VIII SA/Wa 543/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Asesor WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi J.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok oddala skargę. I. Decyzją z [...], po rozpatrzeniu odwołania J.W., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 10.436 zł. Skarżący deklarował wysokość zobowiązania w kwocie 2.678 zł (PIT – 36). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 9, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 27 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.d.o.f."). II. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowych. Z ustaleń tych wynika, że skarżący zaniżył wysokość dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a w konsekwencji zaniżył wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Skarżący osiągał wówczas przychody z działalności prowadzonej samodzielnie (pod nazwą Stacja Paliwa Gazowego "K." J. W.) oraz z tytułu posiadania udziałów w zyskach i stratach (70%) "J." Stacja Paliw J.W. – R.K. spółka jawna z siedzibą w B. 1. Prowadząc działalność gospodarczą samodzielnie, pod nazwą Stacja Paliwa Gazowego "K." J.W., skarżący zaniżył zarówno wartość przychodów z tejże działalności w łącznej kwocie 303.278,69 zł, jak również zaniżył wartość kosztów uzyskania przychodów o kwotę 310.427,41 zł. a) zaniżenie przychodów o kwotę 303.278,69 zł wynikało z tego, że skarżący: • nie zaliczył do przychodów na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych kwoty 319.672,13 złotych, wynikającej z faktury nr 2/09/2003 z dnia 30.09.2003 r., dotyczącej sprzedaży nieruchomości (budynków stacji paliw ze zbiornikiem, uzbrojeniem terenu, budynkami obsługi). Transakcja ta nie została ujawniona w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Została natomiast ujawniona w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług; • błędnie ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (poz. 98 we wrześniu 2003 r.) przychód w kwocie 28.278,69 zł ze sprzedaży środków trwałych, zamiast przychodu w kwocie 11.885,25 zł.; b) zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 310.427,41 złotych wynikało z tego, że skarżący: • nie ujął w kosztach uzyskania przychodu kwoty 311.475,69 złotych z tytułu zakupu inwestycji w obcym środku trwałym udokumentowanego fakturą nr 44/09/2003 z dnia 23.09.2003r. Transakcja ta nie została ujawniona w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i nie została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów. Została natomiast ujawniona w ewidencji zakupów prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług; • zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.008 zł poprzez dwukrotne zaewidencjonowanie tej kwoty (faktura zakupu nr 1/805/03/2 z dnia 29.09.2003r.); • zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 40 zł poprzez błędne wpisanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w lipcu, pod pozycją 50, w rubryce zakup towarów handlowych kwoty 590 zł zamiast kwoty 550 zł; 2. Organ I instancji ustalił, że spółka jawna "J." zawyżyła wartość kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 52.571,37 zł poprzez bezpodstawne zaliczenie: • kwoty 12.998,08 zł wynikającej z "Dokumentu sprzedaży" nr 18/2003 r. wystawionego w dniu 3.01.2003 r., gdy czynność takowa nie została dokonana (dokument ten nie dotyczył sprzedaży paliwa i nie stanowił podstawy do wniosku, że kwota ujawniona w jego treści powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów); • kwoty 1.393,44 złotych wynikającej z faktury korygującej VAT nr WO/03-4348/0503/W z dnia 30.05.2003 r. wystawionej przez ZEORK S.A. Wymieniona faktura stanowiła podstawę do zmniejszenia wartości kosztów uzyskania przychodów o kwotę 83,46 zł, Spółka zaś błędnie zwiększyła wartość kosztów o kwotę 1.309,98 zł; • dwukrotne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 673,75 zł – raz na podstawie faktury z 28.04.2003 r., a następnie na podstawie dowodu zapłaty WB 98 PKO z 12.05.2003r.; • kwoty 37.506,10 zł z tytułu zakupów dokonanych w okresie od stycznia do lipca 2003r. od "G-R" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., gdyż Spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów poniesienia wydatków w tej kwocie na zakup paliwa (przedstawione przez Spółkę faktury w ocenie organów nie stanowią wystarczającej podstawy do zaliczenia spornej kwoty w ciężar kosztów podatkowych, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistości). W związku z powyższymi uchybieniami, organy podatkowe uznały za nierzetelne księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego (podatkowa księga przychodów i rozchodów) oraz przez Spółkę (księgi rachunkowe), w której skarżący posiadał 70% udziałów w zyskach i stratach. Księgi te nie zostały uznane za dowód w sprawie, w części dotyczącej stwierdzonych uchybień. Organ I instancji odstąpił jednocześnie od szacowania wysokości podstawy opodatkowania, korzystając z dowodów zebranych w trakcie postępowania podatkowego. Dokonane ustalenia i zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalały bowiem na określenie skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., uwzględniając sumę dochodów skarżącego ze wszystkich źródeł oraz przysługujących mu odliczeń od dochodu i od podatku. III. Organ odwoławczy stwierdził, odnosząc się do zarzutów i argumentacji skarżącego podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, że brak jest podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. W ocenie organu odwoławczego nie znajdują uzasadnienia postawione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, tj. art. 23, art. 120 – art. 123, art. 180, art. 187 i art. 193 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 u.p.d.o.f. Pełnomocnik skarżącego podniósł w odwołaniu, że organ I instancji w sposób nieracjonalny i sprzeczny z prawem przyjął, iż do kosztów uzyskania przychodów nie należało zaliczać wydatków związanych z zakupem towarów handlowych (paliwa), których to towarów sprzedaż zaowocowała przychodami zaewidencjonowanymi w księgach podatkowych spółki jawnej "J.". Zauważył, że istotą podatku dochodowego jest opodatkowanie dochodu, a nie przychodu. Podniósł, że skoro organ I instancji uznał za koszt podatkowy wydatki udokumentowane przelewami bankowymi, to niezasadne jest odmawianie podatnikowi możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych dowodami kasowymi (zapłata gotówkowa). Forma zapłaty, a także sama zapłata, nie mają zdaniem skarżącego znaczenia dla oceny możliwości zaliczenia określonego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, ustawodawca "założył bowiem metodę memoriałową zaliczenia kosztów, a nie kasową". Skoro skarżący osiągnął przychód, to musiał ponieść wydatek. Jeżeli zaś organ I instancji powziął wątpliwości co do tego, czy sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia, tj. dokonanie czynności sprzedaży towarów ujawnionych w ich treści pomiędzy wskazanymi podmiotami, to zdaniem pełnomocnika skarżącego powinien oszacować wartość kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do towarów handlowych, których sprzedaż zaowocowała przychodami. Powołał się nadto na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące nierzetelnych i wadliwych dowodów księgowych, które jednak mogą stanowić podstawę do zaliczenia poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wskazał także na obowiązki procesowe organów podatkowych, również w tym zakresie powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Dodał, że organ I instancji nie sporządził protokołu, o którym mowa w art. 193 Ordynacji podatkowej i nie obalił domniemania prowadzonych przez Spółkę ksiąg podatkowych. Powyższa argumentacja nie przekonała organu odwoławczego do przyznania skarżącemu racji i uchylenia zaskarżonej decyzji. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika bowiem, że osoba, której nazwisko figuruje na dowodach zapłaty gotówkowej za zakupione jakoby od spółki z o. o. G.-R. z siedzibą w G. paliwo (D.H. – jakoby prezes tej Spółki), zaprzeczyła otrzymaniu przedmiotowej gotówki. Zaprzeczyła nadto jakimkolwiek związkom z wymienioną Spółką, powołując się na kradzież dokumentów, w tym dowodu osobistego, która miała miejsce w 2002 r. Przesłuchany w charakterze świadka D.H. oświadczył, że o kradzieży dowodu osobistego zawiadomił w 2002 r. właściwą jednostkę policji. Nie podpisywał okazanym mu dokumentów i nie otrzymywał od spółki jawnej "J." środków pieniężnych wynikających z treści okazanych dokumentów. Organ odwoławczy uznał, że spółka jawna "J." bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów poszczególne wydatki, których nie poniosła (nie przedstawiła żadnych dowodów poniesienia wydatków poza okazaniem faktur dokumentujących jakoby zakup paliwa), albo które to wydatki nie zostały potwierdzone przez osobę wykazaną w treści spornych faktur oraz dowodów kasowych jako odbiorca gotówki. W ocenie organu, do kosztów uzyskania przychodów należało zaliczyć kwotę netto 1.101.562,20 zł związaną z zakupem od spółki z o. o. G.-R. paliwa, gdyż spółka jawna "J." przedstawiła dowody bankowe potwierdzające poniesienie wydatków w kwocie brutto 1.298.150 zł. Skoro zaś spółka jawna "J." nie przedstawiła dowodów zapłaty za paliwo na kwotę 15.755,88 zł, a otrzymaniu kwoty 30.000 zł zaprzeczył D.H. figurujący w treści spornych dowodów zapłaty jako odbiorca gotówki, to w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego kwoty netto 37.506,10 zł nie należało zaliczać do kosztów uzyskania przychodów. Spółka jawna nie przedstawiła innych dowodów poniesienia spornych wydatków, które nie zostały uznane przez organy za koszt podatkowy. Nie przedstawiła również poza fakturami innych dowodów potwierdzających dokonanie transakcji zakupu paliwa od spółki z o. o. G.-R. IV. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z 29 sierpnia 2007 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 23, art. 121 – 123, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 26 u.p.d.o.f. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący powtórzył zasadniczo argumentację i zarzuty prezentowane w trakcie postępowania podatkowego. Stwierdził, że zaskarżone decyzje naruszają prawo, w postaci zarówno zasad dochodzenia do prawdy obiektywnej, jak i sposobu wyliczenia zobowiązania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, spółka jawna "J.", w której udziały posiadał w 2003 r. jego mocodawca, zakupiła towar wykazany w treści faktur wystawionych przez G.-R. sp. z o. o. Jest to o tyle niepodważalne, że całość zakupionego towaru została następnie sprzedana (z marżą). Aby uzyskać przychód ze sprzedaży paliwa, konieczne jest poniesienie kosztów związanych z jego nabyciem. Organy podatkowe uznały za koszt uzyskania przychodów 97% wartości zakupów od spółki z o. o. G. – R., kwestionując jedynie ok. 3% wartości zakupów. Pełnomocnik skarżącego powtórzył, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega co do zasady dochód, a nie przychód. Nieuznanie spornych wydatków i jednoczesne odstąpienie od oszacowania ich wysokości uznał za niedopuszczalne. Dodał, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczać wydatki niezapłacone. Jego zdaniem organy podatkowe nie miały podstaw do podważenia domniemania prawdziwości prowadzonych przez Spółkę ksiąg podatkowych zarówno z tej przyczyny, że Spółka zakupiła paliwo ujawnione w treści spornych faktur, jak i dlatego, że nie został sporządzony protokół z badania ksiąg podatkowych, zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej. Powołał się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych. V. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Za niezasadne uznał jednocześnie postawione przez skarżącego zarzuty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. VI. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że brak jest wystarczających podstaw, przewidzianych w art. 145 § 1 oraz art. 134 § 2 u.p.p.s.a., do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe ustaliły bowiem wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności (poza tymi, które mogłyby stanowić podstawę do zmniejszenia wysokości kosztów uzyskania przychodów). Nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie naruszyły również wskazanych w skardze lub innych przepisów prawa materialnego. W świetle pozostałych, bezspornych uchybień mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych, niezasadne były jego wnioski o umorzenie postępowania podatkowego w sprawie. Zauważyć należy, że rozstrzygając sprawę, organy podatkowe uwzględniły zarówno korzystne, jak i niekorzystne dla skarżącego okoliczności. Zmniejszyły wysokość dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie przez skarżącego w 2003 r. Zaliczyły również do kosztów uzyskania przychodów Spółki te wydatki, które zostały udokumentowane przelewami bankowymi. Pomimo tego, że organ I instancji kwestionował zgodność z rzeczywistością faktur dokumentujących jakoby dokonanie czynności wynikających z ich treści (sprzedaż paliwa). Organy uznały, że w sytuacji, gdy nie zdołały skutecznie wykazać, iż skarżąca nie poniosła wydatków udokumentowanych przelewami bankowymi, to brak jest wystarczających podstaw do tego, aby odmówić Spółce (jej wspólnikom) prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z treści posiadanych przez Spółkę przelewów bankowych (1.101.562,20 zł). Organ I instancji wyjaśnił, że bank prowadzący rachunek (oddział w S.), na który spółka jawna "J." z siedzibą w B. dokonywała wpłaty tytułem należności wynikających z faktur wystawionych przez spółkę z o. o. G.-R. z siedzibą w G., powołując się na tajemnicę bankową odmówił udzielenia informacji dotyczących rachunku bankowego spółki z o. o. G.-R. z siedzibą w G., gdyż w stosunku do tej Spółki nie było prowadzone postępowanie kontrolne. Organ I instancji nie zdołał w związku z powyższym ustalić danych personalnych osoby, która dysponowała rachunkiem bankowym spółki z o. o. G.-R. i dokonywała wypłat środków finansowych zgromadzonych na tym rachunku bankowym. VII. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2003 r. kwoty netto 37.506,10 zł z tytułu wydatków poniesionych jakoby przez spółkę jawną, w której skarżący posiadał udziały w zyskach i stratach. Bezsporne są inne uchybienia wymienione w zaskarżonej decyzji, powodujące konieczność jej wydania. Spór dotyczy wyłącznie wysokości zobowiązania podatkowego w związku z bezpodstawnym w ocenie skarżącego stanowiskiem organów podatkowych, iż wymieniona wyżej kwota nie stanowi kosztu uzyskania przychodu pomimo tego, że dotyczy zakupionego paliwa, które następnie zostało sprzedane, a przychód z tego tytułu zaewidencjonowany i opodatkowany. Kwota ta wynika z faktur wystawionych przez spółkę z o. o., która nie funkcjonuje w obrocie gospodarczym (formalnie została wykreślona z ewidencji podatników w 2004 r., a za kilka miesięcy 2003 r. składała deklaracje VAT – 7). Udziałowcy spółki jawnej nie przedstawili żadnych dowodów poza fakturami oraz dokumentami kasowymi, które mogłyby stanowić podstawę do podważenia trafności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Przesłuchiwani w charakterze strony postępowania podatkowego wyjaśniali, że nie pamiętają okoliczności transakcji oraz okoliczności towarzyszących nawiązaniu kontaktów handlowych ze spółką z o. o. G.-R., nie pamiętają osób biorących udział w poszczególnych transakcjach, nie posiadają informacji pozwalających zidentyfikować osoby, które mogłyby potwierdzić dokonanie transakcji, nie znają osoby, która podpisywała jakoby sporne faktury i odbierała zapłatę (gotówkę) za dostarczone jakoby paliwo, nie pamiętają osób reprezentujących swojego rzekomego kontrahenta, nie pamiętają okoliczności towarzyszących zakończeniu współpracy ze spółką z o. o. G.-R. W związku z powyższym, skoro osoba, której nazwisko figurowało w treści spornych faktur oraz dokumentów kasowych, zaprzeczyła temu, co wynika z przedstawionych przez skarżącego (spółkę jawną) dokumentów, a skarżący i drugi udziałowiec spółki jawnej nie zdołali w sposób logiczny i wiarygodny wykazać, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość, to zasadnie organy podatkowe odmówiły skarżącemu (udziałowcowi spółki jawnej) prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty netto wynikającej ze spornych faktur. Skarżący na dowód poniesienia części wydatków wynikających ze spornych faktur przedstawił bowiem dokumenty kasowe, których wiarygodność podważył świadek. W pozostałym zakresie nie przedstawił żadnych, poza spornymi fakturami, dowodów poniesienia wydatków. W ocenie Sądu, organy podatkowe miały podstawy do tego, aby uznać za wiarygodne zeznania osoby, której nazwisko figurowało w treści spornych faktur oraz dokumentów kasowych (rzekomego prezesa i udziałowca spółki z o. o. G.-R.), iż nie podpisywał spornych faktur i nie odbierał zapłaty w formie gotówki, na co wskazują przedstawione przez skarżącego dokumenty kasowe. Organy wystąpiły do właściwej jednostki policji z wnioskiem o potwierdzenie zeznań świadka co do tego, czy rzeczywiście zgłosił on kradzież między innymi dokumentów. Policja potwierdziła zeznania świadka. Skarżący oświadczył zaś, że świadka nie zna i nie pamięta okoliczności towarzyszących zawieraniu spornych transakcji. Powyższe okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do tego, aby działając w zgodzie z regułami postępowania dowodowego oraz zgodnie z dyspozycjami art. 191 Ordynacji podatkowej, odmówić wiarygodności przedstawionym przez skarżącego, spornym dowodom (fakturom i dokumentom kasowym). Zgodzić należy się z organami podatkowymi co do tego, że w sytuacji, gdy w sposób wiarygodny wykażą, iż dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistości, gdyż czynność nie została dokonana pomiędzy podmiotami ujawnionymi w jej treści, to wówczas nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy to, że skarżący opodatkował sprzedaż towaru pochodzącego z niewiadomego źródła. Organy dokonują bowiem oceny tego, co wynika z badanej faktury, w niniejszej sprawie pod kątem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro skarżący nie wykazał, że zostały dokonane czynności wynikające ze spornych faktur pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści, a przede wszystkim nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych, to brak jest podstaw do tego, aby wynikające ze spornych faktur kwoty zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów skarżącego (uwzględniając wysokość udziałów w zyskach i stratach spółki jawnej) . Niezasadny jest zarzut skarżącego, iż organy podatkowe nie podważyły skutecznie domniemania prawdziwości tego, co wynika z prowadzonych przez skarżącego lub spółkę jawną ksiąg podatkowych. Organ I instancji sporządził stosowne protokoły z badania ksiąg podatkowych, nie naruszając w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisów art. 193 w związku z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej i art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. W aktach administracyjnych znajdują się bowiem wyciągi z protokołów kontroli zawierające protokoły z badania ksiąg podatkowych (zob. karty 18 – 19, 63 i 174). Ponadto, organy podatkowe wyraźnie podnosiły w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć, że nie uznają za dowód w sprawie tego, co wynika z okazanych przez skarżącego ksiąg podatkowych, w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości (zob. strony 22 – 23 decyzji pierwszoinstancyjnej oraz strony 2 – 3 zaskarżonej decyzji). Brak jest podstaw do sporządzania przez inspektora kontroli skarbowej odrębnego protokołu z badania ksiąg, o ile dane z protokołów kontroli zawierają informacje przewidziane w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2006 r., I FSK 744/05, LEX nr 197539). Z dyspozycji art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej wynika zaś wprost, że w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. Niezasadny jest w związku z powyższym także zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej. VIII. Kolejny etap sporu dotyczy możliwości, a zdaniem skarżącego konieczności, oszacowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej wysokości poniesionych wydatków na zakup paliwa i ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.. Zakupione paliwo zostało bowiem sprzedane, a przychody z tego tytułu zostały bezspornie zaewidencjonowane przez skarżącego (spółkę jawną) i zaliczone do przychodów mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z dyspozycji art. 23 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (§ 1). Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2). Przepisy art. 23 § 3 – 5 dotyczą sposobu określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Z dyspozycji powołanych przepisów wynika wprost, że mają one zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych, gdy spełniona została jedna z przesłanek przewidzianych w § 1. Wówczas organ podatkowy uprawniony jest do określania w drodze oszacowania podstawy opodatkowania. Uprzednio obowiązany jednak jest rozważyć, czy zastosowania w sprawie nie znajduje przepis § 2 art. 23 Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (zdanie pierwsze). Skoro skarżący nie zdołał w sposób logiczny i wiarygodny wykazać, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość, nie posiada wiarygodnych dowodów poniesienia spornych wydatków, to mając na względzie zebrany w sprawie materiał dowodowy (w tym zeznania rzekomego prezesa spółki z o. o. G.-R.) uznać należy, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Brak było bowiem wystarczających podstaw do określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Przepis § 1 należy stosować w sytuacjach wyjątkowych, a do takich zdaniem Sądu nie należy sytuacja, w której podatnik nie potrafi wykazać, że poniósł określony wydatek. Skarżący nie wykazał przy tym, że zaistniały tego rodzaju nadzwyczajne okoliczności, które uniemożliwiają wiarygodne wykazanie, że poniósł w określonych kwotach wydatki związane z zakupem paliwa. W świetle powyższych ustaleń nie ma istotnego znaczenia dla sprawy dotyczącej podatku dochodowego składanie przez kontrahenta podatnika deklaracji VAT – 7 za kilka miesięcy roku podatkowego i jego formalne figurowanie w rejestrach organu podatkowego jeszcze w roku następnym. Te okoliczności mogą mieć znaczenie, ale dla potrzeb podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, oszacowania podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogłoby doprowadzić do niedopuszczalnego z punktu widzenia państwa prawa zalegalizowania w pełni działań podmiotu, który wprowadza do obrotu gospodarczego towary niewiadomego pochodzenia (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06, LexPolonica nr 1783745). Szczególnie wówczas, gdy organy podatkowe kwestionują zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów znikomej części (niespełna 3%, jak wskazał pełnomocnik skarżącego) wykazanej przez podatnika wartości zakupów towarów handlowych. Z utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że wykładnia art. 23 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, iż szacunkowe ustalanie podstawy opodatkowania następuje wówczas, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia jej rzeczywistej wielkości. Samo odrzucenie dowodów przedstawionych przez podatnika nie daje przy tym organowi podatkowemu wystarczających podstaw do zastosowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli dysponuje on danymi niezbędnymi do określenia wysokości podstawy opodatkowania na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2005 r., II FSK 12/05, LEX nr 173028; wyrok NSA z 28 września 2006 r., II FSK 1233/05, LEX nr 263793; wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2004 r., III SA 24/03, LEX nr 159061). Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i uzasadniły swoje stanowisko w sposób logiczny, nie naruszając granic swobodnej oceny dowodów (art. 191). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie podziela zatem tych poglądów, z których wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy sporne faktury okazane przez podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistości. Skoro podatnik nie potrafi wykazać, że poniósł określony wydatek, to oznacza, że brak jest podstaw do zaliczenia kwoty wynikającej z treści nierzetelnego dokumentu w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zaewidencjonowanie przychodu ze sprzedaży towarów niewiadomego pochodzenia może jedynie oznaczać, że dla celów podatkowych zalegalizowany został obrót tymi towarami. Poniesienie wydatku wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot, który wprowadził do obrotu gospodarczego towar niewiadomego pochodzenia, może stanowić podstawę do zaliczenia tego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów podmiotu, który działając w dobrej wierze, przy zachowaniu należytej staranności, zakupił od wystawcy faktury towary wprowadzone uprzednio do obrotu gospodarczego z nieznanego źródła. Brak jest jednak podstaw do wniosku, że podmiot, który wprowadza do obrotu nielegalny towar, może jego wartość rynkową zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, skoro nie potrafi wykazać, że poniósł wydatek, albo świadomie decyduje się zachować w tajemnicy źródło pochodzenia tego towaru i wysokość wydatku związanego z jego nabyciem. Nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy rozważania dotyczące zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych wydatków (zasada kasowa lub memoriałowa). Zasady te mogłyby mieć bowiem zastosowanie wówczas, gdyby sporne faktury odzwierciedlały rzeczywistość. Warto jednak zauważyć, że organy podatkowe mają prawo kwestionować zasadność zaliczenia określonej kwoty w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jeżeli po upływie kilku lat od dokonania czynności (nabycia towaru lub usługi) podatnik nie wykaże, że poniósł wydatek z tym związany (wywiązał się ze zobowiązań będących konsekwencją nabycia towaru lub usługi). Szczególnie wówczas, gdy kontrahent podatnika nie funkcjonuje w obrocie gospodarczym i brak jest jakichkolwiek podstaw do wniosku, że podatnik rzeczywiście poniesie sporne wydatki. Zdaniem Sądu, w świetle ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, w realiach niniejszej sprawy brak było wystarczających podstaw do uzupełniania materiału dowodowego poprzez podejmowanie działań mających na celu dalsze weryfikowanie zeznań świadka, którego nazwisko figurowało w treści spornych faktur i dowodów kasowych. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.