VIII SA/Wa 565/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, , Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2021 r. w Radomiu sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2017 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego J. L. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] lipca 2020 r., określającą J.L. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik") w podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty 2017 r. i zobowiązanie za marzec 2017r. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 91 ust. 7d, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US, w wyniku przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalił, że w kontrolowanym okresie skarżący od [...] czerwca 2008 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży obwoźnej i stacjonarnej, detalicznej i hurtowej drobnych artykułów przemysłowych. Jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od [...] lutego 2017 r. Pierwszą deklarację VAT-7 złożył za luty 2017 r. Przed dokonaniem rejestracji jako czynny podatnik VAT skarżący dokonał nabycia towarów na podstawie faktury z [...] marca 2016r. niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń, wystawionej przez podmiot [...] Sp. z o.o. z/s w W. (dalej: "Spółka") na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, kwota brutto [...] zł. Z remanentu sporządzonego na dzień [...] stycznia 2017 r. wynikało, że ujęto w nim wyłącznie towary, których zakup zadeklarowano na podstawie ww. faktury wystawionej przez Spółkę, które nie zostały sprzedane przed dniem zarejestrowania jako czynny podatnik VAT, na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. W związku z tym w deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. skarżący wykazał korektę podatku naliczonego od pozostałych nabyć w kwocie [...] zł (zwiększenie podatku naliczonego). Ponadto kontrola podatkowa wykazała, że strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury z [...] lutego 2017 r. niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionej także przez ww. Spółkę (kwota netto [...] zł, VAT [...]zł, kwota brutto [...]zł). Decyzją z [...] lipca 2020 r., Naczelnik US określił zatem stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2017 r. i kwotę zobowiązania podatkowego za marzec 2017r. W odwołaniu od tej decyzji, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, występując o uchylenie tej decyzji w całości i umorzenie postępowania postawił szereg zarzutów naruszenia zarówno przepisów zarówno prawa procesowego (art. 122, art. 187 i art. 191; art. 123, art. 187 i art. 181; art. 191 i art. 194 § 1 Op), jak i prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, argumentując, że wyniku wadliwego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy bezzasadnie pozbawiono skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zdaniem pełnomocnika, w szczególności postępowanie oparto, w zakresie dotyczącym kontrahenta strony na materiałach włączonych do akt sprawy z innego postępowania, w tym decyzji Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. z [...] lutego 2019 r. (nr [...]) włączonej do akt sprawy z innego postępowania. Organ uznał transakcje za fikcyjne, podczas gdy nie kwestionował dokonanej na rzecz kontrahenta wpłaty ([...] zł), czyli ceny sprzedaży z faktury. Bezzasadnie stwierdził również, z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych, że Spółka w momencie zawierania ze skarżącym transakcji była podmiotem nierzetelnym, w sytuacji gdy z rejestru podatników została wykreślona dopiero [...] maja 2018r. W ocenie pełnomocnika bezpodstawnie Naczelnik US nie dał wiary zeznaniom strony, które bezsprzecznie znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonych przez organ dokumentach (potwierdzeniach przelewów, potwierdzeniu zapłaty KP, dowodach wydania WZ). Korespondują też z ustaleniami samego organu, z ustaleń którego m.in. wynika, że prezesem Spółki od 2015 r. jest obywatel W., skarżący zeznał zaś, że przedstawicielem kontrahenta był właśnie obcokrajowiec prawdopodobnie "C.". Organ I instancji pominął również okoliczności nabycia towaru, a mianowicie, że miało to miejsce w [...], gdzie swoje produkty oferują tysiące wystawców z krajów dalekiego wschodu, a zasady obrotu często znacząco odbiegają od tych powszechnie przyjętych. Dyrektor IAS wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z [...] kwietnia 2021 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i wnioski odwołania, w sporze dotyczącym tego czy przyjęte przez skarżącego do rozliczenia podatku naliczonego następujące faktury VAT wystawione przez [...] Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych: - faktura z [...] marca 2016 r. o nr [...] (kwota netto [...] zł, VAT [...] zł, kwota brutto [...] zł), w której jako przedmiot transakcji wymieniono drobne artykuły AGD: taśmy, zestawy manicure, nożyczki, miski, węże i słuchawki prysznicowe, pojemniki próżniowe, ścierki, noże, lampki, komplety nici, tarcze, obcęgi, żarówki, rondle, komplety łyżek bambusowych, odświeżacze powietrza, klucze, ściski stolarskie, latarki, uchwyty, komplety kluczy, maski do spawania, miary, termosy, tarki do warzyw, tłuczki do mięsa, zapachy samochodowe, zapachy do WC, bieliznę, krzesełka wędkarskie, cukiernice, wkłady do mopa, rękawiczki, dyski szlifierskie, papier ścierny, lutownice, magnesy teleskopowe, grzechotki, wiertła, nożyki kuchenne, kombinerki, kłódki, młotki, budziki, tarki, śrubokręty, deski do krojenia, pompki (razem 65 pozycji), w ilości od [...] do [...]sztuk; do faktury dołączono dokument WZ z [...] marca 2016 r. dotyczący [...] szt. kartonów oraz dowód zapłaty KP z [...] marca 2016 r. kwoty [...] zł, potwierdzenia wykonania przelewu z [...] czerwca 2016 r. w kwocie [...] zł oraz potwierdzenia wykonania przelewu z [...] lipca 2016 r. w kwocie [...] zł; - faktura z [...] lutego 2017 r. o nr [...] (kwota netto [...] zł, VAT [...] zł, kwota brutto [...] zł), w której jako przedmiot transakcji wskazano drobne artykuły przemysłowe, jak np. sznury, kleje, baterie, power banki, przedłużacze pistolety do kleju, zestawy naprawcze do szyb, okulary VR, ostrzałki, kamizelki, lustra, wkłady do mopa, kalkulatory, miski, worki próżniowe, oświetlenie rowerowe, zegary, rozdzielacze USB, w ilości od [...] do [...] sztuk każdy; zgodnie z adnotacją na fakturze zapłaty dokonano gotówką. W tak zarysowanym sporze, organ odwoławczy przedstawił następnie ramy prawne niniejszej sprawy, w szczególności związane z prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego, określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz jego ograniczeniem wymienionym w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powołanej ustawy, jak również powołał się na prezentowane szeroko w tym względzie poglądy prawne w orzecznictwie sądowym zarówno krajowym, jak i TSUE. Wskazał również na zasady postępowania podatkowego określone w Op, które wyznaczają kierunek prowadzonych przez organy podatkowe postępowań podatkowych (zob. str. 5 -11 decyzji Dyrektora IAS). Następnie, odnosząc treść tych rozważań do stanu faktycznego sprawy Dyrektor IAS uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy wskazuje, że organ I instancji zasadnie zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o. Z ustaleń faktycznych dokonanych wobec tego podmiotu, wynika bowiem m.in., iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- [...] przeprowadził kontrolę podatkową wobec Spółki w zakresie podatku VAT za I i II kwartał 2016 r. W wyniku analizy dowodów zgromadzonych w trakcie kontroli ustalono, że towar, który [...] Sp. z o. o. wykazała w rejestrach zakupu za styczeń - czerwiec 2016 r. był przedmiotem transakcji skutkujących zaistnieniem nadużyć w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług. Firmy wystawiające faktury na rzecz tej Spółki, które miały dokumentować dostawy towarów handlowych pełniły w ujawnionym mechanizmie oszustwa podatkowego rolę znikającego podatnika. Z żadną ze spółek nie udało się nawiązać kontaktu, wysłane wezwania pozostały bez odpowiedzi, a próby przeprowadzenia kontroli nie powiodły się. Spółki zostały wykreślone z urzędu z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Organ odwoławczy podniósł także, iż Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w R. wydał dla Spółki decyzję (nr [...].D.PW) z [...] lutego 2019 r., określającą kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w tym z tytułu faktur wystawionych dla skarżącego wystawionych w lutym i w marcu 2017r., w tym zakwestionowanej przez organ I instancji powołanej wyżej z [...] lutego 2017 r. Zgodnie z treścią tej decyzji [...] Sp. z o.o. wystawiała faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a cała jej działalność miała charakter fikcyjny. Spółka w okresie objętym decyzją nie zadeklarowała podatku podlegającego wpłacie do urzędu. Dyrektor IAS wskazał również, że w toku postępowania organ I instancji podjął bezskuteczne próby nawiązania kontaktu z ww. Spółką, w tym zwrócił się do Spółki o udzielenie informacji dotyczących przebiegu transakcji ze stroną, udokumentowanych fakturą z dnia [...] lutego 2017 r. w celu wyjaśnienia czy Spółka wystawiła ww. fakturę i dokonała sprzedaży towarów wykazanych w jej treści, czy na dostawę zawarta była umowa pisemna, kto dostarczył towar do nabywcy, pod jaki adres, jakim środkiem transportu i do kogo należącym, kto odbierał towar i gdzie, kiedy, komu i jaki sposób została doręczona faktura, kto dokonał płatności, kto przyjął należność i gdzie (z podaniem danych osób uczestniczących w zdarzeniu). Jak również zwrócił się o przedłożenie wszelkiej dokumentacji dotyczącej tej transakcji (faktur VAT, zawartych umów, zamówień, dowodów zapłaty). Wysłana korespondencja nie została podjęta, tym samym Spółka nie udzieliła żadnych informacji. Dyrektor IAS wskazał również na dowód w postaci przesłuchania w charakterze strony skarżącego, który na okoliczność nawiązania współpracy z [...] Sp. z o.o. zeznał, że obydwu transakcji dokonał w [...], gdzie było tysiące boksów. Tam wybierał towar, sprawdzał jakość, cenę i porównywał ją z ceną u innego sprzedawcy. Zamawiał towar i czekał na odbiór lub dostawę. W międzyczasie wystawiano fakturę. Pierwszej transakcji dokonał [...] marca 2016 r., a kolejnej [...] lutego 2017 r. Podatnik wszedł do jednego z boksów, gdzie było dużo wystawionego towaru i zapytał o produkty, które widział. Nikt mu nie polecał tej firmy. Nigdy nie był też pod adresem jej siedziby w W. (ul. Ł. [...] lok. [...]). Zapytał dlaczego na fakturze jest ten adres i został poinformowany, że jest to siedziba tej Spółki. Nie wiedział z kim ze strony Spółki nawiązał współpracę. Zeznał, że nie wie z kim zawierał transakcję wskazując, że na pewno był to obcokrajowiec, prawdopodobnie C. i próbował z nim rozmawiać. Kontaktował się z nim tylko w [...]. Prawdopodobnie ten człowiek uczestniczył w obydwu transakcjach i słabo mówił po polsku. Cenę ustalono na kalkulatorze i miał podjąć decyzję, czy bierze towar, czy nie. Skarżący nie potrafił wskazać konkretnego boksu i jego numeru oraz hali, na której się ten boks znajdował. Zeznał natomiast, że znalazł tę firmę po roku. Zawarł tylko te dwie transakcje, a faktury wystawiał ten sprzedawca, które zostały przy nim podpisane wraz z pieczątką. Faktury te zostały mu przekazane w momencie zawarcia transakcji. Pierwsza faktura była duża i strona zabrała część towaru, a do reszty wynegocjowano darmową dostawę. Za zabraną część towaru zapłacił gotówką, a za resztę przelewami bankowymi. Przy drugiej transakcji zapłacił gotówką i odebrał towar. W pierwszej transakcji zapłaty przelewem nastąpiły po kilku miesiącach, ponieważ osoba wystawiająca fakturę wyraziła zgodę na takie warunki płatności. Towar był mu przekazany od razu. Załadunku towaru dokonali jacyś pracownicy obcokrajowca, rozładunku natomiast strona dokonała wraz z kierowcą, który ją przywiózł. Towary były w zbiorczych kartonach i przewieziono je z [...] do R.. Przy pierwszej, większej dostawie podatnik otrzymał dokument WZ podczas rozładunku, ale nie pamięta od kogo. Towar natomiast wydali jacyś pracownicy. Nie weryfikował sprzedawcy, bo dla niego ważny był towar i nie sposób sprawdzić każdego dostawcę. Podkreślił, że jedyny kontakt ze Spółką był tylko przy zakupie towarów w [...]. Na okoliczność transakcji podatnik nie przedstawił dokumentów dotyczących zamówień towarów, ich specyfikacji, dokumentów transportowych, korespondencji mailowej oraz umów handlowych. W toku postępowania podatkowego na wezwanie organu nie okazał też żadnych dodatkowych dokumentów, które mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Dokonując oceny całokształtu materiału dowodowego organ odwoławczy wywiódł, że działanie strony nakierowane było na uzyskanie kwot podatku naliczonego przy wykorzystaniu [...] Sp. z o.o. jako dostawcy towarów. W rzeczywistości zatem skarżący kupił towar wymieniony w treści spornych faktur, ale nabycie to nie nastąpiło od wskazanej Spółki, lecz z innego nieujawnionego przez stronę źródła. Wystawienie przedmiotowych faktur miało na celu umożliwienie stronie dokonanie odliczenia zawartego w nich podatku oraz zapewnienie źródła nabycia towarów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał bowiem, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem [...] Sp. z o.o. nie posiadała zaplecza logistycznego niezbędnego dla prowadzenia działalności w zakresie handlu tak dużą ilością towaru. Spółka nie posiadała także stosownego kapitału finansowego (kapitał zakładowy wynosił [...] zł zgodnie z wpisem do KRS). Zdaniem Dyrektora IAS, okoliczność ta wprawdzie nie jest decydująca o wiarygodności kontrahenta to jednak winien to być asumpt do pogłębionej analizy tej wiarygodności, które to kwestie w realiach niniejszej sprawy skarżący w zupełności pominął. Jak sam zeznał faktycznie nie wie od kogo kupił towar. Nie legitymował sprzedawcy i nie weryfikował jego firmy. Jedyna jego wiedza w tym zakresie sprowadza się do wskazania [...] jako miejsca transakcji i przybliżonej narodowości dostawcy - jak twierdzi sprzedający był prawdopodobnie C.. Z ustaleń wynika ponadto, że poza fakturami VAT, WZ i dowodami płatności, żadna ze stron transakcji nie okazała innych dokumentów potwierdzających fakt dokonania spornych transakcji, tj. np. umów, zleceń zakupu, korespondencji handlowej, umowy gwarancyjnej na wypadek braku płatności za towar. Zdaniem Dyrektora IAS, niewiarygodne wydaje się zatem, aby podatnik odebrał towar o wartości ponad [...] zł od nieznanej osoby bez dokonania za niego zapłaty i bez zawarcia jakiejkolwiek umowy. Trudno zatem dać wiarę, że wpłacił [...] zł i odebrał towar o wartości [...] zł bez żadnej gwarancji dla sprzedawcy, że zapłaci pozostałą kwotę, tym bardziej, że przelewy zostały dokonane dopiero w czerwcu i lipcu 2016 r., a podatnik nie okazał żadnej umowy dotyczącej sposobu i terminu zapłaty oraz potwierdzenia zapłaty ewentualnych odsetek za nieterminową wpłatę. Udzielanie kredytów kupieckich jest co prawda normalną praktyką, tym niemniej pisemne uzgodnienia muszą zabezpieczyć obydwie strony transakcji. W przedmiotowej sprawie brak jest jakiegokolwiek dokumentu regulującego kwestie finansowe, poza fakturą, z której wynika termin zapłaty przelewem całej kwoty do [...] kwietnia 2016 r. Treść tej faktury nie jest zatem zgodna z dokumentem KP z tego samego dnia, który potwierdza zapłatę gotówkową oraz zeznaniami strony w zakresie uzgodnionych terminów płatności. Organ odwoławczy podkreślił również, że podatnik nie miał pojęcia jak nazywa się osoba, która rzekomo pozwoliła mu wywieść towar o znacznej wartości bez dokonania zapłaty. Trudno zatem przyjąć, że w przypadku nie znających się podmiotów jeden z nich nie zabezpieczył swoich interesów finansowych. Dodatkowo nie wzbudzał podejrzeń strony fakt wystawiania faktur przez niezidentyfikowane osoby (podatnik sam nie był w stanie stwierdzić z pewnością czy w obydwu transakcjach uczestniczyła ta sama osoba), których związek z [...] Sp. z o.o. nie był w żaden sposób weryfikowany (nie wiadomo czy w ogóle działały w imieniu tej Spółki, a jeśli tak to na jakiej podstawie i w jakim charakterze), czy tylko wystawiały faktury z użyciem danych tej Spółki). Także poza zakresem podejrzeń pozostawała treść przekazywanych stronie dokumentów. Przykładowo dokument WZ z [...] marca 2016 r., na którym umieszczono pieczątkę [...] Sp. z o.o. dotyczył wydania 310 sztuk kartonów. Nie wynika jednak z niego co zawierały te kartony (jakich towarów dotyczy, w jakiej ilości i o jakiej wartości). Dlatego też nie może on stanowić dowodu przeprowadzenia transakcji, czy w ogóle jej rzetelności. Zdaniem organu odwoławczego wydaje się też dziwnym to, że w transakcji z podmiotem który reprezentowany jest przez niezweryfikowaną przez stronę osobę możliwe jest, wbrew treści wystawionej faktury, swobodne realizowanie płatności (w sposób podzielony na raty, w formie gotówkowej i bezgotówkowej, po znacznym upływie terminu płatności wynikającego z faktury i bez żadnych konsekwencji), bez uregulowania tej kwestii w sposób formalny, dający gwarancję dochodzenia ewentualnych roszczeń w przyszłości. Tego typu praktyki nie występują w normalnym obrocie gospodarczym. Rzetelny przedsiębiorca należycie dbający o swoje interesy wszelkimi dostępnymi środkami zabezpieczyłby się przed skutkami niewykonania lub nieterminowego wykonania zobowiązania przez kontrahenta. Jest to uzasadnione zwłaszcza wtedy gdy wartość jednorazowej transakcji jest wysoka. W niniejszej sprawie przy wartości brutto transakcji przekraczającej [...] zł, po wpłaceniu części należnej kwoty, strona "otrzymuje" już całość towaru od kontrahenta, zapłaty za niego dokonując dopiero po kliku miesiącach. W związku z tym, w ocenie Dyrektora IAS organ I instancji zasadnie przyjął, iż sporządzenie dokumentu KP oraz późniejsze dokonanie wpłat na rachunek bankowy miało na celu wyłącznie uwiarygodnienie nierzeczywistej transakcji. Dyrektor IAS podkreślił przy tym, że ustalenie kto fizycznie dokonał sprzedaży towarów, nie ma znaczenia dla oceny zaistnienia (fikcyjności) zdarzenia prawnego między stronami opisanymi na fakturze. Istotne z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem to, że czynności nie dokonał wystawca faktury. W konsekwencji, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że przedmiotowe faktury VAT wystawione przez [...] Sp. z o.o. na rzecz strony nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności, a tym samym brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Możliwość prowadzenia przez [...] Sp. z o.o. działalności gospodarczej nie znalazła potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym przez organ podatkowy. Dodatkowo, Spółka unikając kontaktu z organami podatkowymi doprowadziła do uznania jej istnienia za wątpliwe. Zdaniem Dyrektora IAS, skarżący działał świadomie i nie próbował wykazać minimum staranności w sprawdzeniu i doborze kontrahenta, bowiem wiedział, że faktycznie towar nabywa z nieujawnionego źródła. Nie potrafił wskazać dokładnego miejsca zawarcia transakcji oraz danych osoby, z którą zawarł transakcję o znacznej wartości. Posługując się fakturami wystawionym przez [...] Sp. z o.o. podatnik miał (musiał mieć) świadomość, że są to faktury, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych fakturach. Organ odwoławczy jeszcze raz podkreślił, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt nabycia określonych towarów przez stronę, ale kwestionuje się fakt nabycia go od [...] Sp. z o.o. Strona nabyła zatem towar, ale dostawcą tego towaru nie był podmiot opisany na fakturze. Całokształt działalności Spółki podporządkowany był w istocie jednemu celowi, tj. wykorzystania jej w mechanizmie rozliczeń podatku od towarów i usług, jako podmiotu dokonującego rzekomych dostaw. Rolę jej przypisaną [...] Sp. z o.o. zrealizowała wystawiając kwestionowane faktury. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, iż Spółka w swojej dokumentacji posiadała 4 faktury wystawione dla strony: kwestionowaną z dnia [...] lutego 2017 r. oraz z [...] marca 2017 r., z [...] marca 2017 r. i z [...] marca 2017 r. Strona zaś potwierdza zawarcie dwóch transakcji z tym podmiotem, co znajduje odzwierciedlenie w dokumentacji prowadzonej przez skarżącego. Jedynym wytłumaczeniem takiej sytuacji jest, jak słusznie zauważa organ I instancji, sporządzanie faktur bez faktycznego przemieszczania towarów w celu wykorzystania ich przez wymienionych w ich treści nabywców. Zdaniem Dyrektora IAS, strona dokonując transakcji w halach targowych w [...] od osób zagranicznych, powinna tym bardziej dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa oraz upewnić się co do ich wiarygodności. Notoryjnie bowiem wiadomym jest fakt, że obrót towarami na terenie hal targowych w [...] obarczony jest bardzo dużym ryzykiem w zakresie oszustw. Z tych wszystkich względów wszystkie zarzuty odwołania Dyrektor IAS uznał za nieuzasadnione (zob. str. 17 – 19 decyzji tego organu). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania, pełnomocnik skarżącego (radca prawny) postawił zarzuty naruszenia przepisów: 1. prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art 122, art 187 i art 191 Op poprzez uchylanie się przez organy podatkowe od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym: b) art 123, art 187, art 181 Op poprzez złamanie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcie postępowania w zakresie dotyczącym kontrahenta strony - spółki pod firmą [...] Sp. z o.o. na materiałach włączonych do akt sprawy z innego postępowania; c) art 191, art 194 § 1 Op poprzez bezkrytyczne oparcie się na motywach rozstrzygnięcia oraz ocenie materiału dowodowego zawartych w decyzji Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. z [...] lutego 2019 r. nr [...], włączonej do akt sprawy z innego postępowania; d) art 127 Op poprzez pozorne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, które w rzeczywistości polegało jedynie na weryfikacji decyzji organu I instancji; 2) prawa materialnego, tj.; a) art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez bezzasadne pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sporem w sprawie objęta jest zasadność odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych w dniu [...] marca 2016 r. i w dniu [...] lutego 2017 r. przez [...] Sp. z o.o. W ocenie organów podatkowych faktury te były fakturami "pustymi", a zatem nie dokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podmiot ten nie prowadził bowiem rzeczywistej działalności gospodarczej, ale taką działalność jedynie pozorował. Uczestniczył w oszustwie podatkowym polegającym na wystawianiu faktur, które nie dokumentowały sprzedaży. Organy podatkowe nie zakwestionowały przy tym nabycia towaru wymienionego na spornych fakturach, ale uznały, iż nabycie to nie nastąpiło od [...] sp. z o.o., ale od innego nie ujawnionego przez skarżącego podmiotu. Strona zaś nie zachowała należytej staranności przy weryfikacji ww. kontrahenta, albowiem sposób, okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentem oraz okoliczności dotyczące dokonanych transakcji wskazywały jednoznacznie, że w sprawie zaistniały okoliczności, budzące wątpliwości co do charakteru opisanych na spornych fakturach transakcji i świadczą o niedochowaniu przez podatnika należytej staranności w tej mierze. Zdaniem organów podatkowych skarżący działał w pełni świadomie, nie próbował wykazać minimum staranności w sprawdzeniu i doborze kontrahenta. Wiedział bowiem, że faktycznie nabywa towar z nieujawnionego źródła. Skarżący kwestionuje zaś w szczególności ustalenia faktyczne i ocenę dowodów dokonaną w sprawie, które doprowadziły organy podatkowe do wniosku o braku rzeczywistego charakteru transakcji przeprowadzonych przez stronę ze Spółką [...] mimo, że skarżący posiada wiarygodne dowody potwierdzające ich prawidłowość, jak potwierdzenia przelewów, potwierdzenia zapłaty KP, dowody wydania WZ, zeznania skarżącego. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu, wskazać należy, że podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). Wskazać jednocześnie należy, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Op). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op). Nie ulega wątpliwości, że korzystanie w konkretnym postępowaniu podatkowym z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości. Otwarty katalog środków dowodowych przewidziany w art. 181 Op nie wyklucza jednak skorzystania z materiałów zgromadzonych w innych sprawach przez organy skarbowe, czy też organy podatkowe. Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Realizacja powyższych reguł znajduje odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 Op decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Dokonując oceny przeprowadzonego postępowania Sąd podzielił ustalenia i ocenę dokonaną w sprawie, iż kontrahent skarżącego nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wykorzystywał konstrukcję podatku VAT w celu uzyskania korzyści majątkowych, nie dysponował towarem jak właściciel i nie mógł dokonać transakcji jego sprzedaży. Ocena ta została wyprowadzona z szeregu przytoczonych przez organy okoliczności. Z przywołanych przez te organy okoliczności, w szczególności wskazanych przez organ odwoławczy na stronie 11 zaskarżonej decyzji wynika, iż w rejestrach zakupu za okres od stycznia do czerwca 2016 r. Spółka wykazała towar będący przedmiotem transakcji skutkujących zaistnieniem nadużyć w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług. Firmy wystawiające faktury na rzecz Spółki, które miały dokumentować dostawę towarów handlowych, pełniły w mechanizmie oszustwa podatkowego rolę znikającego podatnika. Tym samym brak wiarygodnego źródła nabycia towarów przez Spółkę, brak oznak prowadzenia działalności przez Spółkę pod adresem wskazanym jako jej siedziba - stwierdzone podczas kontroli w dniu [...] grudnia 2016 r., wykazywanie po stronie podatku naliczonego przede wszystkim kosztów związanych z nabyciem towarów handlowych oraz wykazanie w deklaracjach VAT-7K obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż hurtową towarów dla kontrahentów krajowych, przy jednoczesnym wystawianiu faktur, co do których, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie – skarżący nie potwierdził przeprowadzenia transakcji, wskazują na brak prowadzenia przez Spółkę rzeczywistej działalności gospodarczej, ale wykorzystywanie jej w mechanizmie oszustwa podatkowego w rozliczeniach w podatku od towarów i usług. Jednocześnie organy podatkowe nie zakwestionowały tego, iż doszło do dostaw, z tym, że we wskazanych wyżej okolicznościach dostaw tych nie mógł dokonać podmiot widniejący na spornych w niniejszej sprawie fakturach. Tym samym zakwestionowane faktury uwzględnione przez skarżącego w rozliczeniu nie dokumentują transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. O tym, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, we wskazanym wyżej rozumieniu nie stanowią posiadane przez skarżącego dowody zapłaty, czy dowody WZ. Nie mniej jednak, wobec tego, że fakturom tym towarzyszyły dostawy, dla pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur konieczne jest wykazanie, iż skarżący wiedział, lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, iż bierze udział w oszustwie podatkowym. W ocenie Sądu zgromadzone dotychczas w sprawie dowody nie dają jednak podstaw do stwierdzenia, że skarżący wiedział lub co najmniej powinien był podejrzewać, że wystawca zakwestionowanych faktur dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa, co skutkowałoby ustaleniem, że wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że zakwestionowane transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Przedstawione w niniejszej sprawie argumenty organów, mające wskazywać na niedochowanie przez skarżącego aktów należytej staranności kupieckiej w zakwestionowanych transakcjach nie mają takiego charakteru. W ocenie Sądu, analiza zgromadzonego materiału dowodowego, wbrew stanowisku organów podatkowych, nie uzasadnia twierdzenia o braku dochowania przez skarżącego należytej staranności przy dokonywaniu transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Jak wynika z niekwestionowanych w sprawie zeznań skarżącego, skarżący dokonywał osobiście zakupów odzieży na terenie centrum handlowego w [...]. Skarżący po obejrzeniu towarów, które były dostępne w boksach handlowych znajdujących się na terenie tego centrum, dokonywał wyboru towaru, który uznał za atrakcyjny do dalszej sprzedaży pod względem jakości i ceny w porównaniu do towaru znajdującego się w innych boksach. Zamówienia składał w boksie, czekał na odbiór lub dostawę, w tym czasie sprzedawca wystawiał fakturę. Skarżący odbierał towar i był to koniec transakcji. Kontrahent nie został przez nikogo polecony. Skarżący pojechał do [...] i tam szukał i oglądał towar, dokonując wyboru. Przy pierwszej transakcji część towaru odebrał od razu i zapłacił gotówką, co do pozostałej części wynegocjował darmową dostawę i zapłatę przelewami. Przy drugiej transakcji zapłacił gotówką i odebrał towar. Skarżący nie weryfikował kontrahenta uznając, że skoro jest to spółka z o.o. to pewnie jest zarejestrowana w sądzie, ponadto nie uważał, że powinien dokonywać sprawdzenia skoro zakupy były dokonywane w miejscu podobnym do galerii handlowej lub sklepu. Argumentując brak zachowania przez skarżącego minimum staranności w relacjach z kontrahentem i działanie z pełną świadomością nabycia towaru z niewiadomego źródła, organ odwoławczy wskazał w szczególności, iż skarżący podejmując współpracę z nieznaną dotąd firmą nie interesował się co to za firma i kim są osoby ją reprezentujące. Nie interesował się także źródłem pochodzenia towarów. Tymczasem dokonując transakcji na halach targowych w [...] od osób zagranicznych powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez skarżącego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa i są wiarygodne. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż notoryjnie wiadomym jest, że obrót towarami na terenie hal targowych w [...] obarczony jest bardzo dużym ryzykiem w zakresie oszustw podatkowych Odnosząc się do powyższego w ocenie Sądu wskazać należy, iż nie jest możliwe opracowanie konkretnego wzorca zachowań, jakie pozwolą na uznanie, że przedsiębiorca dochował należytej staranności podczas dokonywania transakcji, który byłyby właściwy w każdej sytuacji. Z uwagi jednak na to, iż przedsiębiorca działa w określonej rzeczywistości gospodarczej i jej uwarunkowaniach, dla zakwestionowania istnienia "dobrej wiary" w doborze kontrahenta i przy dokonywanych transakcjach konieczne jest wskazanie jakich konkretnie czynności, w konkretnie ustalonych okolicznościach ten przedsiębiorca nie podjął, a które powinien był w tych okolicznościach podjąć. Kwestionując podjęcie przez skarżącego aktów dających podstawy do uznania dochowania należytej staranności organy podatkowe nie uwzględniły, iż dokonywane przez skarżącego zakupy miały charakter tzw. odręczny, tzn. bezpośrednio w miejscu wyznaczonym do sprzedaży towarów zawarta została umowa kupna-sprzedaży przedmiotowych towarów, w wyniku której towar skarżącemu został wydany, co udokumentowano fakturą opatrzoną danymi sprzedawcy, a skarżący dokonał zapłaty w formie gotówkowej- w odniesieniu do faktury z dnia [...] lutego 2017 r. w całości, zaś w odniesieniu do faktury z dnia [...] marca 2016 r. w części, w której towar odebrał przy zakupie. Powyższe wynika z zeznań skarżącego, jak i treści faktury z dnia [...] lutego 2017 r. oraz dowodu wpłaty z dnia [...] marca 2016 r. i potwierdzeń wykonania przelewów z dnia [...] czerwca 2016 r. i [...] lipca 2016 r. Jak wynika z twierdzeń skarżącego zakupów w boksie dokonywał osobiście i osobiście odbierał towar w całości lub w przypadku faktury z dnia [...] marca 2016 r. w części. Przy tego rodzaju sprzedaży nie ma podstaw do czynienia skarżącemu zarzutu, że nie dochował standardów staranności wymaganej przy tego typu transakcjach, gdyż przy sprzedaży bezpośredniej, w miejscu przeznaczonym do tego rodzaju handlu, standardem jest, że za wydawany bezpośrednio nabywcy towar następuje bezpośrednia zapłata, w tym w formie gotówkowej (przy zachowaniu wymogów dotyczących podmiotów gospodarczych, wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2168), obowiązującej w datach spornych transakcji, co do wielkości kwoty, którą można regulować gotówkowo), a dokumentem potwierdzającym taką sprzedaż jest faktura wystawiona przez sprzedawcę z jego danymi. Należy podkreślić, że przy sprzedaży bezpośredniej, przy której nabywca decyduje się na zakup towaru w miejscu sprzedaży w zależności od bezpośredniego stwierdzenia jego właściwości i ceny, przy uwzględnieniu ewentualnych negocjacji co do jej wielkości, brak jest sformalizowania nawiązywania współpracy handlowej pomiędzy podmiotami gospodarczymi (zob. wyrok NSA z 30 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1411/17, pkt. 6.11). Z akt sprawy nie wynika także, aby do transakcji dochodziło w sytuacjach mogących wzbudzić u skarżącego wątpliwości, co do osoby sprzedawcy, w sytuacji gdy do sprzedaży dochodziło w przewidzianej prawem formie ustnej umowy kupna-sprzedaży przedmiotowych towarów, w wyniku której towar skarżącemu został wydany, co udokumentowano niezwłocznie przekazaną mu fakturą, opatrzoną danymi sprzedawcy, a z jego strony dokonana została zapłata za nabyty towar formie gotówkowej. W ocenie Sądu dla oceny dochowania przez skarżącego należytej staranności w kontaktach z ww. kontrahentem nie ma znaczenia, że w odniesieniu do jednej z transakcji zapłata odbywała się częściowo przelewem i towar w części był przez dostawcę dowieziony do skarżącego, jak również, że kwota zapłacona gotówką w dniu [...] marca 2016 r., jak i jednorazowa wartość transakcji udokumentowanej fakturą z dnia [...] marca 2016 r. przekraczała wartość [...] zł, o której mowa we wspomnianym wyżej art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Do nawiązania współpracy doszło bowiem na miejscu w centrum handlowym i jedynie praktyczne względy dotyczące ilości zakupionego towaru decydowały o sposobie dokonania zapłaty i jego dostarczenia. Ponadto jednak zasadą jest dokonywanie płatności związanych z działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku bankowego. Odmienne traktowanie tej transakcji w tym zakresie byłoby sztuczne. W ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy zbyt daleko idące było także wskazanie organu, że skarżący powinien weryfikować posiadanie przez Spółkę zaplecza logistycznego niezbędnego do prowadzenia działalności, wysokości kapitału zakładowego, sprawdzania tożsamości sprzedawcy. Skarżący w odstępie około jednego roku dokonywał dwóch transakcji u tego samego sprzedawcy, w miejscu przeznczonym do tego rodzaju działalności i fakt prowadzenia przez niego sprzedaży w tym samym punkcie na targowisku miał wpływ na ocenę jego rzetelności. Zauważyć należy, iż jest to częsta praktyka stosowana przez kupujących, którzy wracają do tych sprzedawców, u których już wcześniej dokonywali zakupów i którzy według nich okazali się uczciwi i zasługujący na zaufanie. Ponadto, w ocenie Sądu, zarzut organów, że – przy tego rodzaju sprzedaży – skarżący nie sprawdził siedziby firmy, ani nie weryfikował tożsamości osób, która dokonywała sprzedaży towaru, uznać należy za wykraczające poza standardy wymagane dla tego rodzaju transakcji (por. wyroki NSA: z 16 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1950/17, z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1896/16). W tych okolicznościach nie jest skuteczny zarzut, że skarżący nie sprawdził sprzedawcy w KRS. Zauważyć jednocześnie należy, iż w okresie, w którym miały miejsce zakwestionowane transakcje Spółka była zarejestrowana jako podatnik VAT, co z punktu widzenia skarżącego potwierdzałoby jedynie, iż podmiot ten jest podmiotem rzetelnymi. W sprawie brak jest także ustaleń, z których wynikałoby, że cena zakupionych towarów była zaniżona w stosunku do spotykanej zazwyczaj, co mogłoby sugerować o nierzetelności dostawcy i realizowanej z nim transakcji. O ile zgodzić się można z Dyrektorem IAS, że skarżący zobowiązany był do zachowania ostrożności przy doborze kontrahenta dokonując zakupów w centrum handlowym mieszczącym się w [...], które jest miejscem identyfikowanym z nielegalnym obrotem towarowym, co jak wskazuje organ odwoławczy jest faktem notoryjnie znanym, o tyle jednocześnie rodzi się pytanie o należytą staranność organów podatkowych w bieżącej kontroli podmiotów handlujących w tym miejscu, do których obowiązków należy właśnie eliminowanie z obrotu podmiotów nierzetelnych. Skoro wiedza w powyższym zakresie była i jest notoryjna, to głównie do organów celno-podatkowych należy eliminowanie nieuczciwych podmiotów handlujących w tym miejscu, a podmioty dokonujące tam zakupów – oczywiście nie będąc pozbawione obowiązku dochowania należytej staranności – w sytuacji gdy miejsce to jest jednak dopuszczone do realizacji transakcji handlowych, mogą mieć przeświadczenie, że podmioty tam sprzedające towary, dysponujące wydzielonymi miejscami do handlu (tzw. boksami) w oparciu o stosowne umowy (najmu lub dzierżawy) – z uwagi na wiedzę, na którą się powołał organ podatkowy – są na bieżąco weryfikowane (kontrolowane) przez stosowne służby podatkowe (zob. wyrok NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1896/16). Niewątpliwie to rolą organów skarbowych jest walka z nieuczciwymi podatnikami i ich eliminowanie z obrotu gospodarczego, tak aby legalne miejsca sprzedaży odręcznej uczynić bezpiecznymi. W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy organy skarbowe nie prowadzą skutecznych działań prowadzących do zagwarantowania nabywcy bezpiecznych miejsc sprzedaży w ramach legalnych targowisk, nie można całej odpowiedzialności przerzucać na podatników. Z powyższych względów Sąd uznał, że przedmiotowa skarga jest zasadna, albowiem w sprawie nie wykazano, iż skarżący wiedział lub powinien wiedzieć o tym, że zakwestionowane transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien uwzględnić stanowisko Sądu i ocenę prawną. W konsekwencji organ podatkowy winien albo zgromadzić taki materiał dowodowy i wskazać na takie okoliczności, które będą świadczyły o tym, że sporne transakcje winny jednak wzbudzić u skarżącego wątpliwości, co do ich zgodności z prawem oraz wskazać jakich to konkretnie aktów staranności w okolicznościach niniejszej sprawy zaniechał podatnik, których dochowanie pozwoliłoby na stwierdzenie, że jego kontrahent był podmiotem nierzetelnym, albo rozstrzygnąć sprawę na korzyść skarżącego umarzając postępowanie w sprawie. Reasumując, podczas rozpoznania skargi Sąd stwierdził naruszenie przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op, następstwem którego było przedwczesne zastosowanie wobec faktur zakupu towarów wystawionych na rzecz skarżącego art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z tych względów Sąd rozpoznając sprawę na rozprawie prowadzonej przy pomocy urządzeń technicznych umożliwiających jej przeprowadzenie na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 ppsa uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji. Decyzja organu I instancji jest bowiem obarczona takimi samymi wadami. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2, art. 209 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). W skład wskazanej w punkcie 2 wyroku kwoty wchodzi uiszczony przez skarżącego wpis sądowy w kwocie [...] zł, [...] zł wynagrodzenia dla reprezentującego skarżącego radcę prawnego oraz 17 zł uiszczonej opłaty od pełnomocnictwa.