VIII SA/Wa 838/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego J. B. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także: "Dyrektor IS", "DIS", "organ") decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania J. B. (dalej także: "skarżący") od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...], odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] wydanej w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...], ustalającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] zł - utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] czerwca 2016 r. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...], ustalił skarżącemu min. na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej także: "u.p.d.o.f.") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor IS decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. Wniesiona przez skarżącego skarga została odrzucona postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1027/13. Skarżący wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2016 r. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o stwierdzenie nieważności ww. decyzji z dnia [...] października 2013 r. nr [...] zarzucając, że została wydana z błędem i pozostaje w obrocie prawnym jako krzywdząca i niesprawiedliwa. Skarżący podniósł jednocześnie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do skarżącego w związku z zakupem nieruchomości za kwotę [...] zł. Głównym zadaniem tego organu w prowadzonym postępowaniu było ustalenie z jakich źródeł finansowania pochodziły środki na zakup gruntu, a w szczególności jakie dochody skarżący osiągnął w 2007 r. Skarżący udzielił stosownych informacji, a w dniu [...] grudnia 2012 r. dostarczył w języku angielskim kopię wydatków i dochodów oraz arkusz zysków i wydatków, z których wynika, iż posiadał oszczędności w kwocie [...] zł i z nich dokonał zakupu gruntu w S.. Stanowisko skarżącego zostało przyjęte jako niekompletne, a kopie wydatków zostały uznane za posiadające ograniczoną moc dowodową z uwagi na brak uwierzytelnienia tych dokumentów. Powyższe skutkowało nałożeniem kary na zobowiązanego w kwocie, aż [...]zł. Na wezwanie Dyrektora IS o wskazanie przesłanki z art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.", "Ordynacja podatkowa"), w oparciu o którą skarżący żąda stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] października 2013 r., skarżący wskazał, iż wnosi o stwierdzenie nieważności ww. decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 7 O.p. Decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności własnej z dnia [...] października 2013 r. nr [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł, że art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej oznacza, iż sankcja nieważności decyzji została ustanowiona w przepisach odrębnych. Tymczasem, w obowiązującym systemie polskiego prawa podatkowego nie występują tego rodzaju przepisy. Jednocześnie wskazano, że przedmiotowa decyzja została przeanalizowana pod kątem pozostałych przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, których wystąpienia również nie stwierdzono. Od powyższego rozstrzygnięcia skarżący złożył odwołanie, w którym stwierdził, że nie zgadza się z wydaną decyzją ze względów merytorycznych i formalnych, wewnętrznie sprzecznych ze sobą. Podniósł, że zaskakujące jest twierdzenie organu, iż nie można stwierdzić nieważności decyzji z powodu braku przepisów do poddania analizie całej sprawy. Podniósł też że, w odniesieniu do dokumentów potwierdzających zarobki Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji stwierdził, że nadesłane dokumenty znajdowały się w aktach sprawy, to czemu zostały ocenione negatywnie i wydano krzywdzącą decyzję. Dyrektor IS po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] czerwca 2016 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, po czym po przywołaniu art. 220 § 1 O.p. o art. 221 § 1 O.p. oraz art. 128 O.p. wskazał, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest szczególnym trybem weryfikacji rozstrzygnięć, istotą którego jest jedynie ustalenie, czy konkretna decyzja dotknięta jest jedną z wad wskazanych przez ustawodawcę w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W takim postępowaniu organ nadzoru rozpatruje sprawę wyłącznie w granicach zakreślonych ww. przepisem, co oznacza, że nie rozpatruje jej co do meritum - tak jak w zwykłym postępowaniu odwoławczym lecz ustala czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w powyższym przepisie. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2008 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 191/08 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2008r., sygn. akt II FSK 285/07 wskazał, że art. 247 § 1 pkt 7 O.p. może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji tylko wtedy, gdy przepis prawa materialnego wprost stanowi, że określona w nim wadliwość decyzji skutkuje sankcją nieważności. Skarżący zaś, występując o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. wskazał na wadę określoną w art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, wiążąc tę przesłankę z krzywdzącym charakterem decyzji i brakiem rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wniesionej na ww. rozstrzygnięcie skargi, która została odrzucona. Strona nie wskazała natomiast na mocy jakiego przepisu, przewidującego ww. sankcję, należy stwierdzić nieważność przedmiotowego rozstrzygnięcia. Tymczasem na podstawie art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, decyzja może być uznana za nieważną wyłącznie, gdy nieważność taka wprost i bezpośrednio wynika z przepisów prawa. Podkreślić przy tym należy, że występując o wzruszenie decyzji w jednym z trybów nadzwyczajnych, w tym przypadku wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, podatnik zobowiązany jest do przytoczenia argumentacji odpowiadającej treści przesłanki, od zaistnienia której uzależniono dopuszczalność prowadzenia postępowania (wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2689/13). W ocenie tutejszego organu, w rozpatrywanej sprawie skarżący nie wykazał, że decyzja ostateczna, o wzruszenie której wystąpił, została wydana w wyniku kwalifikowanych uchybień wskazanych w art. 247 § 1 O.p. Z treści pism skarżącego wynika bowiem, że domaga się on ponownej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej, co jak wskazano wyżej jest niedopuszczalne w trybie nadzwyczajnym. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie rozstrzyga się sprawy na nowo, przeprowadzając kolejne pełne postępowanie wyjaśniające, a jedynie bada, czy nie doszło do wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym, a więc nie może prowadzić ustaleń faktycznych i dokonywać ich oceny. Obowiązkiem organu jest jedynie stwierdzenie czy zaszła jedna z przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności danego rozstrzygnięcia wskazana w ww. przepisie. W tych okolicznościach Dyrektor IS uznał, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nie jest dotknięta którąkolwiek z wad określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym wskazaną w art. 247 § 1 pkt 7 O.p., gdyż system polskiego prawa podatkowego nie zawiera takich przepisów. Pismem z dnia [...] sierpnia 2016 r. J. B. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnych toku instancji decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...], wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż kupił niezabudowaną nieruchomość położoną w obrębie S. za kwotę [...] zł. W związku z tym zakupem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. z urzędu wszczął postępowanie administracyjne w celu ustalenia z jakich źródeł finansowania pochodziły środki pieniężne na zakup nieruchomości, a w szczególności jakie dochody nabywca nieruchomości osiągnął od [...] stycznia 2007 r. do [...] grudnia 2007 r. i jakie poniósł w tym czasie wydatki w związku z prowadzeniem i utrzymaniem rodziny. Skarżący w toku prowadzonego postępowania administracyjnego przedstawił organowi podatkowemu środki finansowe nabyte z pracy zarobkowej za granicą kraju pochodzenia na kwotę [...] zł., co wystarczyło na zakup nieruchomości objętej postępowaniem administracyjnym. Dowody te zostały uznane za niekompletne, stwierdzono, że złożone kopie wydruków mają ograniczoną moc dowodową i nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych. Z tych względów tenże organ nałożył na skarżącego karę w wysokości aż [...] zł. Wobec tego, iż nie udało się doprowadzić do zmiany rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. oraz wydanej w wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji – decyzji Dyrektora IS w ocenie skarżącego zasadnym było wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] października 2013 r., albowiem wbrew twierdzeniom organów skarżący udowodnił z jakiego źródła pozyskał środki na zakup nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanych przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Dodać należy, że w świetle art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji według wskazanego powyżej zakresu kompetencji zdaniem Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja została bowiem wydana z naruszeniem w szczególności art. 121 O.p, a także art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotne w okolicznościach niniejszej sprawy jest, iż zaskarżona decyzja została wydana w wyniku rozpoznania wniosku skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu [...] października 2013 r., którą Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] kwietnia 2013 r. ustalającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Postępowanie nieważnościowe jest trybem nadzwyczajnym i doznaje z tego względu szeregu ograniczeń. W postępowaniu tym nie jest możliwe ponowne prowadzenie postępowania, jak to ma miejsce w postępowaniu podatkowym prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2016 r. w sprawie sygn. akt II FSK 3109/14 (LEX nr 2175721): "Postępowania o stwierdzenie nieważności żadną uzasadnioną prawnie miarą nie można, nawet faktycznie, utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna. Możliwość ustalenia innego stanu faktycznego oraz innej jego oceny, aniżeli zostały dokonane i przyjęte w decyzji podatkowej dopuszczalne jest w postępowaniu w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego, którego elementem jest postępowanie przed podatkowym organem odwoławczym. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie odtwarza się natomiast stanu faktycznego przyjętego w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności." Zgodnie bowiem z treścią art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Tym samym dla stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej konieczne jest wykazanie chociażby jednej z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Nie ulega wątpliwości, iż strona wnosząca o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej winna wskazać okoliczności, które w jej ocenie stanowią o nieważności decyzji ostatecznej, zaś obowiązkiem organu jest okoliczności te zbadać i odnieść się do nich z uwzględnieniem całokształtu sprawy. Wbrew powyższemu, w okolicznościach niniejszej sprawy Dyrektor IS, wskazując, iż w jego ocenie nie wystąpiła w sprawie żadna z przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p., dokonał oceny jedynie co do wystąpienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 7 O.p. Z oceną co do braku przepisu prawa, który wskazywałby na wadę decyzji powodującą jej nieważność należy się zgodzić. Skarżący wskazując na istnienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 7 O.p., takiego przepisu także nie wskazał. Nie mniej jednak dokonanie oceny jedynie w tym zakresie nie pozwala na stwierdzenie prawidłowości postępowania organu, chociażby w świetle przywołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Nie sposób bowiem nie dostrzec, iż skarżący wskazując na istnienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 7 O.p. nie ograniczył żądania wniosku do stwierdzenia nieważności decyzji jedynie na tej podstawie. We wniosku o stwierdzenie nieważności, jak i w kolejnych pismach wskazuje bowiem na prawidłowe udokumentowanie zarobków, wbrew ocenie organu w postępowaniu podatkowym, na pochodzenie tych środków i ich legalność (występujące w powiązaniu co najmniej z pobytem poza granicami kraju), nie godząc się z kwotą ustalonego zobowiązania. Także podczas rozprawy przed Sądem skarżący oświadczył, iż w 2002 r. wyjechał na wyspę J., gdzie podjął legalne zatrudnienie i jest tam rezydentem, przedstawił organowi podatkowemu w prowadzonym postępowaniu podatkowym (w 2011 r. i 2012 r.) dokumentację stanowiącą o uzyskaniu tych dochodów. W tych okolicznościach brak wyartykułowania przez skarżącego obok wskazywanej przesłanki z art. 247 § 1 pkt 7 O.p., przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie zwalniał organu od dokonania oceny złożonego wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora IS z dnia [...] października 2013 r. co do wystąpienia przesłanki wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Udzielenie przez skarżącego odpowiedzi w wykonaniu zobowiązania do wskazania przesłanek z art. 247 § 1 O.p., iż wskazuje na przesłankę z art. 247 § 1 pkt 7 O.p. nie oznacza cofnięcia wskazywanej we wniosku o stwierdzenie nieważności argumentacji, w szczególności, że do tego pisma zostały dołączone kserokopie pism potwierdzających zarobki, które nie sposób odczytywać w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 7 O.p. Działanie skarżącego wskazuje raczej na brak zrozumienia przepisów we wszczętym postępowaniu nieważnościowym. To zaś czyni szczególnie istotną jedną z zasad postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 121 O.p. Obliguje ona organ do udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem postępowania (art. 121 § 2 O.p.). Jednocześnie pozwala prawidłowo zrealizować obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Organ naruszając powyższe zasady, mimo zaistnienia podstaw do zbadania czy w sprawie wystąpiła przesłanka nieważności postępowania z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, oceny takiej nie przeprowadził. Argumentacja skarżącego dotychczas przedstawiona daje zaś podstawy do zbadania prawidłowości zastosowania co najmniej jako podstawy prawnej decyzji Dyrektora IS zarówno art. 3 ust. 1, jak i art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f, z jednoczesnym wyłączeniem zastosowania do wykazanych przez skarżącego dochodów art. 27 ust. 9, czy też 27 ust. 9a u.p.d.o.f. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela także podgląd zawarty w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2016 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gl 128/16 (LEX nr 2046109), z którego wynika, iż "wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa, może dotyczyć również przepisów procesowych. Podkreślenia wymaga jednak, że przypisanie decyzji wady nieważności w przypadku naruszenia przepisów proceduralnych jest dopuszczalne wyłącznie wówczas, gdy naruszenie tych przepisów ma charakter rażący i pozostaje w związku z ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy." Zauważyć bowiem należy konsekwentne wskazywanie przez skarżącego w postępowaniu podatkowym zakończonym kwestionowaną obecnie decyzją Dyrektora IS z dnia [...] października 2013 r. na okoliczności związane z pobytem od 2002 r. poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wykazywanie dochodów osiągniętych wyłącznie poza granicami kraju i towarzyszące im wyjaśnienia. Powyższe wymaga rozważenia czy kwestionowana decyzja nie została dotknięta wadą nieważności z powodu rażącego naruszenia przepisów postępowania, chociażby art. 191 O.p., które mogło doprowadzić do wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego. W okolicznościach niniejszej sprawy nie bez znaczenia pozostaje także fakt, iż art. 20 ust. 3 u.p.do.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052) i zgodnie z nim miał utracić moc z dniem 7 lutego 2016 r. Został jednak uchylony przez art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2016 r. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mógł być stosowany do chwili jego derogacji mimo obalenia domniemania konstytucyjności, z uwzględnieniem wniosków i wytycznych wynikających z treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2015r. w sprawie II FSK 2480/15 (LEX nr 1990321). W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał jednocześnie, iż: "...dostrzec należy, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny w motywach pisemnych wyroku o sygn. akt P 49/13 TK wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo że zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli." Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor IS winien uwzględnić powyższe wywody. Celem usunięcia wszelkich wątpliwości co do przesłanek z art. 247 § 1 O.p., których wystąpienie skarżący upatruje należy umożliwić skarżącemu zajęcie stanowiska w sprawie, realizując tym samym zasadę działania organów podatkowych w sposób budzący do nich zaufanie i odnieść się wyczerpująco do przedstawionej w tej mierze argumentacji. Treść żądania skarżącego na tym etapie postępowania czyni koniecznym dla prawidłowego rozpoznania sprawy odniesienie się organu do ewentualności wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) tak co do przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, o czym była mowa wyżej. Brak dokonania powyższej oceny, odmowę stwierdzenia nieważności kwestionowanej decyzji czyni co najmniej przedwczesną. Nie można bowiem wykluczyć, iż prawidłowe jej dokonanie doprowadzić może do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania, obejmujących kwotę 200 zł uiszczonego wpisu sądowego, Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a.