VIII SA/Wa 751/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dominika Jeromin, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 1 września 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego M. D. kwotę 13 291 (trzynaście tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pan M. D. (dalej: Skarżący lub Strona) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub Organ odwoławczy) z 1 września 2023 r. znak [...] utrzymującą w mocy, po rozpatrzeniu odwołania decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (dalej Naczelnik US lub Organ I instancji) z 23 stycznia 2023r., znak [...], UNP [...] określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w kwocie 262.541,00 zł wraz z odsetkami. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie sprawy: W dniu 14 lutego 2013r. Skarżący złożył zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2012 z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, w którym wykazał dochód w kwocie 175.489,80 zł. Wykazał dochody z jednoosobowej działalności prowadzonej pod nazwą "M. D." i z tytułu posiadania udziału 90% w spółce cywilnej "M. D.". Naczelnik US, przeprowadził u Strony kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia się z podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012-2013, w trybie art. 284 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. - dalej zwanej: Ordynacja podatkowa lub O.p.). Kontrolę podatkową zakończono w dniu 30 czerwca 2017r. W dniu 18 lipca 2017r. do Naczelnika US wpłynęły zastrzeżenia do protokołu kontroli, do których NUS ustosunkował się pismem z 21 sierpnia 2017r. Postanowieniem z 12 września 2017r., doręczonym 27 września 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z 29 października 2018 r. Naczelnik US określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w kwocie 308.270,00 zł oraz odsetki. Dyrektor IAS uchylił w całości ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik US, decyzją z 2 sierpnia 2019r. Nr [...] określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 307.902,00 zł oraz odsetki. Dyrektor IAS, decyzją z 14 stycznia 2020r. Nr [...] uchylił w całości ww. decyzję organu pierwszej instancji z 2 sierpnia 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 27 stycznia 2021r. Nr [...], [...] określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w kwocie 264.790,00 zł oraz wysokości odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy . Dyrektor IAS, decyzją z 30.12.2021r. nr [...] ponownie uchylił w całości ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po kolejnym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik US, decyzją z 23 stycznia 2023r. znak [...], UNP [...] określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w kwocie 262.541,00 zł oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek. Odnośnie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. uległ zawieszeniu na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z pisma Prokuratury Okręgowej w Ł. Wydział II do Spraw Przestępczości Gospodarczej z 26 października 2016 r. wynika, iż prowadzono przez funkcjonariuszy Zarządu w Ł., Centralnego Biura Śledczego Policji śledztwo związane z wystawianiem "pustych" faktur m.in. dla M. D. Zostało wszczęte 10 lutego 2012 r. i obejmowało lata 2010 i 2011. Po czym, 2 lipca 2013 r. ze względu na łączność podmiotową i przedmiotową dołączone zostały materiały obejmujące także lata 2012 i 2013 i śledztwo jest nadal w toku. Zatem za datę wszczęcia śledztwa za lata 2012 i 2013 należy przyjąć datę włączenia materiałów dotyczących Podatnika do akt śledztwa, tj. 2 lipca 2013r. Naczelnik US, pismem z 30 listopada 2017 r. doręczonym 27 grudnia 2017r. zawiadomił Podatnika, że 2 lipca 2013r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012 i 2013 na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji zauważył, że Podatnik nie przedłożył szeregu dowodów, o które był proszony, tj. podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych oraz spisów remanentowych działalności "M. D." i "M. D." s.c. za 2012 r. oraz części dokumentów źródłowych. Naczelnik US stwierdził zawyżenia i zaniżenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów, w tym zawyżenia kosztów wynikające z nierzetelnych faktur zakupowych wystawionych przez V. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. Organ pierwszej instancji uznał podatkowe księgi przychodów i rozchodów prowadzone dla "M. D." M. D. i "M. D." s.c. za nierzetelne i wadliwe w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości oraz stosownie do przepisów art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej nie uznał ich w tej części za dowód. Ponieważ w toku postępowania zgromadzono dowody, które pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, organ pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Ustalił podstawę opodatkowania i wysokość podatku oraz odsetek. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika odwołał się w całości od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie postępowania podatkowego, tj. art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie, podczas gdy we wszczętym postępowaniu karnym skarbowym nie postanowiono Skarżącemu zarzutów, zatem zgodnie z art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 44 § 5 k.k.s. nastąpiło przedawnienie karalności, a posteriori nastąpiło także przedawnienie zobowiązania podatkowego; 2. naruszenie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie oraz instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, gdyż w postępowaniu prowadzonym przez PO w Ł. o sygn. [...]nie prowadzono żadnych czynności z podmiotem "M. D. ", zaś w stosunku do M. D. s.c. pomimo upływu 9 lat nie doszło do żadnej konkretyzacji działań; 3. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności pozwalających na ocenę, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak i uznanie, iż wszczęcie postępowania w sprawie [...] , o ile można uznać, że miało miejsce wobec strony niniejszego postępowania, nie miało instrumentalnego charakteru. Zarzucił też naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1 O.p. , art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122, art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p., art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. kwestionując prawidłowość ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędne niezastosowanie i przyjęcie, że wskazane przez Podatnika koszty uzyskania przychodu są zawyżone poprzez przedłożenie umów lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co poskutkowało nieuznaniem spornych faktur za koszty uzyskania przychodu w działalności prowadzonej przez Podatnika oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodu. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję Organu I instancji, w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. upłynął 30 kwietnia 2013 r. Zatem zobowiązanie przedawniałoby się z końcem 2018 r. Zdaniem Dyrektora IAS, w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 2 lipca 2013r. Wskazał na okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Śledztwo zostało wszczęte 10 lutego 2012r. i obejmowało lata 2010 i 2011, po czym w dniu 2 lipca 2013 r. ze względu na łączność podmiotową i przedmiotową dołączone zostały materiały obejmujące także lata 2012 i 2013. Śledztwo dotyczy czynów z art. 54 § 1 kks, 56 § 1 kks i art. 62 § 2 kks i obejmuje m.in. uchylenie się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz uchylanie się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wystawiania nierzetelnych faktur VAT dotyczące m.in. spółki N. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o., które wg uzyskanych dokumentów wystawiały na rzecz innych podmiotów puste faktury VAT. Spółka N. współpracowała m.in. z przedsiębiorstwem Skarżącego M. D. z siedzibą w R.. Prokuratora zwróciła się o podjęcie czynności mających na celu zawiadomienie podatnika M. D. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych o których mowa powyżej i podatku dochodowego za lata 2012 i 2013. Ponadto, w uzupełnieniu czynności wykonywanych wobec M.D. Prokuratura wniosła o przeprowadzenie czynności kontrolnych w stosunku do ww. podmiotu w zakresie podatku od towarów i usług i podatku dochodowego deklarowanego za lata 2012 i 2013 w związku ze współpracą ze spółką N.. Drugie skierowane do NUS pismo tej Prokuratury z 26 października 2016r., sygn. akt [...] jest analogiczne do pierwszego, z tym, że dotyczy M. D. s.c. W związku z brakiem odrębnego postanowienia o wszczęciu bądź rozszerzeniu postępowania w sprawie, Prokuratura Okręgowa w Ł. uznała dzień 2 lipca 2013r. - dołączenia materiałów obejmujących także lata 2012 i 2013 ze względu na łączność podmiotową i przedmiotową - za dzień wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w rozumieniu art.70 § 6 pkt 1 O.p. Stanowisko to podzielają organy podatkowe obu instancji. W następstwie ww. pism Prokuratury, na podstawie upoważnienia z 6 grudnia 2016r. Naczelnik US przeprowadził wobec Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia się z podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012¬2013. W toku postępowania podatkowego Naczelnik US, pismem z 7 grudnia 2017r. na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił Stronę, że z dniem 2 lipca 2013r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012 i 2013 na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie to zostało doręczone Podatnikowi w dniu 27 grudnia 2017r. W toku postępowania podatkowego Naczelnik US wielokrotnie korespondował z Prokuraturą Okręgową w Ł. i z Centralnym Biurem Śledczym Policji w celu zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie oraz powzięcia informacji o stanie śledztwa [...]. Prokuratora Okręgowa w Ł. w piśmie z dnia 7 czerwca 2022r. poinformowała, że postępowanie [...]Prokuratury Okręgowej w Ł. zostało zawieszone postanowieniem z dnia 30 grudnia 2021 roku (prawomocnym od 4 lutego 2022 roku). Przedmiotowe śledztwo obejmowało ponad dwieście podmiotów gospodarczych, w tym Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą M. D. M. D., NIP [...] oraz M.D. s.c. NIP [...]. W jego toku wydano liczne postanowienia o przedstawieniu zarzutów, jak i skierowano kilkanaście aktów oskarżenia. W sprawie, nie przedstawiono jak dotąd zarzutów Skarżącemu, ani też nie skierowano przeciw niemu aktu oskarżenia. Z kolei w odpowiedzi na pisemne zapytanie organu odwoławczego z 24 kwietnia 2023 r. i 5 czerwca 2023 r. Prokuratura Okręgowa w Ł., pismem z dnia 15 czerwca 2023r., sygn. akt [...] poinformowała, że postępowanie [...] dotyczące m.in. Skarżącego od dnia 30 grudnia 2021 r. pozostaje zawieszone. Dyrektor IAS za chybioną uznał argumentację polegającą na próbie rozdzielania działalności M. D. od M. D. s.c. NIP [...] w aspekcie śledztwa w fazie in rem, wywierającego poprzez art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutek mający wpływ na wynik postępowania podatkowego wobec Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych. O ile należy się zgodzić, że Skarżący nie jest stroną w postępowaniu karnym w tym znaczeniu, że nie postawiono mu zarzutów i nie ma statusu podejrzanego w postępowaniu karnym, a sprawa nie weszła na etap ad personam, to jednak nie ulega wątpliwości, że organy ścigania prowadzą czynności śledcze z udziałem Skarżącego w fazie in rem postępowania karnego (aktualnie zawieszonego), a przedmiotem ich czynności śledczych w odniesieniu do określonych kontrahentów jest działalność zarówno w M. D. 2 jak i w M. D. s.c. m.in. w podatku dochodowym za 2012r. W toku prowadzonych czynności ustalono, iż w posiadaniu Strony znajdują się dokumenty mogące stanowić dowody w prowadzonym postępowaniu. Z powyższego wynika, że śledztwo sygn. [...]obejmuje działalność Skarżącego jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych zarówno w firmie M. D. s.c. jak i w M. D. . Odnośnie zarzutu przedawnienia karalności czynów zabronionych, ze skutkiem niweczącym dla zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor IAS podzielił pogląd wyrażony w orzecznictwie sądowo- administracyjnym, zgodnie z którym przedawnienie karalności czy umorzenie postępowania karnego skarbowego nie ma znaczenia dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonych w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe dotyczy właśnie momentu jego wszczęcia (tak stanowi art. 70 § 6 O.p.) a nie wszystkich aspektów takiego postępowania. Z brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Przepis ten nie wyłącza więc sytuacji, w której zawieszony termin przedawnienia będzie biegł dalej, mimo że podatnikowi nie przedstawiono zarzutów w sprawie karnej skarbowej albo doszło do umorzenia postępowania karnego w tej sprawie. Organ odwoławczy odniósł się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21. W niniejszej sprawie bowiem wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło 2 lipca 2013r., tj. na ponad pięć lat przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2012. To właśnie informacja z Prokuratury o wszczęciu śledztwa sygn. akt [...] i skierowana do Naczelnika Urzędu Skarbowego prośba o przeprowadzenie czynności kontrolnych podatkowej była impulsem do wszczęcia i przeprowadzenia u Podatnika kontroli i postępowania podatkowego, a nie odwrotnie. W przedmiotowej sprawie, w dacie rozszerzenia śledztwa sygn. akt [...] nie zbliżał się termin przedawnienia zobowiązania, ani nie było oczywistych i widocznych, bez konieczności prowadzenia pogłębionej analizy przesłanek do uznania braku podstaw materialnoprawnych lub procesowych do wszczynania postępowania karnego, i to nie organ podatkowy rozszerzył (wszczął) postępowanie karno- skarbowe. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego, że pomimo upływu 9 lat wobec niego nie były podejmowane żadne czynności i dalej nie jest on stroną postępowania karnego, Dyrektor IAS zauważył, że postępowanie karne przygotowawcze rządzi się własnymi regułami, związanymi m.in. z wyłączeniem jawności określonych dokumentów i czynności, jak też ograniczeniami w dostępie do akt postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej uchwale stwierdził, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. W ocenie Organu odwoławczego, wyjaśnianie jakie kroki podjęto na gruncie postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez CBŚP pod nadzorem Prokuratury, np. czym jest spowodowany dotychczasowy okres prowadzenia postępowania w zakresie działalności Podatnika, dlaczego wobec Podatnika nie zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów w trybie art. 303 K.p.k, jakie zgromadzono dowody, które dawałyby podstawy do postawienia Podatnikowi zarzutów, jak tego oczekuje Strona, nie leży w kompetencji organów podatkowych. Kontrolę prawidłowości stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. umożliwia natomiast oświadczenie organu nadzorującego to postępowanie, w tym wypadku Prokurator Prokuratury Okręgowej w Ł.. Z informacji Prokuratury Okręgowej w Ł. z dnia 7 czerwca 2022r. wynika wprost, że postępowanie karne zostało zawieszone postanowieniem z dnia 30 grudnia 2021 roku. W sprawie nie przedstawiono jak dotąd zarzutów Skarżącemu, ani nie skierowano przeciw w/w aktu oskarżenia. Ze sformułowania "jak dotąd" wynika, że Prokurator na chwilę obecną nie przesądza, czy Stronie zarzuty zostaną postawione i tego nie wyklucza. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wymaga, aby podatnikowi zostały przedstawione zarzuty w postępowaniu karnym- skarbowym. Wystarczające jest, aby Podatnik został przed upływem przedawnienia poinformowany o wszczęciu postępowania in rem. Co do oceny zasadności braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego znaczną wagę ma fakt, że obszerną i istotną część materiału dowodowego zgromadzonego i wykorzystanego w przedmiotowej sprawie podatkowej w PIT za 2012r. stanowią dowody pochodzące i udostępnione z akt tego śledztwa, co jednoznacznie świadczy o istnieniu związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia będącym przedmiotem badania w tym śledztwie a niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez Skarżącego. Dyrektor IAS wskazał na dokumenty z akt postępowania karnego udostępnione organom podatkowym. Następnie, Dyrektor IAS przeszedł do oceny materiału dowodowego w zakresie ustaleń co do podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązań podatkowych. Zwrócił uwagę na konieczność zebrania obszernego materiału dowodowego i trudności we współpracy ze Stroną w zakresie jego gromadzenia. Powołał się na dowody z akt śledztwa, sygn. akt [...]włączone do akt postępowania podatkowego, oraz dowody z innych postępowań podatkowych. Organ odwoławczy uznał za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń faktury wystawiane dla Skarżącego przez: N. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., oraz P.Sp. z o.o. Przedstawił ustalenia co do tych podmiotów, oparte na przytoczonych dowodach, wydanych co do nich decyzjach podatkowych. Organ odwoławczy uznał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie nabycia towarów i usług od V. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. oraz P.Sp. z o.o. wynika, że faktury wystawione przez tych kontrahentów nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji, gdyż kontrahenci ci nie byli rzeczywistymi dostawcami zakupionych towarów, ani wykonanych usług dla Strony. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania A.B., J.G. i Z.B. – przedstawicieli spółek, których faktury zakwestionowano stwierdzając, że włączono dowody z zeznań tych osób zebrane w innych postępowaniach. Organ omówił zeznania tych osób. Dalej Dyrektor IAS przedstawił i omówił szczegółowo dowody, na podstawie których przyjęto koszty uzyskania przychodu. Dokonał odrębnych wyliczeń dla dwóch podmiotów prowadzonych przez Skarżącego. Organ odwoławczy za bezpodstawne uznał zarzuty wybiórczego rozpatrywania zebranych dowodów, jak też zarzut bezpodstawnego odmówienia wiary wyjaśnieniom Strony co do okoliczności realizacji transakcji wskazanych w decyzji. Odniósł się też do zarzutu nie uwzględnienia wyjaśnień świadka R.K., które zdaniem Strony wraz z fakturami niezbicie świadczą o rzetelności transakcji z N. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. oraz P.Sp. z o.o. Wskazał, że zeznania te były ogólnikowe, dotyczyły dostarczania towarów do Skarżącego, jednak świadek ten nie potwierdził jakiegokolwiek faktu świadczącego o rzeczywistym charakterze sprzedaży, udokumentowanych fakturami wystawionych dla Strony przez N. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. oraz P.Sp. z o.o. Organ odwoławczy nie dostrzegł takich naruszeń art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na każdym etapie Strona miała bowiem umożliwiony czynny udział w postępowaniu, czego dowodem są pisma kierowane do Strony, udzielane przez Stronę wyjaśnienia i składane pisma procesowe w toku postępowania. Stan faktyczny został ustalony zgodnie z normami Ordynacji podatkowej dotyczącymi przeprowadzenia dowodów i ich oceny. Wnioski w zakresie ustaleń faktycznych znajdują pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwalał na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Ocenie poddano cały zebrany materiał dowodowy, tj. dokumenty uzyskane od Strony, zeznania świadków, wyjaśnienia Strony, materiał pozyskany od innych urzędów skarbowych, organów administracji publicznej, CBŚP i Prokuratury. Powyższe dowody podlegały ocenie w konfrontacji z dokumentami przedstawionymi przez Podatnika. Dyrektor IAS przedstawił materialnoprawne podstawy ustalenia zobowiązań na podstawie ustalonego przez organy stanu faktycznego oraz wyliczenie zobowiązań podatkowych. Strona zaskarżyła omówioną decyzję Dyrektora IAS w całości. Decyzji tej zarzuciła: 1. naruszenie postępowania podatkowego tj. art. 70 § 6 ustawy ordynacja podatkowa, poprzez błędne zastosowanie, podczas gdy we wszczętym postępowaniu karnym skarbowym nie postanowiono Skarżącemu zarzutów, zatem zgodnie z art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 44 § 5 k.k.s. nastąpiło przedawnienie karalności, a posteriori nastąpiło także przedawnienie zobowiązania podatkowego; 2. naruszenie art. art. 70 § 6 ustawy ordynacja podatkowa, poprzez błędne zastosowanie oraz instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, gdyż w postępowaniu prowadzonym przez PO w Ł. o sygn.: [...]nie prowadzono żadnych czynności z podmiotem "M. D. ", zaś w stosunku do M. D. S.C. pomimo upływu 9 lat nie doszło do żadnej konkretyzacji działań; 3. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 127 ustawy ordynacja podatkowa wobec naruszenia zasady dwuinstancyjności poprzez uzupełnienie decyzji wyłącznie przez Organ odwoławczy w zakresie przytoczenia okoliczności pozwalających na ocenę, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak i uznanie, iż wszczęcie postępowania w sprawie [...], o ile można uznać, że miało miejsce wobec strony niniejszego postępowania, nie miało instrumentalnego charakteru; 4. naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez błędne niezastosowanie i zignorowanie przez Organ wskazań co do dalszego postępowania. Dyrektor IAS skupia się przede wszystkim na wykazaniu, że Skarżący był podatnikiem zarówno w jednoosobowej działalności gospodarczej oraz jako wspólnik s.c., zatem czynności wobec jednego podmiotu winny być skuteczne co do wszystkich form działalności Podatnika. Jednakże tożsamość podatkowa (abstrahując od wykładni Organu) jest tylko jedną z przesłanek, która może świadczyć o instrumentalności wszczęcia tego postępowania. Innymi przesłankami są: niepodejmowanie w postępowaniu karnym skarbowym czynności, zmierzających do jego zakończenia bądź istnienie negatywnych przesłanek podmiotowych lub przedmiotowych jego wszczęcia lub skutkujących koniecznością jego umorzenia (por. uchwałę w sprawie I FPS 1/21). Innymi słowy, Organ wbrew wytycznym Sadu dalej uniemożliwia zbadanie. czy doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Poza zarzutami naruszenia przepisów postępowania, Skarżący zarzucił następujące naruszenia przepisów postępowania podatkowego: 1) art. 121 § 1 ustawy ordynacja podatkowa poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania Podatnika do Organów podatkowych, poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść Podatnika, w szczególności: a) przyjęcie, że za nierzetelnością transakcji między Podatnikiem a wskazanymi w decyzji kontrahentami świadczy m.in. to, że firmy te nie posiadały powierzchni magazynowych, ich siedziby mieściły się w lokalu użyczającym miejsce pod tzw. "wirtualne biura", podczas gdy sam fakt posiadania lub nieposiadania magazynu nie dyskwalifikuje przedsiębiorcy z możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu, taka spółka może bowiem być chociażby pośrednikiem, bądź wynajmować powierzchnie magazynowe, natomiast siedziba spółki często ma charakter stricte rejestracyjny, zaś prowadzenie działalności w handlu nie ogranicza się do permanentnego urzędowania pod jednym adresem, zaś siedziba służby jedynie od odbioru korespondencji a więc ww. w przez Organ cechy działalności kontrahentów Podatnika nie stanowią bezwzględnej przesłanki uznania transakcji za nierzetelną; b) uznanie działania Podatnika za nierzetelne, w sytuacji gdy prowadzi on działalność gospodarczą w zakresie handlu specjalistycznymi materiałami budowlanymi, a zatem asortymentem wymagającym specjalistycznych dostawców. Organ apriorycznie wskazał, że faktury na dostawy towarów nie odzwierciadlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jednocześnie pomijając fakt, skąd w takim wypadku Skarżący miał posiadać materiały budowlane, niezbędne do wykonywania przezeń działalności gospodarczej; 2) art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania z uwagi na wydanie decyzji w przeważającej mierze w oparciu materiały i środki dowodowe, pochodzące z postępowania przeprowadzonego przez inny podmiot, do których strona nie miała dostępu, tj. CBŚ Policji, Strona bowiem nie mogła uczestniczyć w tym postępowaniu i tym samym nie miała możliwości zakwestionowania prawidłowości postępowania. Ponadto, Organ nie uzupełnił postępowania dowodowego i nie umożliwił Stronie obrony jej racji, a tym samym nie zrekompensował ograniczeń wiążących się z włączeniem materiału z postępowania, w którym Strona nie uczestniczyła, co w kontekście przedłożenia organowi informacji o stanie zdrowia wspólnika Strony, który to faktycznie zajmował się sprawami Spółki, podważa zaufanie Podatnika do Organów podatkowych 3) art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie Stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania z uwagi na wydanie decyzji w przeważającej mierze w oparciu o inne decyzje, materiały i środki dowodowe, pochodzące z postępowania przeprowadzonego w sprawie innych podmiotów, tj. I. Sp. z o. o. w organizacji, N. Sp. z o. o, V. Sp. z o.o. do których strona mogła się jedynie ustosunkować, podczas gdy nie mogła uczestniczyć w tym postępowaniu i tym samym nie miała możliwości zakwestionowania prawidłowości postępowania w tej i innej sprawie, zaś Organ pomimo twierdzeń i wniosków dowodowych Podatnika, nie uzupełnił postępowania dowodowego i nie umożliwił stronie obrony jej racji, a tym samym nie zrekompensował ograniczeń wiążących się z włączeniem materiału z postępowania, w którym Strona nie uczestniczyła, podważając tym samym zaufanie Podatnika do Organów podatkowych, 4) art. 122, art. 123 § 1, ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A.B., J.G., Z. B., wskazując, że w aktach sprawy znajdują się już protokoły z przesłuchań ww. osób, podczas gdy materiał dowodowy w niniejszej sprawie jest wzajemnie sprzeczny (głównie w mierze przedłożonych faktur i zeznań/wyjaśnień ww. osób), w sprawie pojawiły się nowe fakty, które wymagają konfrontacji (przedłożone faktury), zaś w innych postępowaniach - karnych/kontrolnych ww. osoby zeznawały/wyjaśniały tak, aby odsunąć os siebie odpowiedzialność. Ponadto, w innym postępowaniu p. B. występował jako podejrzany, zatem składał wyjaśnienia, a posteriori nie musiał on w ramach swojej obrony mówić prawdy; 5) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy ordynacja podatkowa poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów, w szczególności powoływania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla Strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim wyjaśnieniom Strony co do okoliczności realizacji wskazanych w decyzji transakcji, czy też przedłożonym fakturom, które niezbicie dowodzą o tym, że Podatnik miał prawo zmniejszenia podstawy opodatkowania, co w konsekwencji poskutkowało bezzasadnym przyjęciem za nierzetelne transakcji z I. Sp. z o.o. W organizacji, N. Sp. z o.o., oraz V. sp, z o.o., a w konsekwencji stwierdzenia, że faktury sprzedaży nie stanowią podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania, podczas gdy transakcje te faktycznie miały miejsce zaś płatności w nich ujęte stanowią ekwiwalent za dostarczone Podatnikowi towary lub usługi, które następnie wykorzystane były do osiągnięcia przezeń przychodu. Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387) przez jego błędne niezastosowanie i przyjęcie, że wskazane przez Podatnika koszty uzyskania przychodu są zawyżone poprzez przedłożenie umów lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co poskutkowało nieuznaniem spornych faktur za koszty uzyskania przychodu w działalności prowadzonej przez Podatnika oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodu. Podnosząc te zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie przedmiotowego postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu, o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z dnia 23 stycznia 2023 r. znak: [...]. Wniósł też o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego od strony przeciwnej na rzecz skarżącego wg. norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: ppsa), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Badając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należało odnieść się do kwestii przedawnienia, bowiem odnoszenie się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania jest wtedy celowe, gdy uznaje się, że postępowanie nie jest bezprzedmiotowe na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak trafnie ustaliły organy podatkowe, gdyby w sprawie nie doszło do zawieszenia (czy przerwania) biegu terminu przedawnienia, to przedmiotowe zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się z końcem 2018 r. Organy powołują się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pk 1 Ordynacji podatkowej, to jest ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatnik powinien być powiadomiony zgodnie z wymogiem z art. 70c Op. Problematyka instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego była przedmiotem wielokrotnych i obszernych rozważań sądów administracyjnych. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które będzie cechowało się zasadniczo skutkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez realizacji celów tego postępowania, traktowane jest jako "nadużycie prawa", które nie wywołuje skutków materialno-prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji, jeżeli z okoliczności danej sprawy będzie wynikało, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było nieuzasadnione w powyżej przedstawionym rozumieniu, będzie to oznaczało, że nie wystąpił materialno-prawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. To samo dotyczy prowadzenia postępowania karnego skarbowego w sposób nie prowadzący do wywołania jego zasadniczych skutków w postaci doprowadzenia do przedstawienia zarzutów i w konsekwencji do wniesienia aktu oskarżenia. Wyjątkowy charakter instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia podkreślany w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyroki TK z dnia: 19 czerwca 2012r., sygn. akt: P 41/10, OTK-A 2012/6/65; 17 lipca 2012r., sygn. akt: P 30/11, OTK-A 2012/7/81). W szczególności w wyroku z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt: P 30/11 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że u podstaw długości i biegu terminów przedawnienia leżą okoliczności związane z realną możliwością egzekwowania przez organy podatkowe niezapłaconych należności. Wskazano w nim, że ustawodawca stanowiąc przepisy dotyczące zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia powinien wziąć pod uwagę również okoliczności faktyczne, towarzyszące egzekwowaniu należności podatkowych, jak chociażby zachowania podatników uchylających się od opodatkowania czy też ukrywających majątek przed egzekucją. Nie bez znaczenia dla określenia długości terminu przedawnienia pozostaje wreszcie faktyczna wydolność organów administracji podatkowej, chociaż słabość instytucjonalna państwa nie może stanowić samoistnej przesłanki usprawiedliwiającej nadmierne wydłużanie terminu przedawnienia. Wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Zdaniem Trybunału, jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (art. 30 Konstytucji RP). Przedłużanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wyrazem braku zaufania państwa do podatnika i sposobu, w jaki wywiązuje się on z zobowiązań podatkowych. Ta ostatnia konstatacja Trybunału Konstytucyjnego ma podstawowe znaczenie dla zachowania symetrii w obowiązkach oraz uprawnieniach Państwa i obywatela, będącego podatnikiem. Powinna też stać się dyrektywą stosowania prawa, w tym przepisów ordynacji podatkowej dotyczących zaufania do organów podatkowych. W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt: I FPS 1/21 wskazano, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r. poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Uchwała powyższa odpowiadała na pytanie: "Czy w świetle art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (...), ocena wszczęcia postępowania karnoskarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (...) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Skoro zatem NSA w uchwale z dnia 24 maja 2021r., która na mocy art. 269 § 1 ppsa wiąże Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, wypowiedziało się pozytywnie na powyższy temat, to obecnie badaniu przez sądy podlega kwestia wszczęcia postępowania karnoskarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. Jednym ze sposobów zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p. zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tej ustawy nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020r., sygn. akt: I FSK 128/20). Pogląd, że postępowanie karnoskarbowe nie może być wszczynane jedynie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyrażano niejednokrotnie w orzecznictwie NSA, na przykład w wyrokach: z 1 września 2020 r., o sygn. akt I FSK 1879/17; z 26 października 2021 r., sygn. akt II FSK 821/21, czy I FSK 2326/21; z 30 lipca 2020r., sygn. akt I FSK 128/20 oraz sygn. akt I FSK 42/20. Ostatnimi dwoma wyrokami oddalono skargi kasacyjne od wyroków WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019r. o sygn. akt: I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19 uchylających decyzje organów podatkowych i umarzających postępowanie podatkowe. W wyrokach tych, WSA we Wrocławiu wskazał, że "organ przygotowawczy wszczynając postępowanie karnoskarbowe (w fazie ad rem) nie może później nic nie robić zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wynika to z zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady dobrej administracji, zasady lojalnej współpracy (art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej) w przypadku podatku od towarów i usług oraz z istoty postępowania karnego skarbowego". Podobne orzeczenia zapadały już wcześniej (np. wyrok NSA z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt: II FSK 974/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 grudnia 2017 r., sygn. akt: III SA/Wa 3823/16). Zastosowanie norm z zakresu prawa karnego wiąże się z bardzo daleko idącą ingerencją państwa w prawa obywateli, co nakłada na organy państwowe obowiązek stosowania mechanizmów karnych bądź karnoskarbowych z najwyższą starannością. Koncepcja nadużycia kompetencji karnych przez organy władzy podatkowej jest szeroko komentowana i krytykowana w piśmiennictwie (por. np.: S. Śliwowski, Postępowanie karne zawiesza bieg przedawnienia podatku, Rzeczpospolita z dnia 14 września 2011r.), gdzie wskazano, że: "jednym z celów, dla których organ wszczyna postępowanie w sprawie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego może być niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązania wobec fiskusa"; W. Waśko, I. Andrzejewska-Czernek, Postępowanie karne skarbowe traktowane instrumentalnie, Dziennik Gazeta Prawna z dnia 25 czerwca 2013r.: "Instrumentalne wykorzystywanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez organy administracji podatkowej jest faktem, któremu ciężko zaprzeczyć. (...) Wskazane działania organów administracji podatkowej stanowią podręcznikowy przykład obchodzenia prawa przez te organy." W tym kontekście B. Brzeziński twierdzi, że: "organ podatkowy osiąga za pomocą niewłaściwych środków (wszczynanie postępowania karnego bez dostatecznej wiedzy o tym, czy zaistniało zobowiązanie podatkowe i jaka kwota podatku z niego wynikała, czy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienie przestępstwa z nim związanego i kto jest o jego popełnienie podejrzany) rezultat zabroniony w postaci pozbawienia efektywności instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiada to modelowo sytuacji zwanej obejściem prawa. (...). Te okoliczności mają zasadniczy wpływ na zakres stosowalności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jeżeli poza przypadkami expressis verbis wskazanymi w O.p. (np. art. 33 § 2) nie można de iure mówić o istnieniu zaległości podatkowej i stosować właściwych wobec takich zaległości instrumentów prawnych, to i nie można uznać, że w sytuacji, w której czy to toczy się postępowanie wymiarowe, czy też nawet nie toczy się żadne postępowanie wobec podatnika - wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Struktura normatywna przepisu jest więc jasna: najpierw należy stwierdzić w postępowaniu wymiarowym istnienie zobowiązania podatkowego, następnie ustalić, że nie zostało ono wykonane, dalej - ustalić, że niewykonanie wiąże się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a na tej podstawie wszcząć postępowanie karne skarbowe. Te okoliczności, pod warunkiem, że zaistnieją w takiej jak podana wyżej kolejności, prowadzą do rezultatu opisanego w dyspozycji normy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Stwierdzenie, że organy postępowania naruszyły wspomnianą wyżej kolejność działania, powinno prowadzić do konkluzji, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został naruszony, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W przedstawiany wywód wpisuje się pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w uzasadnieniu do wyroku z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt: P 30/11, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stwarza sam w sobie możliwość nadużycia kompetencji przez organy państwa. Trybunał uznał, że może to rodzić wątpliwości, co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną musi realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności, co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Ponadto, jedną z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu. Działanie organów podatkowych polegające na nadużyciu przepisów postępowania karnego stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., jak również wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i nie powinno prowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazany wyrok Trybunału jest wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał stwierdza zgodność bądź niezgodność z Konstytucją przepisu w określonym brzmieniu, wykluczając sposób jego wykładni, będący nie do pogodzenia ze standardami konstytucyjnymi. Nadużycie prawa przez organ procesowy pociąga za sobą nieporównywalnie większe konsekwencje, niż nadużycie praw procesowych przez stronę. Popełnione w ten sposób nadużycie prawa procesowego podważa szacunek wobec porządku prawnego oraz organów władzy (por. S. Waltoś, O obstrukcji procesowej, czyli kilka uwag o nadużyciu prawa procesowego [w:] W kręgu teorii i praktyki prawa karnego. Księga poświęcona pamięci Profesora Andrzeja Wąska, red. L. Leszczyński, E. Skrętowicz, Z. Hołda, Lublin 2005, s. 620). Powyższy standard zachowania organu podatkowego - zgodnie z prawem, a nie wbrew prawu - wynika z zasady praworządności przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP, w myśl którego organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z tak sformułowanej normy wywodzone są dwie zasady: zasada praworządności, zgodnie z którą każde działanie powinno być niesprzeczne z jakimkolwiek innym elementem porządku prawnego (w granicach prawa), oraz legalności, zgodnie z którą każde działanie powinno mieć podstawę prawną, czyli stosowną normę rangi ustawowej upoważniającą do konkretnego działania (na podstawie prawa). Powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie w art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Trybunał Konstytucyjny, przywołując w swoich orzeczeniach prawo do dobrej administracji, w znakomitej większości odwołuje się do źródeł europejskich, wskazując, iż prawo do dobrej administracji jest prawem obywatelskim mającym mocne oparcie w postanowieniach art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej: KPP) – (wyrok TK z dnia 18 lutego 2003r., sygn. akt: K 24/02, OTK-A 2003/2/11). Z orzecznictwa TSUE wynika z kolei znaczenie prawa każdej osoby do dobrej administracji. Władze państw członkowskich nie są wprawdzie związane art. 41 KPP, jednak przy wdrażaniu prawa Unii ciąży na nich przewidziany w tymże artykule obowiązek dobrej administracji, ponieważ przepis ten odzwierciedla zasadę ogólną prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 8 maja 2014r., N., C-604/12, EU:C:2014:302, pkt 49, 50). Oznacza to, że prawo podmiotowe zagwarantowane w prawie Unii nie może być unieważnione lub wygaszone poprzez zastosowanie terminu przedawnienia, który może być stosowany w sposób niesprawiedliwy lub arbitralny (opinia RG G. Hogana z dnia 17 stycznia 2019r. do sprawy C-133/18, EU:C:2019:37, pkt 39.). TSUE wskazał, że akt jest dotknięty wadą nadużycia władzy wtedy, gdy z obiektywnych, właściwych dla danej sprawy i spójnych przesłanek wynika, że został on przyjęty wyłącznie lub w znacznej mierze w celu innym niż wskazany albo w celu obejścia procedury przewidzianej w traktacie dla okoliczności danej sprawy (wyrok TSUE z dnia 4 grudnia 2013r., Komisja/Rada, C-117/10, EU:C:2013:786, pkt 96). Tak samo należy spojrzeć na nadużycie prawa przez organ podatkowy. Skoro formalne działanie organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zmierza do realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów - por. art. 297 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 1375), w zw. z art. 113 § 1 K.k.s.), lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), to stwierdzenie takiego działania powinno skutkować na gruncie sprawy podatkowej odmową rozpoznania wskazanego wyżej skutku. Innym słowy - działanie kwalifikowane, jako nadużycie prawa nie może wywołać skutku korzystnego dla działającego (por. uchwały 7 sędziów NSA z dnia: 28 kwietnia 2014r., sygn. akt: I FPS 8/13 oraz 26 lutego 2018r., sygn. akt: I FPS 5/17). Należy wskazać, że jakkolwiek okoliczność zawieszenia postępowania karnego przygotowawczego sama w sobie nie dowodzi instrumentalnego stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. to jednak w niniejszej sprawie, po pierwsze: nie wykazano, jakie było uzasadnienie do tak długiego spoczywania postępowania karnego skarbowego, po drugie: nie wskazano z jakich przyczyn mimo długotrwałego postępowania i przedstawienia zarzutów wielu osobom nie postawiono zarzutów Skarżącemu. W myśl art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. W sprawie nie wykazano, aby postępowanie administracyjne w jakikolwiek sposób determinowało (powodowało - jak stanowi przepis) istotne trudności w prowadzeniu postępowania działania organów karnoskarbowych. Należy w tym względzie podkreślić odrębność proceduralną spraw karnych i podatkowych, jak też wynikającą z tego samodzielność działania organów postępowania te prowadzących. Zakres istotnych okoliczności w postępowaniu karnoskarbowym, które wymagają udowodnienia, jest zasadniczo odmienny względem okoliczności wymagających udowodnienia w postępowaniu podatkowym. Do przypisania np. przestępstwa z art. 56 § 2 k.k.s. konieczne jest wykazanie umyślności działania oskarżonego, czyli jego świadomości oraz chęci, albo godzenia się na podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w deklaracji podatkowej i narażenia w ten sposób na uszczuplenie podatku. Tymczasem dla odpowiedzialności podatkowej takie ustalenie nie jest zwykle konieczne. Zawieszanie postępowania karnoskarbowego do czasu zakończenia postępowania podatkowego, co do zasady jest wątpliwe pod względem poprawności metodologicznej - tym bardziej, jeśli weźmie się pod uwagę, że zakres istotnych okoliczności w postępowaniu karnoskarbowym, które wymagają udowodnienia jest szerszy, a w każdym razie jest rozłączny względem okoliczności wymagających udowodnienia w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021r., ocena instrumentalności nie powinna być dokonywana, tak jak to akcentuje Dyrektor IAS, jedynie na moment wydania postanowienia o wszczęciu postepowania karnoskarbowego. Jak bowiem wprost wynika z uzasadnienia ww. uchwały: "O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Organy podatkowe powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej muszą każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby potencjalnie podlegające odpowiedzialności karnej skarbowej za popełnienie przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawno-karnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania akt postępowania karno-skarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 pusa do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in., aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz mając na uwadze treść ww. uchwały, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ppsa, zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Sądy administracyjne mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, w szczególności aktywności skierowanej na podatnika, co do którego postępowanie karne skarbowe ma wywołać skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie argumentacja organu ograniczyła się jedynie do założenia, że przedstawienie zarzutów skarżącemu jest wystarczającym dowodem na to, że zasadniczym celem postępowania karnego skarbowego było wykrycie i ukaranie sprawcy przestępstwa. Akceptując stanowisko organu podatkowego, należałoby przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powinien być tak rozumiany, że stanowi podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego skarbowego w przypadku uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, w wyniku którego mogło dojść do uszczuplenia podatku w znacznych rozmiarach. Takie stanowisko pozbawia w istocie możliwości badania, czy skorzystanie z tej instytucji nie nastąpiło w sposób instrumentalny, z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 o.p. Na organie nadal spoczywa ciężar przedstawienia dowodów i chronologii podejmowanych czynności, które uzasadniałyby stanowisko, że postępowanie karne skarbowe nie było wszczęte instrumentalnie. Postępowanie to musi być nakierowane na wykazania popełnienia przestępstwa czy wykroczenia skarbowego przez podatnika. W realiach tej sprawy wskazano, że zostało wszczęte postepowanie karne skarbowe w związku z fakturami uwzględnionymi przez Skarżącego. Wszczęcie tego postępowania miało miejsce 10 lutego 2012 r., przy czym objęto tym postępowaniem faktury przedmiotowe w sprawie 2 lipca 2013 r. Postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone postanowieniem z 31 grudnia 2021 r. Tak więc przez 9 lat prowadzenia tego postępowania z fazy ad rem nie przeszło ono w fazę ad personam w stosunku do Skarżącego. Już same te okoliczności nasuwają wątpliwość co do tego, czy celem tego postępowania karnego skarbowego było wykazanie odpowiedzialności karnej Skarżącego. Tylko w takiej sytuacji można bowiem uznać, że postępowanie to mogłoby skutecznie spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia. O ile organ prowadzący postępowanie karne skarbowe ma prawo do zawieszenia tego postępowania, to w sytuacji długoletniego zawieszenia konieczne jest wypowiedzenie się przez organ podatkowy w tym zakresie, aby w jakikolwiek sposób zracjonalizować skorzystanie z tego instrumentu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Analiza okoliczności sprawy może bowiem skłonić do wniosku, że postępowanie karne skarbowe było sztucznie podtrzymywane w stanie zawieszenia dla umożliwienia wydania decyzji wymiarowych przez organy podatkowe. Skoro postępowanie karne skarbowe przeszło w fazę ad personam w odniesieniu do innych osób, to brak postawienia zarzutów Skarżącemu może świadczyć o tym, że w postępowaniu karnym skarbowym oczekuje się na wynik postępowania podatkowego wobec Skarżącego. A tak sytuacja, gdy powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia, wszczęte postępowania karne skarbowe jest następnie zawieszone w oczekiwaniu na efekt postępowania podatkowego jest nie do pogodzenia z zasadą legalizmu wynikającą z art. 120 O.p. i z konstytucyjną zasadą praworządności. Ponadto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że z unormowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przy uwzględnieniu towarzyszącemu jego wprowadzeniu art. 181 O.p. wynikałoby, że przepis ten został ustanowiony w celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego – poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego (karnego skarbowego) - materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wskazuje to, że uznano, że wszczęte postępowanie karne skarbowe powinno służyć – poprzez pozyskane w jego ramach materiały dowodowe - celom postępowania podatkowego, stąd potrzeba "przedłużenia" czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnego skarbowego, pozwalającego na sprawne pozyskanie stosownych materiałów dowodowych, które mogą też zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym (zob. wyrok NSA z dnia 31 maja 2023 r., sygn. I FSK 137/23). W zaskarżonej decyzji Organ nie uzasadnił wystarczająco, czy w świetle wyżej przedstawionych uwag, wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego mającego spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie miało instrumentalnego charakteru, niweczącego skutek przedawnienia. W szczególności nie wyjaśnił, jakie były przyczyny, że przez okres wieloletniego trwania postępowania karnego skarbowego nie przeszło ono w fazę ad personam w stosunku do Skarżącego. Nie wyjaśnił też, jakie były przyczyny zawieszenia tego postępowania, czy przyczyny te nie wpływały na ocenę, że jego wszczęcie i prowadzenie miało w stosunku do Skarżącego tylko instrumentalny charakter nakierowany na zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2012 rok. Organy podatkowe nie mogą poprzestać na stwierdzeniu, że ocena zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jego przebiegu, przyczyn zawieszenia tego postępowania nie mieści się w kompetencji organów podatkowych w tym zakresie. Taka ocena jest zadaniem organów podatkowych w zakresie ograniczonym do oceny wykluczenia instrumentalnego charakteru (w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i przedstawionej wyżej wykładni tego przepisu) wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego. W zaskarżonej decyzji tego nie uczyniono, co stanowi naruszenie w szczególności art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Kwestia przedawniania (zawieszenie biegu terminu przedawnienia) dotyczy zobowiązań Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatkowi temu podlegały jego dochody łącznie z różnych źródeł działalności gospodarczej, zarówno jednoosobowej jak i prowadzonej w formie spółki cywilnej. Dlatego też, skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego z tytułu posługiwania się pustymi fakturami w jednej z tych działalności, skutkować będzie w stosunku do całości zobowiązań skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Z tych względów, uznając, że na obecnym etapie sprawy zasadnicza i pierwotna kwestia przedawnienia zobowiązań Skarżącego jest otwarta, co przedwczesnym czyniłoby rozpoznawanie pozostałych zarzutów skargi, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ppsa, uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę, DIAS będzie zobowiązany przeprowadzić analizę kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem i prowadzeniem postępowania karnego skarbowego z uwzględnieniem wyżej przedstawionych uwag Sądu. Dopiero jednoznaczne przedstawienie i wykazanie braku takiego instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego na podstawie analizy przyczyn braku przestawienia zarzutów Skarżącemu i przyczyn zawieszenia, pozwoli Sądowi na ocenę, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że nie doszło do przedawnienia. W razie braku stosownych dowodów, w szczególności w razie ustalenia, że w toku procesu karnego nie podejmowano żadnych rzeczywistych czynności procesowych, nie istniały dokumenty potwierdzające podejrzenie popełnienia przestępstwa, co w efekcie wskazywałoby na nadużycie prawa karnego, decyzja organu I instancji powinna zostać uchylona, zaś postępowanie podatkowe umorzone. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 1 i § 2 i art. 209 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota 13 291, obejmuje 2.474 zł uiszczoną tytułem wpisu sądowego oraz 10.800 zł wynagrodzenia adwokata i 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.