VIII SA/Wa 585/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Asesor WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2008 r. sprawy ze skargi R.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2006 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 153 (sto pięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Decyzją z [...], po rozpatrzeniu odwołania R.R., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z [...], określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w kwocie 10.384 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 4, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"). Skarżący deklarował wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w kwocie 6.504 zł. 1.2. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w sprawie. Skarżący nie wykazał w ewidencji dostaw i nie rozliczył w deklaracji VAT – 7 faktury wystawionej 31 grudnia 2006 r. (VAT należny – 53,85 zł). Odliczył nadto od podatku należnego za grudzień 2006 r. podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej dla skarżącego przez podmiot, który w dniu wystawienia faktury, tj. 29 grudnia 2006 r., nie był czynnym podatnikiem VAT. Zgłoszenie rejestracyjne (VAT – R) kontrahent skarżącego złożył bowiem dopiero 10 stycznia 2007 r., a z treści tegoż zgłoszenia wynika przy tym, że rezygnuje on ze zwolnienia od podatku z dniem 1 lutego 2007 r. Organ odwoławczy podtrzymał zatem stanowisko organu I instancji, iż skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez podmiot nieuprawniony do jej wystawienia. Wynika to zdaniem organów z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. 1.3. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji skarżącego podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji (pismo z 5 lipca 2007 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w W. po uzupełnieniu materiału dowodowego stwierdził, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, gdyż z jego treści wynika wprost, że w świetle stanu faktycznego sprawy organ podatkowy obowiązany jest odmówić skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony. Wyjaśnił, powołując się także na art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm. – dalej: "rozporządzenie"), że kontrahent skarżącego nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i z tej przyczyny nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. Skoro jednak wystawił fakturę, to nie stanowi ona podstawy dla skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z jej treści. Wskazał nadto na przysługującą nabywcom towarów i usług możliwość sprawdzenia swoich kontrahentów w zakresie ich statusu jako czynnych podatników VAT. Powołał się przy tym na art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. 1.4. Organ odwoławczy stwierdził nadto, że zarówno z przepisów ustawy o VAT, jak i z przepisów art. 18 (1)(a) i art. 22(3) VI Dyrektywy Rady wynika, iż w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik obowiązany jest posiadać prawidłowo wystawioną fakturę, zawierającą między innymi numer identyfikacyjny VAT, o którym mowa w art. 22 (1)(c) VI Dyrektywy Rady. Przepisy ustawy o VAT są w omawianym zakresie zdaniem organu odwoławczego zgodne z przepisami VI Dyrektywy Rady. Zauważył przy tym, że art. 17 VI Dyrektywy Rady dotyczy źródła i zakresu prawa do odliczeń, a zasady regulujące stosowanie prawa do odliczeń zawarte są w art. 18. 2. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z 10 października 2007 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji, powtórzył zasadniczo argumentację faktyczną i rozwinął argumentację prawną z postępowania odwoławczego. Podniósł, że pomimo braku formalnej rejestracji, jego kontrahent działał jako podatnik VAT. Prowadził stosowne ewidencje i składał deklaracje VAT – 7, w których rozliczał podatek należny i naliczony. Zaskarżona decyzja narusza zaś fundamentalną zasadę neutralności VAT. Dodał, że status podmiotu jako podatnika VAT jest niezależny od rejestracji dla celów tego podatku. Powołał się przy tym na art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie podatku VAT oraz poglądy prezentowane przez organy podatkowe (decyzja Izby Skarbowej we Wrocławiu z 22 sierpnia 2007 r.), a także orzecznictwo sądowoadministracyjne (wskazał wyroki WSA w Gdańsku, I SA/Gd 887 – 888/06; wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 159/07; wyrok WSA we Wrocławiu, I SA/Wr 1625/06). 3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skarżącego zauważył, że nie zasługują one na uwzględnienie. Dodał, że powołane w skardze orzeczenia zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie stanowią źródła prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 5.1. Po rozpoznaniu sprawy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie przepisów postępowania jest przy tym konsekwencją nietrafnego założenia, że w świetle art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kluczową kwestią jest data wystawienia faktury oraz późniejsze złożenie zgłoszenia rejestracyjnego (VAT – 6) przez kontrahenta skarżącego. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że decydujące znaczenie dla sprawy należy przypisać temu, iż w dniu wystawienia faktury kontrahent skarżącego nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Nie podjęły natomiast inicjatywy zmierzającej do wyjaśnienia okoliczności związanych z wystawieniem dla skarżącego spornej faktury przez jego kontrahenta. Odstąpiły od obowiązku wyjaśnienia, czy wystawiając sporną fakturę kontrahent skarżącego działał jako czynny podatnik VAT, czy też jako podmiot korzystający ze zwolnienia od tego podatku. Przyjęły prymat prawdy formalnej nad materialną. Nie wyjaśniły nadto okoliczności towarzyszących złożeniu przez kontrahenta skarżącego 10 stycznia 2007 r. zgłoszenia rejestracyjnego (VAT – R) oraz dokonaniu przez niego skreśleń i poprawek co do daty rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy o VAT. Nie odniosły się do argumentacji skarżącego dotyczącej obiektywnego statusu jego kontrahenta w związku z tym, że podatek należny rozliczył on w deklaracji za grudzień 2006 r. 5.2. Poza wykazaniem uchybień formalnych ze strony kontrahenta skarżącego co do nieterminowego dokonania czynności administracyjnej, za jaką należy uznać złożenie zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb VAT na formularzu VAT – R, organy nie wykazały, że istnieją inne przesłanki uzasadniające wniosek, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie spornej faktury. 5.3. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowił przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, z którego dyspozycji wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Z dyspozycji § 8 ust. 1 rozporządzenia wynika zaś, że zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Na podstawie powołanych przepisów organy podatkowe przyjęły, że skoro w dniu wystawienia spornej faktury kontrahent skarżącego nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, to skarżącemu bezwzględnie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego wynikającego z jej treści. 6.1. Powyższa wykładnia powołanych przepisów jest błędna z trzech względów. Po pierwsze, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że żaden z przepisów prawa wspólnotowego nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od spełnienia wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika VAT (zob. wyrok WSA w Lublinie z 18 października 2006 r., I SA/Lu 225/06, Lex nr 236364; wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., I SA/Wr 1625/06, M.Podat. 2007/7/31; wyrok WSA w Warszawie z 29 maja 2007 r., III SA/Wa 159/07, LexPolonica nr 1446280; wyrok WSA w Olsztynie z 7 listopada 2007 r., I SA/Ol 486/07, Lex nr 310605). Zastosowanie regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, iż transakcja miała na celu uzyskania korzyści majątkowej. Powołany przepis służyć ma bowiem zapobieganiu nadużyciom (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 7 sierpnia 2007 r., I SA/Gd 533/07, POP 2007/6/83). Przepisy art. 88 ust. 3a ustawy o VAT mogą mieć zastosowanie, ale tylko w ograniczonym zakresie, czyli wówczas, gdy konstrukcja podatku od towarów i usług byłaby wykorzystywana w celach niezgodnych z założeniami tego podatku. 6.2. Po drugie, organy powinny zbadać, czy w grudniu 2006 r. kontrahent skarżącego działał jako podatnik VAT, na co mogłoby wskazywać prowadzenie przez niego stosownych ewidencji dla potrzeb VAT oraz składanie deklaracji VAT – 7. Z akt sprawy wynika, że ta okoliczność nie była rozważana przez organy z przyczyn, o których mowa wyżej. Jeżeli zaś kontrahent skarżącego obiektywnie rzecz biorąc działał jako podatnik VAT, to w świetle wyżej przedstawionych poglądów skarżącemu będzie przysługiwało odliczenie podatku rozliczonego przez jego kontrahenta. 6.3. Po trzecie, jeżeli w grudniu 2006 r. kontrahent skarżącego działał jako podmiot korzystający ze zwolnienia od VAT, to wyjaśnienia wymaga, od kiedy rzeczywiście zrzekł się tego zwolnienia. Zgłoszenie rejestracyjne złożył bowiem 10 stycznia 2007 r. i pierwotnie wskazał datę złożenia formularza VAT – R jako datę rezygnacji ze zwolnienia od podatku. To zaś oznaczałoby, że w dniu powstania zobowiązania podatkowego skarżącego jego kontrahent był już czynnym podatnikiem VAT. W konsekwencji, skarżącemu przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie jest istotny status podatnika w dniu dokonywania czynności przedmiotowo podlegającej opodatkowaniu VAT, jeżeli zgłoszenie rejestracyjne zostało złożone przez jego kontrahenta przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, w którym skarżący otrzymał sporną fakturę (zob. wyrok NSA z 29 września 2004 r., FSK 733/04, ONSAiWSA 205/4/80 – poglądy wyrażone w tym wyroku na tle art. 25 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. należy uznać za częściowo aktualne także w świetle art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT, z zastrzeżeniem pkt 6.2. niniejszego wyroku). 6.4. Z danych zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym (VAT – R) wynika jednak, że kontrahent skarżącego 29 stycznia 2007 r., czyli po upływie terminu złożenia deklaracji VAT – 7 za grudzień 2006 r., złożył oświadczenie, iż rezygnacja ze zwolnienia następuje z dniem 1 lutego 2007 r. Gdyby rzeczywiście zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał wniosek, że kontrahent skarżącego działał jako podmiot korzystający ze zwolnienia od VAT w okresie poprzedzającym dzień 1 lutego 2007 r., a jego intencją była rezygnacja ze zwolnienia z tym dniem, to wówczas skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury. 7.1. Podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie może stanowić przepis § 8 ust. 1 rozporządzenia, jako aktu wykonawczego, jeżeli wprowadza on dodatkowe warunki naruszające zasadę neutralności VAT, nieprzewidziane w przepisach prawidłowo implementowanej ustawy o VAT. Wynika to nie tylko z przepisów prawa wspólnotowego, ale także z art. 217 i art. 84 Konstytucji RP (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 1074/05, ONSAiWSA 2006/5/136). Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w art. 217 Konstytucji wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r., U 9/97, OTK 1998/4/51). Zasada neutralności VAT ma natomiast podstawowe znaczenie dla konstrukcji podatku od towarów i usług. Wszelkiego rodzaju ograniczenia co do zakresu stosowania tej zasady powinny być zatem wyraźnie uregulowane w przepisach rangi ustawowej, przy czym wykładnia tych przepisów nie może prowadzić do wniosków naruszających przepisy prawa wspólnotowego (unijnego). 7.2. Wskazać przy tym należy, że zasada neutralności podatku od towarów i usług, jako jedna z podstawowych zasad tego podatku, znajdowała odzwierciedlenie zarówno w przepisach art. 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC – dalej: I Dyrektywa Rady), jak również w przepisach art. 17 (2) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – dalej: VI Dyrektywa Rady). Znajduje także odzwierciedlenie w przepisach obowiązującej zasadniczo od 1 stycznia 2007 r. dyrektywie Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.). Na podstawowy charakter tej zasady dla istoty podatku od towarów i usług, jako podatku o charakterze konsumpcyjnym, zwracał również wielokrotne uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (zob. wyroki w sprawach: C-268/83, C-342/87 i C-317/94). 7.3. Zauważyć w tym miejscu należy, że organ odwoławczy nie wykazał, że sporna faktura została wystawiona z naruszeniem art. 22 (3) VI Dyrektywy Rady. Z jej światłokopii (karta nr 13 akt podatkowych) wynika, że zawiera ona wszystkie dane niezbędne do zidentyfikowania podatnika (sprzedawcy), łącznie z jego numerem identyfikacyjnym (NIP). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika przy tym, na jakiej podstawie organ uznał, że sporna faktura została wystawiona z naruszeniem art. 18 (1) VI Dyrektywy Rady lub innych przepisów I lub VI Dyrektywy Rady. 8.1. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie w pierwszej kolejności ustalić, czy przed upływem terminu rozliczenia za grudzień 2006 r. kontrahent skarżącego działał jako podmiot korzystający ze zwolnienia od VAT. W tym celu należy zbadać, czy argumentacja skarżącego jest zasadna. Jeżeli bowiem jego kontrahent działał jako podatnik VAT, prowadził stosowne ewidencje i złożył deklarację VAT – 7 za grudzień 2006 r. rozliczając podatek należny wynikający ze spornej faktury (zakładając, że dane z niej wynikające odzwierciedlają rzeczywistość), a jedynym uchybieniem jest dokonanie czynności administracyjnej po upływie przewidzianego terminu, to organ odwoławczy obowiązany będzie przyjąć, że brak jest wystarczających podstaw do stwierdzenia, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli zaś obiektywnie rzecz biorąc kontrahent skarżącego działał w grudniu 2006 r. jako podmiot korzystający ze zwolnienia od VAT, to obowiązkiem organu będzie wyjaśnienie okoliczności wystawienia dla skarżącego spornej faktury oraz wyjaśnienie okoliczności towarzyszących odstąpieniu przez kontrahenta skarżącego od pierwotnie wskazanej daty rezygnacji ze zwolnienia od VAT. Należy bowiem ustalić, czy kontrahent skarżącego obiektywnie rzecz biorąc działał jako podmiot korzystający ze zwolnienia od VAT także do końca stycznia 2007 r. Wówczas bowiem zasadne byłoby odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury VAT. 8.2. Bezsporne w sprawie jest, że skarżący zaniżył wysokość podatku należnego w związku z tym, że w rozliczeniu za grudzień 2006 r. nie uwzględnił sprzedaży udokumentowanej fakturą z 31 grudnia 2006 r. (VAT należny – 53,85 zł). 8.3. Dodatkowo zauważyć należy, że odpowiadając na skargę organ odwoławczy uchylił się od zajęcia stanowiska co do poglądów skarżącego wyrażonych w powołanych przez niego wyrokach sądów administracyjnych. Uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż nie dotyczy zaskarżonej decyzji. Skarżący wskazał przy tym jedynie częściowe oznaczenie orzeczeń sądowych. Ograniczył się bowiem do wskazania sygnatur akt sądowych. Nie wskazał, kiedy wyroki zostały wydane oraz miejsca ich publikacji. 8.4. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela poglądy wyrażone przez sądy administracyjne w powołanych przez skarżącego orzeczeniach (wyroki WSA w Gdańsku z 12 czerwca 2007 r., I SA/Gd 887/06 oraz I SA/Gd 888/06, LexPolonica nr 1469140 i nr 1533149; wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., I SA/Wr 1625/06, M.Podat. 2007/7/31; wyrok WSA w Warszawie z 29 maja 2007 r., III SA/Wa 159/07, LexPolonica nr 1446280). Pomimo tego, że wymienione wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawie niniejszej, to jednak mają one znaczenie także w realiach niniejszej sprawy. Zauważyć bowiem należy, że sądowa wykładnia poszczególnych przepisów prawa – w tym przypadku wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wypracowana przez Sądy na tle przepisów prawa wspólnotowego – odgrywa co do zasady istotną rolę w procesie stosowania prawa. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 i art. 200 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.