VIII SA/Wa 85/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), , Protokolant starszy specjalista Ilona Obara, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2025 r. w Radomiu sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 22 listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Pan T.M. (Skarżący, Strona lub Podatnik) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Organ odwoławczy lub DIAS) z [...] listopada 2024 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 8 sierpnia 2024 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2013 r. oraz umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I i III kwartał 2013 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej także jako organ pierwszej instancji lub Naczelnik US) przeprowadził kontrolę podatkową wobec T.M. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oraz podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. Kontrola podatkowa została zakończona doręczeniem protokołu kontroli 26 lutego 2018 r. Organ pierwszej instancji przeprowadził też kontrolę podatkową wobec Strony w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2013 r. Kontrola podatkowa została zakończona doręczeniem protokołu kontroli 2 marca 2018 r. Korzystając z uprawnienia, o którym mowa w art. 291 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa lub Op) Podatnik złożył zastrzeżenia do ww. protokołów kontroli podatkowej. Naczelnik US podtrzymał ustalenia zawarte w protokołach kontroli podatkowych i postanowieniem z 28 maja 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r. Postępowanie podatkowe zostało zakończone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 12 października 2018 r., którą określono kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wszystkie kwartały 2013 r. W toku postępowania ustalono, że T. M. prowadził działalność gospodarczą pod firmą: T. Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo - Usługowe z siedzibą w R., ul. K., w zakresie produkcji odzieży skórzanej. Deklaracje dla podatku od towarów i usług składał za okresy kwartalne począwszy od 1 stycznia 2012 r. Przedmiotem sprzedaży w kontrolowanym okresie były skóry odzieżowej, wyprawione, licowe, kawałki skór i kurtki skórzane oraz usługi krawieckie. Na podstawie analizy przedłożonych dokumentów źródłowych, w tym rejestrów zakupu i sprzedaży oraz faktur VAT, ustalono, iż Strona w I, II, III, IV kwartale 2013 r. udokumentowała zakup i dostawy towarów, tj.: 1. dostawa towarów w kraju na rzecz: - "G.-S." M. W., - Pracownia Kuśnierska M. H., - J.FH M. K., - Producent Odzieży Skórzanej i Kożucha K. D., - L.W. N., 2. nabycia towarów od: - A.T.P., - [...] Sp. [...], (dalej także jako M.), - V. Sp. [...] (dalej także jako V.), - [...][...] spółka komandytowa, (dalej także jako G&B), - "G.-S." M.W., - P. I.J., NIP: 3. wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów od: - [...], IT [...], - [...], IT [...]. Naczelnik US ustalił, że faktury VAT wystawione na rzecz Strony przez A. T. P., V. Sp. [...]., [...][...]sp[...]., M.L. Sp. [...], nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia przez Stronę skór od podmiotów wskazanych na tych fakturach. Strona odliczając podatek naliczony z tych faktur, naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług {Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT. Z tej przyczyny Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. w decyzji z 12 października 2018 r. odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez te podmioty. Od tej decyzji T.M. złożył odwołanie z 11 listopada 2018 r., zarzucając wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania przez dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych, oraz w konsekwencji – naruszenie przepisów prawa materialnego art. a) art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z 30 maja 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z 12 października 2018 r.. Na tę decyzję T.M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 14.11.2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 554/19, uchylił zaskarżoną decyzję. Wydając ten wyrok WSA w Warszawie uznał, że w okolicznościach sprawy 31.10.2018 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązań podatkowych. Przyjął również, że w świetle zgromadzonych dowodów zasadnie organy orzekające w sprawie uznały za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury wystawione na rzecz Strony przez V.Sp. [...] [...][...] sp.k., M.L. Sp[...] Odmiennie Sąd ocenił dokonane przez organy podatkowe ustalenia w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz Strony przez A.T.P.. W tej części Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego, gdyż organy podatkowe nie wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tj. dostawy towarów) z przyczyn podmiotowych. Sąd za co najmniej pochopne uznał twierdzenie organów podatkowych o pozorowaniu przez T. P. prowadzenia działalności gospodarczej. Zastrzeżenia co do rozliczeń podatkowych nie mogą, zdaniem Sądu, automatycznie przekładać się na stwierdzenie pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd za częściowo zasadne uznał te argumenty Skarżącego, które dotyczą pochopnego przyjęcia przez Dyrektora IAS, że nie wykazał on, iż nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, gdyż organy nie wykazały, iż takowe oszustwa (nadużycia) występowały w sprawie z udziałem skarżącego. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę obowiązany był uwzględnić przedstawione w wyroku rozważania, czyli w pierwszej kolejności ustalić przy zachowaniu zasad obiektywnej oceny, czy faktycznie sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W następstwie wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku z 14.11.2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 554/19, złożona została przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. skarga kasacyjna. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11.07.2023 r., sygn. akt I FSK 873/20, oddalił skargę kasacyjną organu. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wyroku przyjął, że poczynione przez WSA zastrzeżenia należy uznać za zasadne. Trafnie Sąd pierwszej instancji dostrzegł, że w toku postępowania pominięto te twierdzenia T.P., z których wynikało, że prowadzi on działalność gospodarczą od 2008 r. i dokonuje transakcji handlowych ze Skarżącym. Jeżeli zaś faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych to należy rozważyć możliwość zastosowania w stosunku do wystawcy faktur art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania z 11.11.2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z 4.01.2024 r., nr [...], uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 12.10.2018 r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z 8. Sierpnia 2024 r. nr [...], określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2013 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I i III kwartał 2013 r. jako bezprzedmiotowe. Naczelnik US uznał, że w stosunku do zobowiązań w podatku od towarów i usług za I i III kwartał 2013 r. prawo do orzekania uległo przedawnieniu 30 stycznia 2024 r. Podstawą rozstrzygnięcia było przyjęcie, że faktury dotyczące nabycia towarów ujęte w rejestrach zakupu w II i IV kwartale 2013 r. wystawione przez A. T.P., NIP: [...], M.L. Sp. [...], NIP: [...], V.Sp. [...]., NIP: [...], [...][...] spółka komandytowa, NIP: [...] , na rzecz Strony, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek z nich wynikający. Nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia przez Stronę skór od podmiotów wskazanych na tych fakturach. Od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 8 sierpnia 2024 r. Skarżący złożył odwołanie, zarzucając wydanemu rozstrzygnięciu: 1) brak pełnej realizacji wniosków z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 23.02.2023 r. nr [...] oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14.11.2019 r. sygn. akt III SA/Wa 554/19 i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11.07.2023 r. sygn. akt II FSK 873/20, 2) naruszenie art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i działanie, które jest w sprzeczności z normami społecznymi i przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego, 3) naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE. L 34 str. 1 z późn. zm. - dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), art. 2 tiret 1 i 2 1 Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawach harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. 04.90.864/30), 4) naruszenie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji za okres objęty przedawnieniem. Podnosząc te zarzuty Skarżący wniósł o umorzenie przedmiotowego postępowania. Uzasadniając stawiane zarzuty Skarżący podniósł, że organ pierwszej instancji błędnie interpretuje przepisy dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które zostało umorzone. Na tę okoliczność Strona powołała wyrok z 24.11.2016 r, sygn. akt II FSK 1488/15. Zarzucił też, że w sprawie nie zrealizowano wniosków zawartych w wyroku WSA w Warszawie sygn. akt VIII SA/Wa 554/19 i dokonano błędnej oceny stanu faktycznego oraz zebranego materiału dowodowego, rozstrzygając wątpliwości prawne i faktyczne na rzecz Skarbu Państwa. Ponadto zarzucono bezpodstawne kwestionowanie prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur będących istotą sporu, bez udowodnienia, że Strona wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje wiążą się z oszustwem. Skarżący podnosił, że umorzenie postępowania karnego skarbowego w oparciu o art. 17 § 1 pkt 2 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2024 r., poz. 37, z późn. zm. - dalej: Kpk), w związku z art. 113 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2024 r., poz. 628, dalej: kks) powoduje uchylenie wszelkich skutków materialnoprawnych i procesowych tego postępowania. Zarzucił też Organowi podatkowemu w ponownie prowadzonym postępowaniu, po wyrokach WSA i NSA, brak nowych ustaleń faktycznych dotyczących 2013 r. Strona zarzuciła również oparcie decyzji organu pierwszej instancji o sfałszowane przez organ protokoły przesłuchania świadków (brak w treści zadawanych pytań) oraz wytycznych z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia oraz z wyroków NSA i WSA wydanych w sprawie. Skarżący podważał też nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z [...] listopada 2024 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając zaskarżoną decyzję, DIAS na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia. Stwierdził, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej pismem z 7 listopada 2018 r. zawiadomił Stronę, że 31 października 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług m.in. za I, II, III, IV kwartał 2013 r. na skutek wszczęcia przez M. Urząd Celno - Skarbowy w W.śledztwa z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. Postanowieniem z 20 listopada 2019 r. Naczelnik M. Urzędu Celno - Skarbowego w W. umorzył śledztwo. Postanowienie uprawomocniło się 6.12.2019 r. Następnie 31 marca 2020 r. Prokuratura Okręgowa w R. postanowieniem nr [...], podjęła na nowo umorzone śledztwo, które postanowieniem z 26 stycznia 2023 r. nr RKS [...] zostało umorzone. Zdaniem DIAS umorzenia śledztwa nie powoduje braku istnienia okoliczności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, a jedynie sytuację, w której po prawomocnym jego umorzeniu termin przedawnienia biegnie dalej. Sąd w wydanym wyroku sygn. akt VIII SA/Wa 554/19, nie miał wątpliwości odnośnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań. Reasumując, w przypadku rozliczenia w podatku od towarów i usług za I, III i IV kw. 2013 r., w oparciu o dyspozycję art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia został zawieszony od 31.10.2018 r. do 6.12.2019 r. W przypadku rozliczenia w podatku od towarów i usług za II kw. 2013 r., w oparciu o dyspozycję art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia został zawieszony od 29.10.2015 r. do 3.02.2020 r. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte 29.10.2015 r. i 31.10.2018 r., zaś pierwsza decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za l-IV kwartał 2013 r. została wydana 12.10.2018 r. (później uchylona). Postępowanie karne skarbowe zostało zatem wszczęte po wydaniu decyzji. Nie można zatem uznać, aby doszło do instrumentalnego jego wszczęcia. DIAS podkreślił, że wobec Strony wydana została decyzja w zakresie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. WSA w Warszawie wyrokiem z 3.07.2024 r., sygn. akt VIII SA/Wa 346/24, oddalił skargę Podatnika. W decyzji tej wystąpiły identyczne powody zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia kwot zobowiązania podatkowego za I, II, III, IV kwartał 2013 r. uległ zawieszeniu, w związku z wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W niniejszej sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia miało miejsce w okresie od 10.07.2019 r. (wniesienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 30.05.2019 r., nr [...]) do 29.11.2023 r. (wpływ prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14.11.2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 554/19, wraz z aktami sprawy). Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, że: - w przypadku rozliczenia w podatku od towarów i usług za I, III i IV kw. 2013 r. zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w okresie od 31.10.2018 r. do 29.11.2023 r., - w przypadku rozliczenia w podatku od towarów i usług za II kw. 2013 r. zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w okresie od 29.10.2015 r. do 29.11.2023 r. W przypadku rozliczenia w podatku od towarów i usług za I i III kwartał 2013 r. prawo do orzekania uległo przedawnieniu 30.01.2024 r. Zasadnie zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe. W przypadku zaś rozliczenia w podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2013 r. zaistniały przesłanki umożliwiające dalsze orzekanie w sprawie. Zauważyć bowiem należy, że w dacie wydania niniejszej decyzji termin przedawnienia za ww. okresy jeszcze nie upłynął. W przypadku II kw. 2013 r. termin przedawnienia nastąpi 1.02.2027 r., w przypadku zaś IV kw. 2013 r. termin przedawnienia nastąpi 29.01.2025 r. Następnie DIAS przeszedł do oceny materiału dowodowego w zakresie prawidłowości ustalenia, że faktury wystawione na rzecz Strony przez A. T.P., M. Lo. Sp. [...], V. Sp. [...]., [...][...] spółka komandytowa, uwzględnione w rozliczeniach podatku w II i IV kwartale 2013 r, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. DIAS zauważył, że w odniesieniu do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M.L. Sp. [...], V. Sp. [...], [...][...] spółka komandytowa, organy podatkowe związane są oceną prawną zwartą w wydanym w sprawie wyroku WSA w Warszawie z 14.11.2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 554/19, który za prawidłowe uznał ustalenia organów podatkowych w tym zakresie. Sąd nie tylko przyjął, że otrzymane przez Stronę faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ale również uznał niedochowanie przez Stronę w kontaktach z tymi kontrahentami należytej staranności. Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdza, że Stronie, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie przysługuje w II i IV kwartale 2013 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez V.Sp. [...], [...] sp.k., M.L. Sp. [...] Następnie Organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące współpracy Strony z A.T. P.. Strona odliczyła podatek naliczony z 12 faktur VAT wystawionych w październiku, listopadzie, grudniu 2013 r., które miały dokumentować nabycie skór. Powołane faktury zostały zaewidencjonowane w rejestrach zakupu i rozliczone w złożonej deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. Organ pierwszej instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-G.o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka T.P. oraz dokonania oględzin nieruchomości/miejsc wskazanych przez niego jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i magazynowania towarów. Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-G. kilkukrotnie wzywał na przesłuchanie T.P. odnośnie transakcji zawartych z firmą Strony oraz celem dokonania oględzin nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. 4.11.2016 r. do Urzędu Skarbowego P.-G., wpłynęło pismo od A.P., w którym poinformowała, że T. P. od 7.10.2016 r. przebywa w Areszcie Śledczym w P., z tego powodu nie może stawić się na wezwanie. T.P. na wezwania na przesłuchanie i przeprowadzenie oględzin, które zostały skutecznie doręczone, nie zgłosił się, mimo że miał przerwę w odbywaniu kary. Nie udostępnił też do oględzin miejsca prowadzenia przez niego działalności. Z pism i dokumentów przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-G., wynika, że T. P. za 2013 r.: nie złożył zeznania w podatku dochodowym, ani deklaracji VAT-7K za poszczególne okresy 2013 r. Dyrektor IAS szczegółowo opisał ustalenia dotyczące rzekomej współpracy Skarżącego z T. P.. Wskazał na odmawianie przez Skarżącego składania wyjaśnień osobiście. DIAS zauważył, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że firma A. T.P. w IV kwartale 2013 r. i w latach 2014-2015 była głównym dostawcą skór do firmy Strony, tj. przez dłuższy czas, w sposób ciągły i na znaczne kwoty. Wskazał na zeznania T. P., który Skarżący wyjaśnił, że zeznał, że współpracę ze Stroną nawiązał na targach mody w P.. Transakcje odbywały się zazwyczaj bez udziału osób trzecich. Towar klientom dostarczał własnym bądź pożyczonym środkiem transportu, zależało od ilości zamówień. Czasami, jak była większa ilość skór jechał z Ł.M.. Załadunku dokonywano zawsze w P., a rozładunek zawsze był w R.. Załadunku dokonywał sam, a jak jechał z Ł.M. to razem. Faktury wystawiał zawsze sam, były dostarczane osobiście, albo drogą pocztową. Zdarzało się, że były wysyłane mailem, a następnie tego samego dnia pocztą. Rozliczali się między sobą w formie gotówkowej, było to po albo przed dostawą. T. P. nie złożył zeznania podatkowego za 2013 r., deklaracji VAT-7K oraz zaprzeczył aby wykonywał czynności opodatkowane podatkiem VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-G. 30.09.2019 r. wydał dla T. P. decyzję nr [...], w której do 57 faktur sprzedaży wystawionych na rzecz P.P.H.U. "T." T. M. w 2014 r. zastosował art. 108 ustawy o VAT. Jako miejsce prowadzenia działalności T. P. wskazano mieszkanie spółdzielcze w P. wraz z miejscem w garażu wielostanowiskowym. DIAS przeanalizował składane zeznania Strony, T.P., Ł.M. wskazując na ich sprzeczności. Ten ostatni miał pomagać T.P. przy dostawach do Skarżącego, jednak temu zaprzeczył. Następnie organ przedstawił ustalenia dotyczące obrotów na rachunkach bankowych Strony. Ustalono, że z rachunku strony w [...] na rzecz A. T. P. odnotowano 8 transakcji na kwotę łączną 16 487,34 zł: a) w 2013 r. - transakcji 0 b) w 2014 r. -1 transakcja na kwotę 6 165,74 zł c) w 2015 r. - 7 transakcji na kwotę 10 321,60 zł; a z rachunku w [...] S.A. a) w 2013 r. - transakcji 0, b) w 2014 r. -1 transakcja na kwotę 3 018 zł, c) w 2015 r. - 2 transakcji na kwotę 4 916,10 zł. Zakwestionowane faktury wystawione przez T. P. w IV kwartale 2013 r. opiewały łącznie na 469 693,95 zł. Zdaniem DIAS niewiarygodne jest, by Takie kwoty przekazywać gotówką bez żadnego potwierdzenia. Z analizy historii operacji widniejących na rachunkach bankowych Podatnika za lata 2013-2015 wynika, że za pośrednictwem tych rachunków przekazywane były na rzecz firmy A. T. P. oraz T.P. w latach 2014-2015 płatności na łączną kwotę 24 421,44 zł. Natomiast faktury wystawione przez ww. firmę na rzecz Podatnika wiatach 2013- 2015, w ilości 134 szt., opiewają na łączną kwotę brutto 6 110 285,81 zł. Przyjąć zatem należy, że Podatnik zapłacił takie kwoty, jakie wynikają z rachunków bankowych. Wartości te należy uznać za zapłatę T.P. za wystawienie na rzecz Podatnika nierzetelnych podmiotowo faktur. Dyrektor IAS uznał, że ujmując w rejestrach zakupu faktury wystawione przez A. T.P., M. L. Sp. [...], V.Sp. [...], [...]spółka komandytowa i rozliczając w deklaracjach VAT-7K wynikający z nich podatek naliczony w II i IV kwartale 2013 r. Strona naruszyła art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W konsekwencji Strona zawyżyła z tego tytułu podatek naliczony polegający odliczeniu. Zebrane w sprawie dowody nie potwierdzają nabycia przez Stronę towarów wymienionych w spornych fakturach. Takie faktury w konsekwencji nie stanowią podstawy do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego (pod względem podmiotowym). Jednocześnie Dyrektor IAS stoi na stanowisku, że decyzja w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur należy uznać za zgodne z prawem wspólnotowym w zakresie zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Uznał, że Skarżący wiedział lub co najmniej powinien przy dochowaniu należytej staranności dowiedzieć się, że realizowana przez niego transakcja nosi znamiona transakcji oszukańczej. Posługiwanie się przez Stronę fakturami wystawionymi przez A.T.P. nie było ani przypadkowe, ani sporadyczne, a przede wszystkim nie miało miejsca w stanie niezawinionej nieświadomości. Potwierdzeniem świadomego uczestnictwa Strony w oszustwie podatkowym są następujące okoliczności faktyczne: 1) z przeprowadzonych ustaleń wynika, że firma A. T.P. nie posiadała żadnego magazynu, a pomimo jego braku, co było znane Podatnikowi, wystawiała do faktur dokumenty WZ. Dokumenty te były wystawiane w obecności T. M. po przywiezieniu do niego towaru. Zarówno T. P., jak i T. M., pogubili się w tworzeniu fikcyjnych dowodów, bo dla jednej transakcji wystawili 2 KP i 2 WZ. 2) na podstawie zgromadzonego materiału ustalono, że brak było świadków transakcji zawieranych pomiędzy firmą Podatnika, a firmą A.T.P.; 3) z analizy zebranych materiałów dowodowych wynika, że faktury były wystawiane na znaczne kwoty, a płatność za ww. faktury była w gotówce, co jest nieprawdopodobne, aby takie kwoty jak łącznie w okresie X-XII 2013 r. 469 693,95 zł, przekazywać gotówką bez żadnego potwierdzenia; 4) z akt sprawy wynika, że Podatnik był świadomy tego, że T. P.prowadził krócej od Podatnika działalność gospodarczą, nie posiadał żadnego zaplecza do handlu hurtowego skórą; 5) Skarżący miał wiedzę, że firma T. P. nie posiada magazynu,. ponadto, w garażu, gdzie ww. miał jedynie miejsce postojowe nie było możliwości przechowywania hurtowych ilości skór. 6) T. P. w złożonych zeznaniach do protokołu spisanego 18.05.2022 r. zeznał, że głównie to on dostarczał Podatnikowi skóry do siedziby T., ale chyba ze dwa razy Podatnik jak był na targach w P., to do niego zajeżdżał pod blok, a on wynosił skóry. Sprzeczne są więc zeznania Podatnika w tej kwestii z zeznaniami T. P. świadczące o tym, że Podatnik był w jego garażu i widział skóry. Ponadto, jak opisano we wcześniejszej części uzasadnienia decyzji, w garażu wielostanowiskowym T.P. miał jedynie miejsce postojowe o pow. ok. 14 m2, nie było możliwości przechowywania tam hurtowych ilości skór. Mieścił się tam jedynie samochód osobowy, [...], który posiadała A. P.k. Podatnik jako profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego, który miał kilkunastoletnie doświadczenie w handlu skórą, w tym doświadczenie w imporcie skór z Włoch, bo współpracował z włoskimi garbarniami, nie zgodziłby się na kupowanie towarów z tzw. drugiej ręki. Potwierdzeniem powyższego są zeznania M. W. (kontrahent Podatnika), który wskazał, że poznał T. M. w 2010 r. w garbarni w S. i później spotykał się z nim w wielu włoskich garbarniach. Byłoby to ekonomicznie nieuzasadnione, żeby mając osobiście dostęp do garbarni, Podatnik korzystał z pośrednika i ponosił dodatkowe koszty. Zakup skór przez pośrednika umożliwiał Podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, czego nie mógłby osiągnąć kupując bezpośrednio od kontrahentów włoskich, gdyż w takim przypadku transakcje te charakteryzują się neutralnością podatkową, bowiem nabywca w deklaracji podatkowej oprócz podatku naliczonego wykazuje również podatek należny w takiej samej kwocie. Zasada rozliczenia wewnątrzwspólnotowych transakcji była i jest Podatnikowi znana, ponieważ była praktykowana w okresach rozliczeniowych przed 2013 r. Takie postępowanie, zdaniem organu odwoławczego, należy uznać za celowe do uzyskania korzyści podatkowej. Przedkładane Informacje VAT-UE i deklaracje VAT miały jedynie na celu uwiarygodnienie fikcyjnych transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz Podatnika, a faktury wystawione przez T.P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ww. deklaracjach pomimo wykazania znacznych obrotów, wykazano kwoty do przeniesienia bądź niewielką kwotę do zapłaty. Zatem Podatnik miał świadomość, że przedłożone przez niego dokumenty firmy A. T.P., nie dotyczą wszystkich okresów rozliczeniowych oraz, że dokumenty te nie zostały złożone w ustawowych terminach. Żadne nie dotyczyły 2013 roku. Jako uwiarygodnienie zakupu skór od A. T.P., zdaniem Podatnika, miała świadczyć dołączona faktura zakupu u włoskiego przedsiębiorcy w grudniu 2013 r., a także wynik kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P.- G. za X-XII/2014 r. Odnosząc się do tego stwierdzić należy, że w Urzędzie Skarbowym P.-G. T. P. złożył w 2014 r. oświadczenie, w którym zaprzeczył, że dokonywał zakupu skór u włoskich kontrahentów, nie są to jego podpisy, email wysłany nie z jego adresu. Stwierdzenie, że to nie T. P. dokonał zakupu skór u włoskich kontrahentów potwierdzają informacje z włoskiej administracji podatkowej. Przedstawiciele włoskiej firmy oświadczyli, że nie było T.P. przy zawieraniu transakcji. Z góry było zaplanowane oszustwo, gdyż podano Włochom nieprawidłowy numer rejestracyjny pojazdu, którym były zabrane skóry, ponadto nie otrzymali w całości zapłaty. Dyrektor IAS podkreślił, że w samym grudniu 2013 r. wszystkie faktury potwierdzające zakup towarów i materiałów na łączną kwotę 344 387,70 zł wystawione były tylko przez firmę A.T.P.. Od 2004 r. Podatnik wykazywał znaczne nabycia wewnątrzwspólnotowe, a zmniejszenie nabyć wewnątrzwspólnotowych do nabyć ogółem nastąpiło drastycznie w latach 2014 i 2015, tj. od 2% do 3%, tj. kiedy to Podatnik zaczął posługiwać się fikcyjnymi fakturami od firmy A. T. P.. Nagłe, praktycznie całkowite zaprzestanie przez Podatnika zakupu skór z Włoch, w sytuacji gdy posiadał kilkunastoletnie doświadczenie w imporcie skór z Włoch i wybór za głównego dostawcę skór od X/2013 r. w latach 2014 i 2015 nierzetelnego kontrahenta, świadczy, że świadomie uczestniczył w nierzetelnych transakcjach. Wobec T. P. prowadzone było postępowanie, w którym oskarżono go o to, że w okresie od 14 lutego do 31 grudnia 2014 r, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą A. T. P. wystawił co najmniej 57 nierzetelnych faktur VAT na rzecz Podatnika, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Postępowanie to zostało zakończone prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego P.-G. i J. w P., na mocy którego T.P. został uznany za winnego zarzucanego mu czynu. Z przytoczonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że firma A. T. P. nie dysponowała towarem jak właściciel, stwarzała pozory prowadzenia działalności gospodarczej, wystawianymi fakturami VAT dokumentowała nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Faktury wystawione przez firmę A.T. P. na rzecz Podatnika nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. nabycia skór od wskazanego w tych fakturach podmiotu. Okoliczności sprawy wskazują także, że Podatnik świadomie uczestniczył w nierzetelnych transakcjach. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że są one bezzasadne i wynikają jedynie z odmiennego "postrzegania" stanu faktycznego przez Stronę oraz odmiennej oceny prawnej. Organ pierwszej instancji w toku przeprowadzonego postępowania podjął wszelkie niezbędne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a swoje ustalenia i wnioski zawarł w uzasadnieniu skarżonej decyzji. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono mechanizm naruszenia przepisów prawa podatkowego wskazując obiektywne przesłanki prowadzące do wniosków zawartych w decyzji. DIAS nie zgodził się z stawianymi w odwołaniu zarzutami Strony odnośnie niewykonania zaleceń organu odwoławczego w zakresie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, czy też niewykonania wyroku WSA w Warszawie z 14.11.2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 554/19. W szczególności w sprawie pozyskano dodatkowe materiały dowodowe i ustalenia od Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – G., czy też Naczelnika M. Urzędu Celno - Skarbowego w W. w zakresie A. T. P.. Podjęto próby przesłuchania świadków lub uzyskania pisemnych wyjaśnień. Pozyskano materiały z Prokuratury Okręgowej w R., w szczególności protokoły przesłuchań świadków oraz informacje o rachunkach bankowych. Pozyskano dodatkowe dowody w zakresie pojazdów będących w posiadaniu lub wynajmowanych przez T. P., czy też ustalenia odnoszące się do świadczenia usług przewozowych przez firmy kurierskie. Tym samym zebrano nowy materiał dowodowy, który nie był uwzględniony i ocenionych we wcześniejszych rozstrzygnięciach przed wyrokiem, jak i w samym wyroku. Zdaniem organu odwoławczego tak zgromadzone w postępowaniu podatkowym za II i IV kwartał 2013 r. dowodowy należy uznać za wystarczający do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. T. M. zaskarżył omówioną decyzję w całości. Zarzucił tej decyzji: 1) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r nr 177 poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa VAT w zw. z art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2018 r poz. 800 z późn. zm.,dalej Op.) oraz w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c ustawy Op. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie, przez organ podatkowy, iż były okoliczności wpływające na przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za II i IV kw. 2013r. W przypadku gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż wszczęte i umorzone prawomocnie postępowanie w oparciu o art. 17 § 1 pkt 2 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks z uwagi że zgromadzony w śledztwie materiał dowodowy nie dostarczył podstaw do przypisania komukolwiek odpowiedzialności, co powoduje uchylenie wszelkich skutków materiałnoprawnych i procesowych tego postępowania, lecz wg organu podatkowego prawomocnie umorzone postępowanie kks., stanowi nadal podstawę do przerwana terminu biegu przedawnienia w podatku od towarów i usług za II i IV kw. 2013 r.; 2) art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) ustawy VAT poprzez określenie zobowiązania za II i IV kwarta! 2013 rok w oparciu o art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) ustawy VAT o błędnie ustalony stan faktyczny i błędne zastosowanie ww, przepisów prawa przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. i zaakceptowanego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., który nie realizował zaleceń z wyroków WSA i NSA w Warszawie, dotyczących przedmiotowej sprawy poprzez dowolną interpretację dowodów w sprawie między innymi posługiwanie się sfałszowanymi przez M. Urząd Celno - Skarbowy w W. Delegatura w R. z roku 2019, dostarczonymi do [...] Urzędu Skarbowego w R. w dniu 18.10.2023 roku, dowodami z tj. protokołami z przesłuchania świadków nie zawierającymi w swej treści pytań, które de facto były zadawane przez pracownika organu podatkowego podczas przesłuchania, co naruszyło art. 270 § 1 Kodeksu karnego. 3) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy od towarów i usług, stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne przyjęcie przez organ podatkowy, iż strona nie wykazała, że istnieją podstawy do odliczenia podatku V AT w oparciu o faktury wystawione przez kontrahentów strony, a w szczególności przez A. T. P., gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że V. Sp. [...], [...]spółka komandytowa, M. L. Sp. [...] i T..P. popełniał błędy w rozliczaniu się z organem podatkowym w P., o których strona Skarżąca w roku 2013 nie wiedziała i wiedzieć nie mogła, co również wynikało z korzystnych dla strony uzasadnień wyroków WSA i NSA w Warszawie, dotyczących T. P.w rozpatrywanej już w tej sprawie. Podnosząc te zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz umorzenie postępowania. Wniósł też o zasądzenie na rzecz Skarżącego po raz kolejny zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. W okolicznościach niniejszej sprawy zastosowanie znajduje także art. 153 ppsa, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Sporem w sprawie objęta jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia od podatku VAT należnego podatku naliczonego z faktur, które zdaniem organów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sprawie zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku VAT za 2013 r. wydany był prawomocny wyrok tut. Sądu z 14 listopada 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 554/19. W wyroku tym Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo Skarżącego do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach wystawionych przez: V.sp. [...], [...]Sp. [...] oraz .L. sp. [...] Sąd w tamtym wyroku uznał za naruszające przepisy postępowania ustalenia co do faktur wystawionych przez A. T. P., nakazał uzupełnienie materiału dowodowego i ponowną jego ocenę co do tego, czy faktury wystawiane przez T. P. odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jeśli nie – to czy Skarżący mógł o tym wiedzieć. Sąd w tamtym wyroku uznał też, że z dniem 31 października 2018 r. doszło do zawieszenia biegu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op ze względu na wszczęcie śledztwa w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku VAT złożonych od kwietnia do stycznia 2016 r. za okresy od I kwartału 2013 r. do IV kwartału 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 lipca 2023 r. sygn. akt I FSK 873/20 oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA z 14 listopada 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 554/19. Uznał więc za prawidłowe stanowisko WSA zawarte w tamtym wyroku. Dlatego też Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę związany wspomnianymi wyrokami na podstawie art. 153 i art. 170 p.p.s.a w pierwszej kolejności uznał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wyżej wskazanego wszczęcia postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego .przedmiotowych zobowiązań. Bieg terminu przedawnienia został też zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 o.p. na skutek wszczęcia postępowania przed sądem administracyjnym w okresie od wniesienia skargi w sprawie VIII SA/Wa 554/19 (10 lipca 2019 r.) aż do zwrotu akt organowi po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od tego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 lipca 2023 r.(29 listopada 2023 r.). Nie można przy tym uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter, służący jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, bowiem to postępowanie zostało wszczęte już po wydaniu pierwszej decyzji podatkowej w tej sprawie. Nie wpływa też na ocenę skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia umorzenie postępowania karnego skarbowego, którego wszczęcie spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Z treści przepisów art. 70 Op, art. 70 § 6 pkt 1, jak i art. 70 § 7 pkt 1 Op nie da się wyprowadzić wniosku, że sam sposób zakończenia postępowania karnego skarbowego, do którego odnosi się przepis art. 70 § 6 pkt 1 Op wywiera bezpośredni skutek w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie tego przepisu. Wystąpienie przesłanek negatywnych postępowania karnego skarbowego świadczy o jego instrumentalnym wszczęciu, w sytuacji gdy organ wiedział o nich w momencie wszczęcia tego postępowania. Tylko w przypadku świadomości organu co do faktu, że w sprawie występuje negatywna przesłanka procesowa, można twierdzić, że organ wszczął to postępowanie wyłącznie w celu stworzenia formalnych podstaw do powołania się na skutek powstały na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op, a nie po to, żeby osiągnąć cele postępowania karnego. Późniejsze stwierdzenie braku czynu zabronionego nie niweczy skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Dyrektor IAS w sposób wystarczający wypowiedział się w zaskarżonej decyzji co do kwestii braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Prawidłowo uznał, że nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Z tych względów należy zgodzić się z Dyrektorem IAS, że wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w czasie, kiedy przedawnienia jeszcze nie nastąpiło. Przechodząc do oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych co do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach, należy podkreślić, że wobec rozstrzygnięcia tej kwestii prawomocnym, wiążącym na podstawie art. 153 ppsa wyrokiem w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 554/19 w odniesieniu do faktur wystawianych przez [...]Sp. [...] oraz M. L.sp. [...], pozostaje do rozważanie prawidłowość stanowiska organów co do zakwestionowania faktur wystawionych przez A.T.P.. Skarżący kwestionuje dokonaną przez organy podatkowe ocenę rzetelności zakwestionowanych faktur, podnosząc, iż wymagania organów przekraczają obowiązki podatnika w zakresie należytej staranności w zawieranych transakcjach. Wskazał jednocześnie, iż miał prawo odliczyć podatek VAT od naliczony w fakturach wystawionych przez A. T. P.. Dyrektor IAS w wykonaniu wyroku WSA w Warszawie z 14.11.2019 r., oraz wyroku NSA z 11.07.2023 r., przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe. W szczególności pozyskano dodatkowe materiały dowodowe i ustalenia od Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – G. i Naczelnika M. Urzędu Celno - Skarbowego w W. w zakresie A. T.P.. Podjęto próby przesłuchania świadków lub uzyskania pisemnych wyjaśnień. Pozyskano materiały z Prokuratury Okręgowej w R., w szczególności protokoły przesłuchań świadków oraz informacje o rachunkach bankowych. Pozyskano dodatkowe dowody w zakresie pojazdów będących w posiadaniu lub wynajmowanych przez T.P., czy też ustalenia odnoszące się do świadczenia usług przewozowych przez firmy kurierskie. Tym samym zebrano nowy materiał dowodowy, który nie był uwzględniony i ocenionych we wcześniejszym rozstrzygnięciu przed wyrokiem, jak i w samym wyroku. Dyrektor IAS dokonał obszernej i wnikliwej oceny materiału dowodowego w zakresie oceny rzetelności faktur wystawionych przez T.P. i świadomości Skarżącego co do fikcyjności tych faktur. Co do fikcyjności faktur wystawianych przez T.P. należy zwrócić uwagę, że został on wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług, na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, 19.11.2013 r. z powodu zaprzestania składania deklaracji VAT począwszy od I kw. 2013 r. oraz niemożności kontaktu z nim. T. P. nie miał początkowo wiedzy, że został wykreślony z tego rejestru. Nie składał też zeznań do celów podatku dochodowego za ten okres. Według jego zeznań, miał się zaopatrywać w sprzedawane później skóry u włoskich dostawców, jednak z informacji włoskiej administracji skarbowej wynika, że rzekomi jego kontrahenci nie potwierdzili dokonywania przez T. P. zakupów u nich. Wskazywał on też w swoich zeznaniach, że paczki ze skórami przesyłał z Włoch kurierem na adres jego siedziby, jednak wskazany przez niego kurier - DHL zaprzeczyła, by T. P. był ich klientem. Trafnie też Organ ustalił, że Firma A.T.P. nie posiadała zaplecza do handlu hurtowego skórą, nie posiadała magazynów oraz środków transportu. Miał prowadzić działalność w budynku wielomieszkaniowym, gdzie posiadał mieszkanie i miejsce w podziemnym garażu wielostanowiskowym o powierzchni14 m2, bez wydzielenia osobnych boksów garażowych. Również jego żona A. P. nie posiadała informacji, gdzie jej mąż magazynował skóry, jak zeznała na pewno nie w domu. Również nie miała żadnych informacji dotyczących prowadzonej przez męża działalności gospodarczej. Podważa to też wyjaśnienia Skarżącego, że widział w garażu samochód T.P. oraz złożone w zabudowanym garażu skóry, które były przedmiotem transakcji. T. P. nie udostępnił rzekomego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej pracownikom Urzędu Skarbowego P.-G. celem przeprowadzenia oględzin. T.P. nie miał też środków transportu. Podważa to również twierdzenia Skarżącego, że P. przywoził skóry własnymi lub wynajmowanymi środkami transportu. Skarżący początkowo w ogóle nie wskazywał na samochód [...], wskazał ten samochód dopiero w 2023 r. Posiadł wiedzę o tym samochodzie z decyzji wydanej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Również firma [...] z P., którą T. P. wskazywał w swoich zeznaniach jako wynajmującą mu samochody, nie potwierdziła, aby w latach 2013-2015 świadczyła usługi wynajmu pojazdów na rzecz A. T. P.. Żadnych danych innej firmy, świadczącej usługi wynajmu samochodów, również leasingowej oraz osób fizycznych, z których usług by korzystał, ww. nie wskazał. T.P. wskazał w dokumencie transportowym nr 15 z 20.12.2013 r. na podstawie którego miał przywozić skóry z Włoch, samochód – f. o nr rej. [...]. Ustalono, że pojazd taki nie istniał. Przesłuchani pracownicy firmy T. T.M.zeznali, że nic nie wiedzą o handlu hurtowym skór przez Skarżącego, nikt nie uczestniczył przy rozładunku lub załadunku skór. Nie znali firmy A. T.P.. Szwagierka Skarżącego M. D. zeznała, że nabywał on skóry od T. P., jednak nie zajmowała się zakupem skór, wiedziała też, że Skarżący nabywał skóry we Włoszech. Organ zasadnie nie dał jej wiary, gdyż była zatrudniona u Skarżącego w okresie wcześniejszym, niż wystawiane przez A. T.P. faktury w okresie październik - grudzień 2013 r. Brak było świadków transakcji zawieranych pomiędzy firmą Skarżącego, a firmą A. T.P.: Przesłuchany 18.05.2022 r. w toku prowadzonego śledztwa, T. P. zeznał, że przeważnie do Skarżącego jeździł sam, parę razy był z Ł.M.. Tymczasem Ł.M. zeznał, że nie przypomina sobie, żeby współpracował z firmą T.P., nie pomagał mu w dostawach skór do jego kontrahentów. Nigdy nie jeździł z T.P. do Skarżącego z dostawą skór. Organ pierwszej instancji, wykonując zalecenia WSA, podjął próbę przesłuchania Z.M., która miała prowadzić księgi P.. Wskazany przez P. jej adres zamieszkania nie istniał w G., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G.poinformował, że osoba o tym nazwisku nie figuruje w bazie podatników. Ustalono też, że w dwóch biurach o nazwie E. nie była zatrudniona osoba o nazwisku Z.M.. Również podjęte próby przesłuchania w charakterze świadka K. .a okoliczność współpracy w latach 2013 - 2015 z firmą A. T.P. oraz ustalenia jej miejsca pobytu nie przyniosły oczekiwanych efektów. Faktury były wystawiane na znaczne kwoty, a płatność za ww. faktury miała być dokonywana w gotówce. W okresie X-XII 2013 r. miały to być łącznie kwoty 469 693,95 zł. Trafnie więc Dyrektor IAS zauważył, że przekazywanie takich kwot gotówką bez żadnego potwierdzenia jest niewiarygodne. Skarżący w tym okresie dokonywał przy tym wielu płatności przelewami z rachunków w różnych bankach. Świadczy to też o świadomości Skarżącego co do fikcyjności faktur wystawianych przez T. P.. W sprawie nie jest przy tym kwestionowane, że Skarżący nabywał skóry, jednak z innych źródeł. Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stoi na stanowisku, że przedmiotowe rozstrzygnięcie w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur należy uznać za zgodne z prawem wspólnotowym w zakresie zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Odnosząc się do tego, że dla zakwestionowania możliwości odliczenia VAT naliczonego w fakturach nie odzwierciedlających rzeczywistości konieczne jest nie tylko wykazanie fikcyjności tych faktur pod względem przedmiotowym lub podmiotowym, ale i świadomość podatnika co do fikcyjności faktur, Sąd za prawidłowe uznał ustalenia Organów podatkowych co do tego, że Skarżący. Świadczą o tym chociażby wyżej wskazane sprzeczności w wyjaśnieniach Skarżącego i zeznaniach świadków, jak również nieudokumentowany obrót gotówkowy. Skarżący powinien w takich okolicznościach wiedzieć, że rzekome transakcje z T. P.nie spełniają standardów biznesowych właściwych dla tego typu zdarzeń. Posługiwanie się fakturami wystawionymi przez A. T.P. nie było jednorazowe. Skarżący miał świadomość, że firma A. T.P. nie posiadała żadnego magazynu, a pomimo jego braku, co było znane Skarżącemu, wystawiała do faktur dokumenty WZ, przy czym zdarzało się, że dla jednej zafakturowanej transakcji wystawiano dwa dowody WZ. Ze zdjęć przedłożonych przez Podatnika wynika, że na budynku pod adresem P., ul. S., brak było szyldu informującego o siedzibie. Firmy A.T.P.. Skarżący zeznał, że był u T. P. w P., ul. S., znajdował się tam budynek mieszkalny i tam na górze mieszkał P., a na dole w garażu stał jego samochód, gdzie miał towar. Zatem miał wiedzę, że ww. firma nie posiada magazynu. Ponadto, w garażu, gdzie ww. miał jedynie miejsce postojowe nie było możliwości przechowywania hurtowych ilości skór. Trafna jest też argumentacja Organu, że Skarżący mając wieloletnie doświadczenie w nabywaniu skór bezpośrednio u włoskich dostawców, nie zgodziłby się na kupowanie towarów z tzw. drugiej ręki. Byłoby to ekonomicznie nieuzasadnione, żeby mając osobiście dostęp do garbarni, Skarżący korzystał z pośrednika i ponosił dodatkowe koszty. Fakturowanie nabywanych przez Skarżącego rzeczywiście we Włoszech skór przez polskiego pośrednika umożliwiało Skarżącemu skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, czego nie mógłby osiągnąć kupując bezpośrednio od kontrahentów włoskich, o czym wiedział, bo tak rozliczał kupowane we Włoszech skóry przed 2013 rokiem. Przedkładane Informacje VAT-UE i deklaracje VAT miały jedynie na celu uwiarygodnienie fikcyjnych transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz Skarżącego przez T. P.. Skarżący powoływał się na wielokrotne sprawdzanie wiarygodności firmy A. T.P., jednak był to tylko wydruk z CEIDG, wygenerowany 18 marca 2016 r. Tymczasem A. T. P.wykreślono z rejestru podatników VAT na początku 2013 r. w związku z nieskładaniem deklaracji podatku VAT przez cały 2013 r. Należy zatem uznać, że stan faktyczny sprowadzający się do tego, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego Skarżący miał świadomość, lub przynajmniej jako doświadczony w branży przedsiębiorca powinien wiedzieć, został ustalony prawidłowo, z uwzględnieniem zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku tut. Sądu z 14 listopada 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 554/19. Nietrafne są zatem podniesione w skardze wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy zauważyć, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowiła w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że na każdym etapie obrotu jest pobierany podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom cytowanej ustawy o VAT. Również uprawnienie to nie może być wiązane tylko z faktem posiadania faktury. Skoro faktury, którymi posługiwał się Skarżący nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a Skarżący o tym wiedział, lub co najmniej mógł wiedzieć przy dołożeniu staranności wymaganej od profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego, to określony w takich fakturach podatek nie byt "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.09.2011 r., sygn. akt I FSK 1223/10). Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Także w orzecznictwie TSIIE podkreśla się powyższą zależność. W sprawie C-342/97 (orzeczenie z 13 grudnia 1989 r.) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11, stwierdził, że prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Przy czym przepis art. 86 ustawy o VAT nie może dawać podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Dopiero dokonanie czynności udokumentowanej fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. Skoro prawidłowo ustalono, że Skarżący uczestniczył w transakcjach mających na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych (obniżenie podatku należnego o podatek naliczony) z tytułu faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez: A. T.P., M. L. Sp. [...], V. Sp. [...], [...]spółka komandytowa, które miały na celu stworzenie pozoru rzeczywistych i zapewnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nie miał prawa do odliczenie podatku naliczonego w tych fakturach. Zatem niezasadne były również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Z tych względów nie dopatrując się podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku