VIII SA/Wa 577/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Krzysztof Koziara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2009 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję. 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania P. K. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor Izby Skarbowej") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ I instancji") z [...] kwietnia 2008 r. Przedmiotem decyzji było ustalenie skarżącemu zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł, po uwzględnieniu kwoty wolnej od podatku dla nabywcy z III grupy podatkowej w kwocie [...] zł. 1.2. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżący nabył w całości spadek po zmarłej [...] stycznia 2007 r. C. Z.. Wynika to z prawomocnego postanowienia wydanego [...] września 2007 r. przez Sąd Rejonowy dla [...] Wydział [...] Cywilny ([...] Ns [...]). Nabywca spadku (skarżący) został zaliczony do III grupy podatkowej. Złożył [...] grudnia 2007 r. zeznanie podatkowe (SD-3) dotyczące nabycia rzeczy lub praw majątkowych. Przedmiotem dziedziczenia był lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, znajdujący się w budynku przy ulicy S. w W., o powierzchni użytkowej [...] m2, wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości. Skarżący złożył oświadczenie o zamiarze skorzystania z ulgi podatkowej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207 ze zm.; dalej: "u.p.s.d."). Przedstawił jednocześnie umowę zawartą [...] maja 1994 r. ze spadkodawczynią, o sprawowanie nad nią opieki. Organ I instancji odmówił jednak skarżącemu prawa do wymienionej ulgi podatkowej, jednocześnie ustalając jego zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Powołał się przy tym na art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. 1.2. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżący wystąpił o uchylenie niekorzystnego dla niego rozstrzygnięcia i przyznanie przez organ odwoławczy, iż posiada on prawo do ulgi podatkowej. Wskazał na bezpodstawne odwołanie się przez organ I instancji do art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., gdy umowa o opiekę została zawarta w 1994 r. 1.3. Utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną Dyrektor Izby Skarbowej przyznał skarżącemu rację co do tego, że zastosowanie w sprawie znajduje art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w dniu zawarcia umowy o opiekę, tj. w 1994 r. Stwierdził jednak, że omawiane uchybienie organu I instancji nie ma wpływu na wynik sprawy, gdyż umowa ta nie została spisana przed terenowym organem administracji państwowej o właściwości ogólnej stopnia podstawowego w rozumieniu ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminy (Dz. U. Nr 16, poz. 95 ze zm.). Przedmiotowa umowa w ocenie organu odwoławczego nie wywoływała skutków w podatku od spadków i darowizn już w dniu jej zawarcia, pomimo tego, że z § 5 tej umowy wynika, że została zawarta w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. przed Dyrektorem Ośrodka Pomocy Społecznej Dzielnicy [...] (dalej: "Dyrektor OPSD"). Warunek niezbędny do skorzystania z ulgi podatkowej nie został spełniony, gdyż zdaniem organu odwoławczego, Dyrektora OPSD nie sposób traktować na równi z terenowym organem administracji państwowej o właściwości ogólnej stopnia podstawowego w rozumieniu ustawy o samorządzie gminy. W tej sytuacji, wpływu na wynik sprawy nie miało także to, iż skarżący sprawował nad spadkodawcą opiekę powyżej dwóch lat. 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z 17 września 2008 r. wniósł on skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji autor skargi postawił zarzuty naruszenia przepisów: - prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne zastosowanie przepisów u.p.s.d. (w uzasadnieniu skargi jej autor powołał art. 16 ust. 1 pkt 3 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 oraz w roku 2007), - postępowania, tj. art. 233 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez złamanie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor wyjaśnił, że w celu realizacji art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. (nabycia prawa do ulgi podatkowej) skarżący został skierowany do Urzędu Dzielnicy [...], a w tym Urzędzie do Dyrektora OPSD, gdyż tylko on w tym Urzędzie zajmował się tego rodzaju umowami. Organ odwoławczy nie wykazał, że Dyrektor OPSD nie działał w przedmiotowym zakresie z upoważnienia terenowego organu administracji państwowej o właściwości ogólnej stopnia podstawowego w rozumieniu ustawy o samorządzie gminy. Podniósł nadto, że w zaskarżonej decyzji brak jest choćby pobieżnej analizy struktury organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego w roku 1994, zakresu uprawnień poszczególnych organów oraz określenia, kto miał prawo reprezentować jednostkę samorządu terytorialnego. Podkreślił, że umowa została zawarta na terenie wyłączonym z działania ogólnych przepisów o samorządzie terytorialnym. Teren W. podlegał bowiem wówczas szczególnym przepisom ustawy o ustroju miasta [...] W.. W roku 1994 obowiązywały: - ustawa z 25 marca 1994 r. o ustroju miasta stołecznego Warszawy, która weszła w życie (art. 54) z dniem ogłoszenia z mocą od dnia wyborów do rad gmin w 1994 r., z wyjątkiem 1) przepisów art. 7 ust. 2, art. 16, art. 27 ust. 2, art. 32 – 34 i art. 39 – 41, które maja moc od dnia zarządzenia wyborów do rad gmin, 2) przepisów art. 42 ust. 6 oraz art. 50 i 52, które mają moc od dnia ogłoszenia ustawy; - ustawa z 18 maja 1990 r. o ustroju samorządu miasta stołecznego Warszawy. 2.3. W związku z powyższym autor skargi postawił zaskarżonej decyzji także zarzut naruszenia art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że akt ten nie zawiera stosownego uzasadnienia prawnego. Rozwijając zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) autor skargi wskazał na pomieszanie przez organ odwoławczy swoich kompetencji poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej i zmianę jej uzasadnienia. Zdaniem autora skargi, takie działanie stanowi użycie na raz dwóch wykluczających się uprawnień: orzeczenia utrzymującego w mocy decyzje i orzeczenia reformatoryjnego. Stąd zarzut naruszenia art. 233 Ordynacji podatkowej. Powołał się przy tym na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z 22 kwietnia 1997 r., I SA/Ka 6/96 oraz wyrok NSA z 27 września 1995 r., III SA 57/95). 3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Postawione przez skarżącego zarzuty uznał za chybione. Dodał, że zawarcie przedmiotowej umowy o opiekę nie było wyłączone z działania ogólnych przepisów o samorządzie terytorialnym. Przepisy ustawy z 18 maja 1990 r. o ustroju samorządu miasta stołecznego Warszawy (Dz. U. Nr 34, poz. 200 ze zm.) oraz przepisy ustawy z 25 marca 1994 r. o ustroju miasta stołecznego Warszawy (Dz. U. Nr 48, poz. 195 ze zm.) nie zawierają bowiem na dzień 5 maja 1994 r. (na dzień zawarcia przedmiotowej umowy o opiekę) regulacji prawnych, z których by wynikało, że umowa powinna zostać zawarta przed Dyrektorem OPSD. Organ odwoławczy powołał się przy tym na art. 1 ust. 3 i art. 2 ust. 1 ustawy z 18 maja 1990 r. o ustroju samorządu miasta stołecznego Warszawy, z których to przepisów wynika wprost, iż zastosowanie w sprawie znajdują przepisy ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95 ze zm.). Na tej podstawie stwierdził, że Dyrektor OPSD nie był terenowym organem administracji państwowej o właściwości ogólnej stopnia podstawowego w rozumieniu ustawy o samorządzie gminy, przez którym należało wówczas zawierać umowy o opiekę w celu realizacji ulgi określonej art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że do obowiązków organu odwoławczego należy nie tylko kontrola decyzji pierwszoinstancyjnej, ale także ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie zawisłej przed nim sprawy. Obowiązany jest zatem do rozstrzygnięcia merytorycznego danej sprawy. Nie naruszył więc przepisów art. 233 Ordynacji podatkowej, co wynika zdaniem organu także z treści powołanego przez skarżącego wyroku NSA z 27 września 1995 r., III SA 57/95. Nie dopatrzył się także naruszenia art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy, o których mowa w tych przepisach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z przepisami art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 5.1. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zostały zatem spełnione przesłanki do jej wyeliminowania z obrotu prawnego, przewidziane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Organ odwoławczy nie ustalił bowiem okoliczności mogących mieć istotny wpływ na realizację prawa skarżącego do ulgi podatkowej, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym w dniu zawarcia umowy o opiekę, tj. 5 maja 1994 r.). Nie wykazał, że Dyrektor OPSD nie działał z upoważnienia terenowego organu administracji państwowej o właściwości ogólnej stopnia podstawowego w rozumieniu ustawy o samorządzie gminy. Nie wskazał nawet, jaki konkretnie organ działał jako terenowy organ administracji państwowej o właściwości ogólnej stopnia podstawowego w rozumieniu ustawy o samorządzie gminy. Odstąpił od obowiązku ustalenia, w jakim charakterze i na jakiej podstawie działała osoba podpisująca przedmiotową umowę jako (w imieniu) p. o. Dyrektora OPSD (zob. k. 8 akt podatkowych). Za trafne Sąd uznał także zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w zaskarżonej decyzji brak jest stosownej argumentacji w tym zakresie. Próbę usunięcia tych uchybień podjętą przez organ odwoławczy na etapie odpowiedzi na skargę należy przy tym w ocenie Sądu uznać za spóźnioną, a przez to za nieskuteczną. Tym bardziej, że nawet w tym piśmie Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał nazwy organu, który działał w dniu zawarcia przedmiotowej umowy jako terenowy organ administracji państwowej o właściwości ogólnej stopnia podstawowego w rozumieniu ustawy o samorządzie gminy. 5.2. Chybione zaś są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności (art. 233 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej). Wydając decyzję, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uprawniony jest do skorygowania argumentacji faktycznej i prawnej, jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego określona została prawidłowo przez organ I instancji (por. wyroki WSA w Warszawie: z 5 marca 2008 r., III SA/Wa 2116/07; z 11 czerwca 2008 r., III SA/Wa 281/08; orzeczenia te dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA"). Powołane przez autora skargi orzeczenia NSA z połowy lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku zostały natomiast wydane na tle innego stanu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej uprawniony zatem jest do działania reformatoryjnego także w takim zakresie, jaki wystąpił w niniejszej sprawie. Czyli poprzez usunięcie niewątpliwych uchybień organu I instancji dotyczących podstawy prawnej rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Nie powinno bowiem budzić żadnych wątpliwości, że umowa o opiekę zawarta w 1994 r. nie mogła siłą rzeczy spełniać warunków obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. Stąd trafnie organ odwoławczy wskazał, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowi art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w 1994 r., jeśli chodzi o spełnienie warunków niezbędnych do skorzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w tym przepisie (m. in. konieczność zawarcia stosownej umowy przed terenowym organem administracji państwowej o właściwości ogólnej stopnia podstawowego i za zgodą tego organu). Skoro w realiach niniejszej sprawy organy nie kwestionują tego, że umowa o opiekę została zawarta w 1994 r. przed Dyrektorem OPSD, który miał świadomość tego, że działa także w celu realizacji ulgi podatkowej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., co wynika wprost z treści przedmiotowej umowy (§ 5), to bez jednoznacznego podważenia kompetencji osoby podpisującej umowę jako p. o. Dyrektora OPSD do działania w imieniu terenowego organu administracji państwowej o właściwości ogólnej stopnia podstawowego w rozumieniu ustawy o samorządzie gminy, organ nie może kwestionować prawa podatnika do omawianej ulgi podatkowej. Oczywiste wydaje się, że nie można wykluczyć, iż pracownik organu pełniący obowiązki Dyrektora OPSD, mógł działać na podstawie stosownego upoważnienia do działania w imieniu terenowego organu administracji państwowej o właściwości ogólnej stopnia podstawowego w rozumieniu ustawy o samorządzie gminy także w przedmiotowym zakresie. 6. Za przedwczesny należy zdaniem Sądu uznać zarzut postawiony przez autora skargi, dotyczący wadliwości zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego poprzez nieprawidłową wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Jak wcześniej Sąd wskazał, bez dokonania stosownych ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, nie jest możliwe dokonywanie wykładni przepisów materialnoprawnych. Wykładni przepisów wprowadzających ulgi lub zwolnienia podatkowe albo wprowadzających inne wyjątki od konstytucyjnych zasad równości i powszechności opodatkowania, należy dokonywać w sposób ścisły (exceptiones non sunt extendendae). Wynika to z utrwalonego w orzecznictwie sądowym poglądu (zob. wyrok NSA z 13 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Po 1598/93, MoPod 1994 r. nr 10 s. 313 oraz wyrok NSA z 13 lipca 2001 r., I SA/Gd 112/99, niepubl.; wyroki WSA w Warszawie: z 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 721/07; z 17 września 2008 r., VIII SA/Wa 164/08 i przywołane w ich uzasadnieniach orzeczenia). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym odnośnie konieczności spełnienia wszystkich warunków wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. w celu realizacji ulgi określonej w tym przepisie (zob. wyrok NSA z 8 maja 1998 r., I SA/Gd 1910/97, Lex nr 35941; wyrok NSA z 6 maja 1999 r., I SA/Kr 1356/97, Lex nr 38112; wyrok NSA z 21 listopada 2000 r., III SA 2475/99, Lex nr 47113). Nie oznacza to jednak, że podatnik traci prawo do ulgi tylko z tej przyczyny, że organy administracji publicznej (samorządowe) nie stworzyły stosownych warunków do realizacji ustawowych ulg podatkowych albo ich wadliwe działania uniemożliwiały podatnikowi w realiach danej sprawy realizację jego uprawnień. Odrębną rzeczą natomiast jest, że w dobrze pojętym interesie podatnika reprezentowanego przez profesjonalnego pełnomocnika powinno leżeć podjęcie stosownych działań w celu wykazania, iż podatnik spełnił określone warunki niezbędne do skorzystania z ulgi podatkowej. 7. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie zatem podjąć stosowne działania zmierzające do ustalenia, czy osoba pełniąca obowiązki Dyrektora OPSD działała w imieniu terenowego organu administracji państwowej o właściwości ogólnej stopnia podstawowego w rozumieniu ustawy o samorządzie gminy także odnośnie realizacji uprawnień przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. Nie budzi bowiem wątpliwości Sądu, że Dyrektor OPSD działał w określonej strukturze prawno - administracyjnej. Mógł zatem działać z upoważnienia właściwego organu. Może zatem okazać się konieczne podjęcie przez organ inicjatywy mającej na celu przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tej osoby w charakterze świadka lub uzyskania innego dowodu zmierzającego do ustalenia struktury organizacyjnej organu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. oraz kompetencji Dyrektora OPSD w strukturze organizacyjnej terenowego organu administracji państwowej o właściwości ogólnej stopnia podstawowego w rozumieniu ustawy o samorządzie gminy. W realiach niniejszej sprawy sporne wątpliwości nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika pomimo tego, że sprawa dotyczy realizacji prawa do ulgi podatkowej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. Sąd nie orzekał o kosztach postępowania sądowego z uwagi na brak stosownego wniosku w tym zakresie (art. 210 § 1 u.p.p.s.a.).