnia 2014r., V SA/Wa 1551/14, cytując obszerne fragmenty uzasadnień tych wyroków (zob. s. 8 – 28 skargi). 3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za chybione. Powołując się na art. 2 pkt 9 i 11 upa oraz na wyrok NSA z 15 marca 2011 r. (I GSK 103/10) wywiódł, że zastosowanie w sprawie miały przepisy ustawy o podatku akcyzowym, a nie przepisy celne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "uppsa"). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 uppsa. 4.3. W rozpoznawanej sprawie organy przyjęły, że skarżący bez uzasadnionej przyczyny, znacznie zaniżył deklarowaną podstawę opodatkowania z tytułu nabytego wewnątrzwspólnotowo, uszkodzonego pojazdu, zakupionego w USA. Należało zatem określić skarżącemu podstawę opodatkowania i zobowiązanie w podatku akcyzowym uwzględniając ceny rynkowe pojazdów dostępne w bazie INFO-EKSPERT, czyli stosując przepisy art. 104 ust. 8, ust. 9 oraz ust. 11 upa. 5. Ramy prawne. 5.1. Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 upa, podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód. Regułą zatem jest, stosownie do literalnego brzmienia tego przepisu, że podstawą opodatkowania jest wartość wynikająca z faktury sprzedaży samochodu. Jednak w celu ograniczenia częstych przypadków zaniżania wartości nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, ustawodawca wprowadził zapis zawarty w art. 104 ust. 8 upa, że w sytuacji, gdy wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 upa). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest zaś wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 upa). Czyli art. 104 ust. 8 upa zobowiązuje właściwe organy do weryfikacji podanej przez podatnika w deklaracji AKC-U podstawy opodatkowania. 5.2. Powyższa procedura winna być jednak wdrażana wyjątkowo i tylko wtedy, gdy wskazana cena nabycia bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Zasadą bowiem jest, że podstawę opodatkowania stanowi kwota, którą podatnik jest zobowiązany zapłacić za ten samochód (art. 104 ust. 1 pkt 2 upa). Podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 21 marca 2013 r. (I GSK 1399/11; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., dalej: "CBOSA"), że nie jest prawidłowe działanie organu, który w każdej sprawie, nie bacząc na okoliczności, jako punkt wyjścia przyjmuje średnią wartość rynkową podobnego samochodu w kraju i do tej wartości porównuje cenę jaką zapłacił podatnik w kraju nabycia. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela i uznaje za własny także pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w wyroku z dnia 14 września 2011 r. (I GSK 245/10; CBOSA), że celem procedury określonej w art. 104 ust. 8 upa (art. 82a poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym), nie jest unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. W szczególności jego celem nie jest przeciwdziałanie konkurencji i wprowadzaniu na rynek Polski tańszych samochodów pochodzących z tańszych rynków europejskich. Celem przepisu jest przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego przez ustawodawcę określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Określenie ""uzasadnionej przyczyny" pozwala na wytyczenie zakresu zastosowania procedur weryfikacyjnych przewidzianych omawianym przepisem. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu, co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. Czyli wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej w rozumieniu art. 104 ust. 8 upa. W przypadku stwierdzenia, że odbiega ona znacznie od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego organ w pierwszej kolejności zobowiązany jest do uwzględnienia z urzędu wszelkich znanych mu okoliczności, które uzasadniają taką dysproporcję pomiędzy podaną przez stronę podstawą opodatkowania konkretnego samochodu osobowego a średnią ceną podobnych samochodów zarejestrowanych w kraju. 5.3. Z przedstawionych wyżej przepisów wynika, że proces weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może przebiegać w dwóch etapach. W pierwszej kolejności, w razie powzięcia przez organy celne wątpliwości, podatnik jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny (podstawy opodatkowania) znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W tej fazie postępowania inicjatywa dowodowa należy do podatnika. Czyli winien on przedstawić okoliczności, uzasadniające podaną cenę. Obowiązkiem organu podatkowego jest zaś dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności. Wynikiem tych działań jest wstępna ocena, czy zaistniała uzasadniona przyczyna, aby podstawa opodatkowania jaką jest cena podana przez podatnika, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu. Jak wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądów administracyjnych, "uzasadniona przyczyna" niższej ceny pojazdu nie musi wiązać się wyłącznie z jego stanem technicznym (por. wyrok WSA z 30 października 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 333/09, wyrok NSA z 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 103/10, wyrok NSA z 14 września 2011 r., sygn. akt I GSK 245/10, wyrok NSA z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 19/12, wyrok NSA z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 22/12). Stwierdzić należy, że zły stan techniczny pojazdu wpływa na jego cenę nie tylko poprzez konieczność uwzględnienia kosztów naprawy pojazdu, którą trzeba będzie przeprowadzić w kraju. Do notoriów należy wiedza, że poważne uszkodzenie samochodu powoduje, że na wielu rynkach bogatych krajów Unii Europejskiej pojazd taki osiąga bardzo niską cenę, gdyż w tamtych warunkach naprawa jest nieopłacalna. Ta okoliczność także należy do "uzasadnionych przyczyn", z powodu których podstawa opodatkowania, jaką jest cena, znacznie odbiega od średniej wartości samochodu w kraju (zob. wyrok NSA z 21 marca 2013 r., I GSK 1399/11; CBOSA). Pogląd ten zachowuje swoją aktualność także w odniesieniu do rynku amerykańskiego (USA). 6.1. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że podatnik przedstawił opinię rzeczoznawcy, która w jego ocenie potwierdza prawidłowość deklarowanej podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu uszkodzonego. Dowód ten uwzględniły organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie. Dyrektor IC nie tylko uwzględnił uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy był nabyty (USA), ale także powołał się na konkretne informacje dotyczące spornego pojazdu i jego wartości oraz dotyczące kosztów naprawy tego uszkodzonego pojazdu (3.822 USD) marki BMW rok produkcji 2011. Dyrektor IC działając reformatoryjnie konwalidował w ten sposób uchybienia organu I instancji dotyczące uzasadnienia decyzji wymiarowej tego organu, zasadnie utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy. Dyrektor IC wykazał bowiem, że nabycie przez skarżącego uszkodzonego pojazdu nie stanowiło w realiach niniejszej sprawy "uzasadnionej przyczyny" w rozumieniu art. 104 ust. 8 upa, gdyż koszt naprawy pojazdu został określony przez sprzedającego na kwotę [...] USD. Uwzględniając tą okoliczność oraz fakt, że skarżący kupił w styczniu 2012 r. samochód marki [...] wyprodukowany w 2011 r., uznać należy, że cena zakupu tego pojazdu ([...] USD) była znacznie niższa (30%, tj. [...] USD uwzględniając średnie wartości rynkowe pojazdów podobnych w USA lub 73%, tj. [...] USD uwzględniając wartości wskazane przez sprzedającego pojazd) od jego wartości rynkowej z dnia zakupu przez skarżącego ([...] USD lub [...] USD). W tej sytuacji wpływu na wynik sprawy nie wywiera fakt, że Dyrektor IC nie odniósł się do ceny sprzedaży przedmiotowego pojazdu pierwszemu nabywcy ([...] USD w 2011 r.) oraz wartości samochodu nowego (sugerowana cena producenta wynosiła [...] USD). Okoliczności te zostały bowiem uwzględnione przez Dyrektora IC przy wyliczeniu średniej wartości rynkowej podobnych samochodów ([...] USD), a poprzez zastosowanie odpowiednich współczynników wartość spornego pojazdu została należycie urealniona ([...] USD), biorąc pod uwagę zakres jego uszkodzeń. Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań, których trafność została potwierdzona przez rzeczoznawcę samochodowego w opinii z [...] maja 2012 r. sporządzonej na zlecenie skarżącego, uznać należy, że deklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania i cena zakupu spornego pojazdu zostały znacznie zaniżone w stosunku do wartości rynkowej tego pojazdu w kraju nabycia (USA), uwzględniając stan pojazdu. Dodać warto, że rzeczoznawca określił wartość spornego pojazdu na kwotę [...] zł, czyli na kwotę znacznie wyższą od kwoty deklarowanej przez skarżącego jako podstawa opodatkowania ([...] USD). W aktach sprawy znajdują się wydruki z bazy internetowej dotyczące zarówno spornego pojazdu, jak i samochodów podobnych (zob. k. 80 – 94 akt podatkowych). 6.2. Tym samym w ocenie Sądu wystąpiły przesłanki do odstąpienia od zasady wynikającej z art. 104 ust. 1 pkt 2 upa, dzięki czemu zastosowanie znalazły w sprawie między innymi przepisy art. 104 ust. 8 i ust. 11 upa. Dodać należy, że Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2011 r. (I GSK 103/10; CBOSA), że pojazd zakupiony przez skarżącego w USA, wprowadzony na terytorium Unii Europejskiej (UE) w Niemczech i przemieszczony z Niemiec do Polski należy traktować jako nabyty wewnątrzwspólnotowo. W taki sposób nabycie potraktował także skarżący składając stosowną deklarację (AKC-U). Zastosowanie w sprawie znajdują zatem przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (upa), a nie przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC). 6.3. Określając podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia (przemieszczenia) spornego pojazdu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że ich obowiązkiem jest dokonanie oceny, zgodnie zasadami wynikającymi z art. 191 Op, dokumentu prywatnego w postaci opinii z [...] maja 2012 r. sporządzonej przez rzeczoznawcę samochodowego na zlecenie skarżącego. Zasadnie przyjęły, że nie wszystkie współczynniki korygujące uwzględnione przez rzeczoznawcę znajdują zastosowanie przy ustalaniu średniej wartości rynkowej spornego pojazdu, celem określenia podstawy opodatkowania z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia (przepisy art. 104 ust. 8 i ust. 11 upa). Nie wystąpiły przy tym podstawy do uzupełniania materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, gdyż złożony przez skarżącego dokument prywatny w powiązaniu z innymi dowodami pozwalał na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, w tym określenie wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu. Zdaniem Sądu, Dyrektor IC wykazał, że deklarowana przez skarżącego wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu uszkodzonego (okoliczność bezsporna) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu na rynku nabycia. Wykazał nawet, że deklarowana przez skarżącego wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny odbiega znacznie (ponad 30%) od wartości tego samochodu na rynku nabycia, wskazując na informacje zamieszczane na stronie internetowej przez osobę sprzedającą sporny pojazd. Wykazał zatem, że wystąpiły przesłanki do weryfikowania deklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania. Także w świetle tego, co wynika z przedstawionej przez skarżącego opinii rzeczoznawcy. 6.4. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie i w piśmiennictwie, z których wynika, że celem uregulowania przewidzianego w przepisach art. 104 upa jest przeciwdziałanie oszustwom podatkowym (zaniżaniu podstawy opodatkowania). Nie mają one jednak za zadanie przeciwdziałać podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem). Zatem nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny (zob. wyrok NSA z 21 marca 2013 r., I GSK 1399/11; CBOSA). Taka sytuacja wystąpiła w realiach niniejszej sprawy. Obiektywnie rzecz biorąc, skarżący zaniżył deklarowaną podstawę opodatkowania zarówno uwzględniając wartość pojazdu w kraju, jak i w USA. Organy podatkowe nie mają zaś obowiązku kwestionowania tego, co wynika z dokumentu zakupu pojazdu, prowadząc postępowanie w trybie przepisów art. 104 upa. Dodać należy, że niemieckie organy celne nie były organami właściwymi w sprawie zobowiązania skarżącego z tytułu polskiego podatku akcyzowego. Wpływu na wynik sprawy nie wywiera zatem wskazywana przez skarżącego okoliczność, że na potrzeby zobowiązań celnych niemieckie organy nie kwestionowały wartości przedmiotowego pojazdu deklarowanej przez skarżącego. Dodać warto, że stan pojazdu nie uległ zmianie w okresie od dnia jego zakupu do dnia przemieszczenia do kraju. 7. W świetle powyższych rozważań, zarzuty skargi Sąd uznał za chybione, gdyż Dyrektor IC uzupełnił materiał dowodowy i działając reformatoryjnie konwalidował uchybienia organu I instancji dotyczące braku ustaleń w zakresie wartości spornego pojazdu na rynku nabycia (USA). Wykazał, że wystąpiły przesłanki do weryfikowania deklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy dokonał także kompleksowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym dokumentu prywatnego w postaci opinii rzeczoznawcy, która jest dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 Op, ale nie jest dowodem z opinii biegłego (art. 197 § 1 Op). Zasadnie pominął te ujemne współczynniki korygujące zastosowane przez rzeczoznawcę, które nie znajdowały zastosowania w realiach niniejszej sprawy, z uwagi na jej przedmiot. Korekty dotyczące serwisowania pojazdu, regionalnej sytuacji rynkowej, indywidualnego zakupu za granicą, a także współczynnik zbywalności, nie mają wpływu na średnią wartość rynkową pojazdu zarejestrowanego w Polsce, o której mowa w przepisach art. 104 ust. 8 i 11 upa. Ustawodawca jako przesłankę, którą należy uwzględnić przy określaniu podstawy opodatkowania w trybie tych przepisów, wskazał średnią wartość rynkową zarejestrowanego w kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu i rocznika. Dopuścił również możliwość uwzględnienia cech indywidualnych pojazdu, ograniczając je jednak do wyposażenia i stanu technicznego. Wszystkie te przesłanki zostały uwzględnione przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie. Skoro zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny w tym znaczeniu, że pozwalał na zastosowanie przepisów art. 104 ust. 8 i 11 upa, to brak było podstaw do powoływania przez organ biegłego, na podstawie art. 197 § 1 Op. Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne zostały bowiem ustalone w sposób wystarczający do tego, aby prawidłowo zastosować ww. przepisy prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, pomimo tego, że w znacznej części ma charakter szablonowy, to jednak odpowiada dyspozycjom wynikającym z art. 210 § 4 Op. Dyrektor IC wyciągnął bowiem stosowne wnioski płynące z analizy orzecznictwa sądów administracyjnych, uzupełnił materiał dowodowy i przedstawił w sposób zrozumiały swoją argumentację. Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w przepisach art. 145 § 1 uppsa, uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Dyrektor IC rozstrzygając sprawę nie naruszył wskazanych w skardze (lub innych) przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i nie naruszył przepisów prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 6, 8, 9 i 11 upa, art. 29 WKC oraz art. 2, 3 i 7 Konstytucji RP przyjmując, że zobowiązanie skarżącego zostało określone prawidłowo. Decydujące znaczenie w niniejszej sprawie miało kryterium wartości spornego pojazdu a nie jego ceny. Wartość jest zaś pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych i stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego okoliczności faktyczne, które wpływają na cenę pojazdu, ale nie wpływają na jego wartość, nie mają istotnego znaczenia przy dokonywaniu wykładni przepisów art. 104 ust. 8 i 11 upa. Tym samym stosunkowo niska cena zakupu przez skarżącego spornego pojazdu w USA, jako wynik pertraktacji cenowych, nie miała wpływu na wynik sprawy i nie obligowała organów do odstąpienia od kontynuowania postępowania celem określenia podstawy opodatkowania w sposób odpowiadający dyspozycjom przepisów art. 104 ust. 8, 9 i 11 upa, skoro wykazane zostało, że wystąpiły przesłanki do weryfikowania deklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania (zob. wyrok NSA z 25 kwietnia 2013 r., I GSK 1468/11; CBOSA). W realiach niniejszej sprawy nie wystąpiła konieczność uzupełniania materiału dowodowego o opinię biegłego, w ramach trybu przewidzianego w art. 197 § 1 Op, gdyż realizując zasadę prawdy obiektywnej stosowne postępowanie dowodowe przeprowadził Dyrektor IC. Posiłkując się opinią rzeczoznawcy sporządzoną na zlecenie skarżącego i przez niego złożoną w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, korzystając przy tym ze specjalistycznych programów typu INFO–EKSPERT, organ odwoławczy trafnie przyjął, że skarżący znacznie zaniżył deklarowaną podstawę opodatkowania i nie wskazał uzasadnionej przyczyny tego stanu rzeczy. Różnica pomiędzy deklarowaną podstawą opodatkowania a ustaloną przez organy była znaczna (wynosiła 33%, tj. [...] zł). Organ podatkowy był zatem uprawniony do zastosowania przepisów art. 104 ust. 8, 9 i 11 upa. Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w granicach wyznaczonych przez art. 191 Op, organy słusznie przyjęły za podstawę opodatkowania kwotę wyższą od deklarowanej przez skarżącego. Uzasadniły swoje stanowisko w sposób zgodny z zasadami logiki i dostępnej wiedzy, stosownie do dyspozycji art. 210 § 4 Op. W świetle dotychczasowych rozważań, brak jest podstaw do ponownego przedstawiania argumentacji celem szczegółowego odniesienia się do rozbudowanych zarzutów skargi, które opierają się na wadliwych założeniach. Organami właściwymi w sprawie były bowiem krajowe organy celne działające jako podatkowe, a nie organy niemieckie. Zastosowanie w sprawie znajdowały przepisy art. 104 upa, a nie art. 29 WKC. Kwestia ceny pojazdu nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż decydujące znaczenie miało kryterium wartości pojazdu, będące pojęciem zobiektywizowanym ekonomicznie. Skarżący nie wykazał, że wystąpiła konieczność przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z opinii biegłego, a Sąd nie doparzył się naruszenia przez organy granic uznania administracyjnego przewidzianego w art. 197 § 1 Op. Sąd uznał za chybione zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 120, 121, 122, 124, 180, 187, 188, 191, 193, 197 § 1, 210 § 4 Op, art. 104 ust. 6, 8, 9 i 11 upa, art. 29 WKC oraz art. 2, 3 i 7 Konstytucji RP. 8. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.