VIII SA/Wa 819/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dominika Jeromin, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 20 sierpnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy"), decyzją z 20 sierpnia 2024 r., po rozpatrzeniu odwołania M. P. (dalej: "skarżący", "strona" lub "podatnik") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji" lub "NUS") z 20 maja 2024 r. określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 z tytułu odpłatnego zbycia udziału w zabudowanej nieruchomości w wysokości 2.850 zł. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał m.in. przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "Op") oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 19 ust. 1, 3 i 4, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 i 2, art. 22 ust. 6c, 6d i 6e, art. 30e ust. 1, 2, 4 i 5, art. 45 ust. 1a pkt 3, ust. 4 pkt 4 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.; dalej: "updof"). Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Na podstawie aktu notarialnego z 7 listopada 2018 r. skarżący dokonał odpłatnego zbycia udziału 1/5 części w zabudowanej nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...], położonej w R. przy ul. L. [...] (dalej udział w nieruchomości) na kwotę 24.000 zł. Udział ten (1/5 części) w ww. nieruchomości nabył w spadku: po zmarłej 12 lipca 2006 roku matce M. P. w części 3/40 (3/20 x 34); po zmarłym 15 kwietnia 2018 roku ojcu M. P. w części 1/8 (5/8 x 1/5). W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2018 r. (PIT-39) wykazał między innymi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof) w kwocie 15.000 zł przy kosztach jego uzyskania "0 zł" oraz kwotę podatku do zapłaty "0 zł". W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego wobec strony Naczelnik US, oznaczoną na wstępie decyzją z 20 maja 2024r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok z tytułu odpłatnego zbycia udziału w zabudowanej nieruchomości w kwocie 2.850 zł. Organ I instancji wskazał, że część 3/40 nabyta w spadku po matce M. P. nie podlega opodatkowaniu z uwagi na upływ pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast odpłatne zbycie 1/8 części udziału w zabudowanej nieruchomości nabytej w spadku po ojcu M. P., nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie. Zatem powstał obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia 1/8 części w ww. nieruchomości i uzyskany dochód z tego tytułu powinien być opodatkowany zgodnie z art. 30e updof. Naczelnik US wskazał, że w toku prowadzonych czynności sprawdzających nie otrzymał żadnych dowodów potwierdzających wydatkowanie przez stronę przychodu uzyskanego ze zbycia ww. nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Jedynie syn strony - pan G. P. wyjaśnił, że skarżący przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości wydatkował na remont łazienki, ale nie udało się odnaleźć dokumentów. W toku postępowania organ I instancji, odnośnie poniesionych wydatków w okresie od 7 listopada 2018 roku do 31 grudnia 2021 roku ustalił nadto, że skarżący nie korzystał ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych będących w dyspozycji Prezydenta Miasta R.. Również w toku prowadzonego postępowania podatkowego, pomimo wezwań organu nie zostały złożone żadne dokumenty, w tym potwierdzające poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe. Z tej przyczyny, zdaniem Naczelnika US zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że skarżący nie wydatkował kwoty uzyskanego w 2018 roku przychodu (15.000 zł) z tytułu odpłatnego zbycia udziału w ww. nieruchomości. Tym samym przychód ten nie może zostać objęty zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, z uwagi na brak dokumentów potwierdzających jego wydatkowanie. Podatek należny z ww. tytułu określił przy tym na kwotę 2.850 zł (przychód z odpłatnego zbycia - 15.000; dochód -15.000; podstawa obliczenia podatku-15.000, podatek należny (15.000 x 19%)-2.850 zł). W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik strony wnosząc o jej uchylenie i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na naruszenie przez organ I instancji reguł postępowania dowodowego zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania: art. 121 Op - w związku z prowadzeniem przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, nacechowany wyłącznie profiskalną wykładnią przepisów prawa; art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op poprzez ograniczenie prowadzenia postępowania dowodowego do wystąpienia do Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w R. z zapytaniem co do skorzystania przez stronę z dofinansowania ze środków PFRON, podczas gdy zważywszy na wynikającą z art. 122 Op zasadę prawdy obiektywnej oraz szczególną sytuację Podatnika, który nie jest w stanie przedłożyć żądanych dokumentów, organ podatkowy powinien samodzielnie podjąć próbę poszukania żądanych dokumentów, art. 21 § 3 i 3a w zw. z art. 208 § 1 Op polegającego na braku wydania decyzji o umorzeniu postępowania, w sytuacji gdy postępowanie to z uwagi na prawidłowość złożonego przez Podatnika zeznania podatkowego PIT-39 już od chwili wszczęcia było bezprzedmiotowe; przepisów prawa materialnego: art. 21 ust. 1 pkt 131 updof - polegającego na bezpodstawnym uznaniu, że Podatnik nie udokumentował poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe. Ponadto ww. na podstawie art. 188 Op wniósł o: przyjęcie oświadczenia małżonki Podatnika K. P. potwierdzającego wydatkowanie przez Podatnika całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w zabudowanej nieruchomości położonej w R. przy L. [...] na własne cele mieszkaniowe; wystąpienie do wszystkich lokalnych sprzedawców materiałów budowlanych z zapytaniem o transakcje zawarte ze stroną w latach 2019 - 2020. W uzasadnieniu swojego wystąpienia rozwinął poszczególne zarzuty wskazując w szczególności, że organ podatkowy był informowany, że wydatki poniesione przez stronę miały miejsce w latach 2019-2020. Nie odnaleziono jednak żadnych dokumentów potwierdzających ich wydatkowanie, co nie oznacza, że wydatków tych nie poczyniono. Pełnomocnik uzupełnił, że środki uzyskane ze sprzedaży odziedziczonego udziału w przedmiotowej nieruchomości w kwocie 15.000 zł zostały wydatkowane przez stronę na modernizację mieszkania położonego w R. przy ul. S. [...] m [...]. Modernizacja dotyczyła przebudowy łazienki i dostosowania jej do potrzeb Podatnika spowodowanych wiekiem. Uzyskane środki finansowe zostały w całości wydatkowane na zakup materiałów i opłacenie wykonawców. Przedsięwzięcie zostało zrealizowane w latach 2019-2020, a jego koszt przekroczył ponad 15.000 zł. Sprawą remontu/modernizacji mieszkania zajmował się Podatnik, ponieważ się na tym znał. On też kontaktował się z wykonawcą i gromadził całość dokumentacji potwierdzającej wydatkowanie uzyskanych środków. Niestety dokumentacji tej nie udało się odnaleźć, nie udało się również skontaktować z wykonawcą. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US DIAS podkreślił na wstępie, że skarżący jest ubezwłasnowolniony całkowicie i ma ustanowionego opiekuna prawnego w osobie żony K. P. (stosowne postanowienie Sądu w aktach). Uzasadniając następnie decyzję przypomniał na wstępie dotychczasowe ustalenia faktyczne i za bezsporne uznał, że skarżący w 2018 roku osiągnął przychód z odpłatnego zbycia udziału 1/5 części w zabudowanej nieruchomości na kwotę 24.000 zł, z czego zdaniem organów podatkowych opodatkowaniu zgodnie z art. 30e updof podlega 1/8 części udziału nabyta w spadku po ojcu M. P., bowiem zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie. W pozostałej części przychód jest wolny od podatku. Wskazując na ramy prawne sprawy zacytował treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Stwierdził, że odpłatne zbycie udziału we wskazanej nieruchomości nastąpiło w 2018 roku, czyli przed upływem 5-letniego terminu, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, zatem skarżący osiągnął przychód podlegający opodatkowaniu. Dokumentacja sprawy wskazuje, że skarżący posiadał 1/5 udziału w zbywanej nieruchomości. Opodatkowaniu podlega wyłącznie zbycie udziałów nabytych w spadku w 2018 roku po ojcu M. P.. Natomiast zbycie ww. nieruchomości w część nabytej w spadku w 2006 roku po matce M. P. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego okresu od jego nabycia. Kwestia ta nie jest sporna. Zgodnie z aktem notarialnym z 7 listopada 2018 roku (umowa sprzedaży) skarżący uzyskał przychód ze zbycia 1/5 udziału w przedmiotowej nieruchomości w łącznej kwocie 24.000 zł. Jak powyżej wskazano opodatkowaniu podlega zbycie udziału 1/8 części tej nieruchomości, co stanowi przychód w wysokości 15.000 zł (24,000 zł x 1/8 : 1/5). Wysokość przychodu do opodatkowania w kwocie 15.000 zł skarżący potwierdził także w zeznaniu podatkowym PIT-39 za 2018 rok złożonym do Drugiego Urzędu Skarbowego w R.. Następnie DIAS wskazał na treść art. 30e ust. 1, art. 19 ust. 1 updof, jak również art. 22 ust. 6c, ust. 6d updof, które to przepisy określają zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W ich świetle stwierdził, że w przypadku odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytej w drodze spadku, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w takiej nieruchomości powinny zostać ustalone na podstawie art. 22 ust. 6d updof. W takim przypadku za koszty uzyskania przychodu uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość tych rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz zapłacony podatek od spadków i darowizn. Ustalenia wysokości tych wydatków dokonuje się na podstawie faktur VAT oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Za nakłady poniesione na nieruchomość przyjmuje się wydatki ulepszające, modernizujące daną nieruchomość. Zdaniem DIAS, z akt sprawy wynika, że nie wystąpiły koszty uzyskania przychodu, bowiem nie zostały przedłożone żadne dowody (faktury) dokumentujące poniesienie nakładów na zbywanej nieruchomości w czasie jej posiadania. Ponadto, nabycie spadku zwolnione było z podatku od spadków i darowizn (§ 2 aktu notarialnego z 7 listopada 2018 roku). Skarżący nie poniósł również kosztów sporządzenia ww. aktu notarialnego (§ 16 aktu notarialnego). W zeznaniu podatkowym PIT-39 za 2018 rok wskazał koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 0 zł. Zatem koszty uzyskania przychodu wyniosły 0 zł. Zaś dochód osiągnięty ze zbycia 1/5 udziału w ww. nieruchomości wyniósł 15.000 zł (tj. przychód w wysokości 15.000 zł - koszty odpłatnego zbycia w wysokości 0 zł = dochód w wysokości 15.000 zł). Potwierdził to także skarżący w złożonym zeznaniu podatkowym. Niemniej jednak, kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi możliwość skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w ww. nieruchomości na podstawie w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. W zeznaniu podatkowym wykazał, że kwota dochodu zwolnionego na podstawie tego przepisu wynosiła 15.000 zł. Zaś Naczelnik US uznał, że z uwagi na brak dokumentów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu nie zostały spełnione warunki do skorzystania z ww. zwolnienia przedmiotowego. DIAS zauważył, że w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających skarżący był wzywany przez organ I instancji do złożenia dokumentów dotyczących wydatkowania na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości. Wezwanie to nie zostało jednak odebrane. W aktach sprawy znajduje się także adnotacja z 31 października 2023 r. z rozmowy telefonicznej przeprowadzonej z synem strony, tj. panem G. P., z której wynika, że skarżący miał udar i nie ma z nim kontaktu, a jego stan jest ciężki. Pan G. P. został poproszony, aby z pracownikiem organu podatkowego skontaktowała się żona Podatnika, tj. pani K. P. w sprawie dostarczenia dokumentów dotyczących wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat. Pan G. P. poinformował, że sam poszuka w domu rodzinnym dokumentów i wskazał, że z tego co się orientuje był przeprowadzony remont łazienki. Z kolejnej adnotacji z 15 listopada 2023 r. wynika, że pan G. P. nie był w R., a pani K. P. nie wie gdzie mogą być dokumenty. Natomiast adnotacje z rozmowy telefonicznej z 27 listopada 2023 roku, z 5 i 7 grudnia 2023 roku informują, że nie zostały znalezione dokumenty dotyczące poniesionych przez pana stronę wydatków na własne cele mieszkaniowe. Dodatkowo adnotacja z 7 grudnia 2023 roku wskazuje, że pracownik organu I instancji pytał pana G. P., czy zna firmę, osobę, która wykonała remont mieszkania lub czy wie, gdzie były zakupione materiały, aby skontaktować się w sprawie duplikatu dokumentu. Pan G. P. nie posiadał takich informacji. W wiadomości email z 7 grudnia 2023 roku pan G. P. poinformował ponownie, że pieniądze ze sprzedaży mieszkania ojciec wydatkował na remont mieszkania przy ul. S. [...] m [...] w R.. Niestety nie mogą odnaleźć faktur potwierdzających wydatkowanie pieniędzy. Z kolei z adnotacji z rozmowy telefonicznej z 2 stycznia 2024 roku wynika, że pan G. P. nie podał numeru telefonu do matki - opiekuna prawnego strony. Ponadto rozmowa dotyczyła ustalenia terminu przeprowadzenia oględzin. Pan G. P. miał skontaktować się z matką i najpóźniej do 8 stycznia 2024 roku przedzwonić w sprawie terminu. Z zapisów na powyższej adnotacji wynika, że 11 i 15 stycznia 2024 roku nie powiodły się próby kontaktu z panem G. P.. Pan G. P. rozłączał połączenia. Akta sprawy wskazują, że Naczelnik US pismem z 16 stycznia 2024 r. i z 2 lutego 2024 r. wzywał również K. P. do złożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości. Wezwania zostały skutecznie doręczone. Jednak nie została złożona żadna dokumentacja w tej sprawie. Ustalono również, że skarżący we wskazanym okresie nie ubiegał się, a tym samym nie korzystał ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych będących w dyspozycji Prezydenta Miasta R.. Również w toku postępowania podatkowego Naczelnik US wystąpił z wezwaniem do opiekuna prawnego strony i pełnomocnika w osobie G. P., o złożenie wyjaśnień i dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów, nakładów na ww. nieruchomość oraz potwierdzających przeznaczenie uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe. Akta sprawy wskazują, że do organu pierwszej instancji nie wpłynęła żadna dokumentacja. Dyrektor IAS wyjaśnił następnie, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof wprowadził zwolnienie dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w ww. art. 30e updof. 29 grudnia 2020 r. weszło w życie Rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 23 grudnia 2020 roku w sprawie przedłużenia terminu na wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 2368). Zgodnie z § 1 powyższego Rozporządzenia, przedłuża się do dnia 31 grudnia 2021 r. termin na wydatkowanie przez podatnika na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z póżn. zm.). Zgodnie zatem z wolą ustawodawcy wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli uzyskane przychody z tego tytułu przeznaczone zostaną na własne cele mieszkaniowe. Kwota zwolnienia jest limitowana i zależy od tego, w jakiej części przychód zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe. Ponadto warunkiem tego zwolnienia jest poniesienie wydatku począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później jednak niż do 31 grudnia 2021 roku. Zaś cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof zostały określone w ustępie 25 art. 21 updof. Zdaniem DIAS, z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że zarówno opiekun prawny strony, jak i jej pełnomocnik nie przedłożyli żadnych dokumentów potwierdzających wydatkowanie przez skarżącego uzyskanego przychodu ze zbycia udziałów w ww. nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Organ podatkowy dysponuje wyłącznie twierdzeniem syna, że uzyskany przychód został wydatkowany na remont łazienki, mieszkania przy ul. S. [...] m [...] w R.. Poza samymi twierdzeniami nie zostało jednak wskazane na co dokładnie i w jakich kwotach zostały wydatkowane uzyskane środki pieniężne, gdzie zostały nabyte materiały, kto wykonywał usługi remontowe oraz nie została przedłożona żadna dokumentacja potwierdzająca te wydatki. Ponadto syn G. P. oraz żona Podatnika pani K. P. nie ustalili z organem I instancji terminu przeprowadzenia oględzin, pomimo podjęcia takich prób przez Naczelnika US, co dokumentuje adnotacja z 2 stycznia 2024. W ocenie Dyrektora IAS, żona strony powinna dysponować wiedzą na temat przeprowadzonego remontu, jego zakresu, zakupionych materiałów i usług, miejsca ich zakupienia. Przytaczając następie treść poglądów prawnych sądów administracyjnych prezentowanych na tle zwolnienia przewidzianego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 updof organ odwoławczy wywiódł, że zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną tym przepisie oraz w treści art. 21 ust. 25 updof, a także mając na uwadze ww. Rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2020 roku, zwolnienie dochodu uzyskanego w 2018 roku z odpłatnego zbycia nieruchomości, udziału w nieruchomości jest możliwe, gdy spełnione zostały następujące przesłanki: dochód zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (wydatki muszą być udokumentowane a nie uprawdopodobnione), poniesienie tych wydatków w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym dokonano zbycia nieruchomości. Dla uzyskania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof musi zatem zostać spełniony warunek udokumentowania faktu wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe. Przepisy wymagają zatem, aby wydatki były udokumentowane, jednak nie określono sposobu ich dokumentowania. A zatem wg reguły dowodowej przewidzianej w treści art. 180 § 1 Op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednakże w realiach tej sprawy, zdaniem organów podatkowych samo twierdzenie o wydatkowaniu środków pieniężnych otrzymanych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości na remont mieszkania nie daje podstaw do skorzystania z ww. zwolnienia. Środki uzyskane z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości przeznaczone na remont łazienki, mieszkania mogą stanowić wydatki na własne cele mieszkaniowe, zgodnie z art. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) updof, ale jeśli zostaną udokumentowane. Poczynione wydatki mogą zostać udokumentowane np. fakturami \/AT, rachunkami, wyciągami z rachunku bankowego, potwierdzeniami przelewu. Dowodem wykonania prac remontowych może być także umowa z Wykonawcą wraz z dowodami potwierdzającymi dokonanie zapłaty za wykonane usługi remontowe. Zaś z rozliczenia winno wynikać jakie kwoty zostały przekazane wykonawcy. Z dowodów w sposób niebudzący żadnych wątpliwości musi jednak wynikać kto, kiedy i jaki wydatek poniósł. W przedmiotowej sprawie zabrakło takich dokumentów. Samo twierdzenie o wydatkowaniu uzyskanego przychodu w latach 2019-2020 na remont łazienki, mieszkania nie spełnia warunku udokumentowania wydatku. W związku z brakiem wymaganej dokumentacji potwierdzającej poniesienie wydatków, o których mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, nie jest możliwa realizacja ulgi mieszkaniowej na podstawie samych wyjaśnień o przeprowadzeniu remontu mieszkania, bowiem dowody te nie spełniają warunku ich poprawnego udokumentowania. Zdaniem organu odwoławczego stanowisko takie nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowym (por. wyrok WSA w Poznaniu z 19 października 2022 r., sygn. akt I SA/Po 178/22, WSA w Łodzi w wyroku z 25 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 121/23, wyrok NSA z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 3421/18 oraz z 25 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3561/18). W związku z powyższym DIAS rozliczenie przychodu z odpłatnego zbycia w tej sprawie części udziału w zabudowanej nieruchomości uznał za prawidłowe. Z tych przyczyn wszystkie zarzuty odwołania uznał za nieuzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej jako "Sąd") pełnomocnik skarżącego, występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i zwrot kosztów postępowania sądowego zaskarżonej decyzji postawił zarzuty naruszenia: a) przepisów prawa procesowego: - art. 121 w zw. z art. 235 Op w związku z prowadzeniem przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, nacechowany wyłącznie profisklaną wykładnią przepisów prawa; - art.120, art.122, art.180 §1, art.181, art.187 § 1, art.188 i art.191 w zw. z art. 235 Op poprzez ograniczenie prowadzenia postępowania dowodowego do wystąpienia do Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w' R. z zapytaniem co do skorzystania przez Podatnika z dofinansowania ze środków PFRON, podczas gdy zważywszy na wynikającą z art. 122 Op zasadę prawdy obiektywnej oraz stan faktyczny - sprawa dotyczy Podatnika, z którym na skutek doznanego w listopadzie 2021 roku udaru mózgu brak kontaktu i który nie jest w stanie przedłożyć żądanych dokumentów, a próby ich odnalezienia przez członków rodziny nic przyniosły rezultatu - organ podatkowy powinien samodzielnie podjąć próbę poszukania żądanych dokumentów; - art. 122. art.188 Op w zw. z art. 235 Op poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu odnośnie wystąpienia do lokalnych sprzedawców materiałów budowlanych z zapytaniem o transakcje zawarte ze stroną w latach 2019 - 2020, podczas gdy zważywszy na wynikającą z art. 122 Op zasadę prawdy obiektywnej oraz stan faktyczny - sprawa dotyczy Podatnika, z którym na skutek doznanego w listopadzie 2021 roku udaru mózgu brak kontaktu i który nie jest w stanie przedłożyć żądanych dokumentów, a próby ich odnalezienia przez członków rodziny nie przyniosły rezultatu - organ podatkowy powinien samodzielnie podjąć próbę poszukania żądanych dokumentów; - art. 21 § 3 i 3a w zw. z art. 208 § 1 Op polegającego na braku wydania decyzji o umorzeniu postępowania, w sytuacji gdy postępowanie to z uwagi na prawidłowość złożonego przez Podatnika zeznania podatkowego PIT-39 już od chwili wszczęcia było bezprzedmiotowe; b) przepisów prawa materialnego: - art. 21 ust. 1 pkt 131 updof polegającego na bezpodstawnym uznaniu, że Podatnik nie udokumentował poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe. W odpowiedzi na skargę, DIAS wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024r., poz. 935; dalej: "ppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał zaś za chybione, o czym mowa niżej. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd także nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności dostrzec trzeba, że w sprawie nie budzą wątpliwości Sądu okoliczności faktyczne, tj. że skarżący dokonał odpłatnego zbycia udziału 1/5 części w zabudowanej nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...], położonej w R. przy ul. L. [...] na kwotę 24.000 zł, jak również, że udział ten (1/5 części) w ww. nieruchomości nabył w spadku: po zmarłej 12 lipca 2006 roku matce M. P. w części 3/40 (3/20 x 34); po zmarłym 15 kwietnia 2018 roku ojcu M. P. w części 1/8 (5/8 x 1/5). Niesporne także jest, że część 3/40 nabyta w spadku po matce M. P. nie podlega opodatkowaniu z uwagi na upływ pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast odpłatne zbycie 1/8 części udziału w zabudowanej nieruchomości nabytej w spadku po ojcu M. P., nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie (art. 10 ust. 1 pkt 8 updof). Zatem powstał obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia 1/8 części w ww. nieruchomości i uzyskany dochód z tego tytułu powinien być opodatkowany zgodnie z art. 30e updof. Koszty uzyskania przychodu wynosiły 0 zł, zaś dochód osiągnięty ze zbycia 1/5 udziału w ww. nieruchomości wyniósł 15.000 zł (tj. przychód w wysokości 15.000 zł - koszty odpłatnego zbycia w wysokości 0 zł = dochód w wysokości 15.000 zł). Potwierdził to także skarżący w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-39. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia czy przez dokonanie przez Skarżącego zbycia udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat od jego nabycia w drodze spadkobrania, doszło do wydatkowania całości uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. W zeznaniu podatkowym PIT-39 wykazał on bowiem, że kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof wynosi 15.000 zł. Zaś Naczelnik US uznał, że z uwagi na brak dokumentów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu nie zostały spełnione warunki do skorzystania z ww. zwolnienia przedmiotowego. Rację w sporze Sąd przyznaje organom podatkowym to znaczy, że słusznym jest przyjęcie, że w związku z niewykazaniem w sprawie przez stronę wymaganej dokumentacji potwierdzającej poniesienie wydatków, o których mowa w powołanym wyżej przepisie nie jest możliwe skorzystanie przez skarżącego z ulgi mieszkaniowej na podstawie samych wyjaśnień o przeprowadzeniu remontu mieszkania. Dowody nie spełniają warunku ich poprawnego dokumentowania. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof wprowadził zwolnienie dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w ww. art. 30e updof. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof: wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W myśl art. 21 ust. 25 updof za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: pkt 1 wydatki poniesione na: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej; pkt 2 wydatki poniesione na: spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele e w pkt 1, spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a, spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. W świetle art. 30e ust. 1 updof: od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 updof). W myśl art. 19 ust. 1 updof przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zostały określone w art. 22 ust. 6c, ust. 6d updof. Odnosząc te przepisy do realiów rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że organy w sprawie przeprowadziły wystarczające czynności sprawdzające, jak również poczyniły wystarczające działania do ustalenia sposobu wydatkowania na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości. Strona pozostała bierna w tym zakresie (nie uczyniła zadość wezwaniom organu I instancji) do przedstawienia stosownych dokumentów na wyżej wymieniona okoliczność. Pełnomocnik strony złożył jedynie oświadczenie, że środki uzyskane ze zbycia przedmiotowego udziału zostały wydatkowane na własne cele mieszkaniowe, brak jest natomiast możliwości wykazania za pomocą dowodów tego oświadczenia. Nie zostało wskazane na co dokładnie i w jakich kwotach zostały wydatkowane uzyskane środki pieniężne, gdzie zostały nabyte materiały, kto wykonywał usługi remontowe oraz nie została przedłożona żadna dokumentacja potwierdzająca te wydatki. Ponadto syn G. P. oraz żona Podatnika pani K. P. nie ustalili z organem I instancji terminu przeprowadzenia oględzin, pomimo podjęcia takich prób przez Naczelnika US. Sąd za utrwalone uznaje stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że zwolnienia przedmiotowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 updof są odstępstwem od powszechności opodatkowania. Wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej wymaga ścisłego spełnienia warunków określonych w przepisach i niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. dla uzyskania przedmiotowego zwolnienia podatkowego musi zostać spełniony warunek udokumentowania faktu wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Wynika to z treści tego przepisu. Skarżący wiedząc o konieczności rozliczenia uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu powinien zadbać o udokumentowanie poczynionych wydatków. Kluczowe znaczenie ma zdefiniowanie użytego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. pojęcia "udokumentowane". Jak wskazano wyżej w świetle powołanego przepisu dla uzyskania przedmiotowego zwolnienia podatkowego musi zostać spełniony warunek udokumentowania faktu wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma definicji legalnej tego pojęcia, zasadnym jest więc odwołanie się do wykładni językowej. Nawiązując do słownikowej definicji terminu "dokumentować" trzeba wskazać, że oznacza on: poprzeć coś dokumentami lub stwierdzić coś na podstawie dokumentów (por. Słownik języka polskiego PWN, dostępny na stronie: https://sjp.pwn.pl). Z kolei odwołując się zgodnie z zasadami wykładni systemowej do definicji dokumentu wynikającej z art. 773 Kodeksu cywilnego, dokumentem jest "nośnik informacji umożliwiający zapoznanie się z jej treścią". Zatem dokument to nośnik, o ile zawiera informację i umożliwia poznanie jej treści. Informacja jest konstytutywną cechą dokumentu. Inaczej mówiąc, nośnik bez informacji nie jest dokumentem. Ponieważ dokument ma umożliwiać zapoznanie się z informacją, musi zapewniać dostęp do niej oraz cechować się trwałością i autentycznością, chociaż cechy te nie zostały expressis verbis wskazane w ustawowej definicji dokumentu (por. G. Stojek, pkt 5 do art. 773 w M. Pras [red.], M. Habdas [red.], Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna; WKP 2018; publ. SIP LEX). Art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. to jeden z przypadków, kiedy przepisy ustawy wyraźnie zastrzegają, że poniesienie danego kosztu można udowodnić wyłącznie za pośrednictwem określonego środka dowodowego (dokumentu). W takiej sytuacji regulacje takie, jako szczególne, będą miały pierwszeństwo przed ogólnymi zasadami prawa podatkowego. Dotyczy to wyłącznie tych przypadków, gdy dane wyjątki przewidziane są w przepisach podatkowych, a nie w jakichkolwiek innych. Przepisy wymagają, aby wydatki były udokumentowane, jednak nie określono sposobu ich dokumentowania. W związku z tym uznać trzeba, że mogą być one dokumentowane fakturami VAT, rachunkami, ale również paragonami fiskalnymi, o ile zostaną dodatkowo opisane (por. analogicznie pkt 5 do art. 22 ust. 6c w A. Bartosiewicz, R. Kubacki w PIT, Komentarz, Wyd. V, publ. SIP LEX 2015). Wobec tego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wyprowadzić należy wniosek, że wbrew temu co twierdzi skarżący dowodem potwierdzającym fakt poniesienia takich wydatków nie mogą być zeznania świadków, czy opinia biegłego. Przepisy ustawy wyraźnie zastrzegają, że wydatkowanie przychodu można wykazać wyłącznie za pośrednictwem określonego środka dowodowego (dokumentu) – por. wyrok NSA z 11.06.2019r., II FSK 2159/17. Zgodnie z przyjętą wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. osoba zamierzająca skorzystać ze zwolnienia powinna posiadać udokumentowane dowody poniesienia wydatków na nabycie nowej nieruchomości lub na spłatę kredytu, natomiast nie zostały wprowadzone przez ustawodawcę żadne szczególne ograniczenia w zakresie udokumentowania poniesionych wydatków. Podatnik nie ma obowiązku przedstawiania wyłącznie faktur. Za dokumenty w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mogą zostać uznane także zawarte umowy, rachunki, paragony czy dowody przelewów bankowych. W orzecznictwie wskazywane jest ponadto, że wydatkowanie otrzymanego przychodu na określone cele mieszkaniowe, w przewidzianym do tego terminie powinno zostać udokumentowane rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami. Powyższe zwolnienie ma zatem charakter warunkowy. Jako, że ustawa nie definiuje sposobu udokumentowania wydatków na własne cele mieszkaniowe, wykazanie poniesienia wydatków powinno nastąpić z uwzględnieniem ogólnej definicji dowodu w postępowaniu podatkowym, w sposób przyjęty w obrocie gospodarczym. Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r. poz. 1171 z późn. zm., dalej "O.p.") jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (por. wyrok NSA II FSK 778/21). Akta sprawy zgromadzone w toku sprawy wskazują, że opiekun prawny strony żona K. P., jak i jej pełnomocnik (syn) G. P. nie przedłożyli żadnych dokumentów potwierdzających wydatkowanie przez skarżącego uzyskanego przychodu ze zbycia udziałów w ww. nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Organ podatkowy dysponuje wyłącznie twierdzeniem syna Podatnika - pana G. P., że pan M. P. uzyskany przychód wydatkował na remont łazienki, mieszkania przy ul. S. [...] m [...] w R.. Jednak nie mogą znaleźć dokumentów. Ponadto pan G. P. nie dysponował żadnymi informacjami na temat firmy, osoby, która wykonywała remont mieszkania, nie wie gdzie były zakupione materiały. Adnotacja z rozmowy telefonicznej przeprowadzonej 2 stycznia 2024 roku wskazuje, że Naczelnik US podjął próbę ustalenia terminu przeprowadzenia oględzin. Jednak pan G. P. ani opiekun prawny żona K. P. nie skontaktowali się z organem pierwszej instancji w celu podania dogodnego terminu przeprowadzenia oględzin. Jednocześnie dwie kolejne próby nawiązania kontaktu telefonicznego z synem G. P. skończyły się rozłączeniem połączenia przez pana G. P.. Natomiast opiekun prawny pana M. P., tj. żona K. P. nie odpowiedziała na żadne z pisemnych wezwań organu pierwszej instancji, nie przedłożyła żadnej dokumentacji w przedmiotowej sprawie. W toku postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora IAS Pełnomocnik, przy piśmie z 12 sierpnia 2024 roku, nadesłał oświadczenie żony Podatnika K. P. z 4 czerwca 2024 roku, że środki uzyskane przez M. P. ze sprzedaży w 2018 roku odziedziczonego po rodzicach udziału w nieruchomości położonej w R. przy ul. L., w kwocie 15.000 zł zostały przez niego w całości wydatkowane na modernizację mieszkania położonego w R. przy ul. S. [...] m [...]. W niniejszym oświadczeniu pani K. P. poinformowała, że modernizacja dotyczyła przebudowy łazienki i dostosowania jej do potrzeb męża i pani K. P. spowodowanych wiekiem. Uzyskane środki finansowe skarżący wydatkował na zakup materiałów i opłacenie wykonawcy. Przedsięwzięcie zostało zrealizowane w 2019 roku, a jego koszt przekroczył ponad 15.000 zł. Sprawą remontu/modernizacji mieszkania zajmował się skarżący. On też kontaktował się z wykonawcą i gromadził całość dokumentacji potwierdzającej wydatkowanie środków. Pani K. P. wskazała, że dokumentacji tej nie udało się odnaleźć i nie udało się również skontaktować z wykonawcą. Akta sprawy wskazują jednoznacznie, że poza samymi twierdzeniami o wydatkowaniu uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe Podatnika nie zostało wskazane na co dokładnie i w jakich kwotach zostały wydatkowane uzyskane środki pieniężne, gdzie zostały nabyte materiały, kto wykonywał usługi remontowe oraz nie została przedłożona żadna dokumentacja potwierdzająca te wydatki. Wobec przywołanych poglądów prawnych sądów administracyjnych w zakresie przedmiotowego zwolnienia podatkowego Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko organów podatkowych zajęte w wydanych decyzjach. Okoliczność prawidłowego dokumentowania wydatków w celu skorzystania z tego zwolnienia jest jasna i czytelna, a wykładnia treści art. 21 ust. 1 pkt 131 updof nie budzi wątpliwości. Tym samym, zarzuty skargi okazały się chybione. Sąd nie dopatrzył się wystąpienia wskazanych w niej naruszeń zarówno prawa procesowego w gromadzeniu materiału dowodowego, jak i jego oceny, jak również naruszeń prawa materialnego normujących zakres zwolnienia przedmiotowego, z którego skarżący wobec niedochowania jego warunków nie mógł skorzystać w tej sprawie. Z tych przyczyn, działając na podstawie art. 151 ppsa Sąd skargę oddalił orzekając, jak w sentencji wyroku.