VIII SA/Wa 891/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2014 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej M. K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2013 r., znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako DIS lub organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania M.K. (dalej jako skarżąca lub strona) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej jako NUS) z dnia [...] grudnia 2012 r., znak: [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "[...]" w zakresie produkcji oraz świadczenia usług montażu rolet i żaluzji, sprzedaży towarów handlowych (typu części do rolet, żaluzje), wynajmu nieruchomości i ruchomości (środków transportowych, maszyn). W wyniku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2012r., stwierdzono nieprawidłowości polegające na zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług przy sprzedaży usługi montażu rolet i żaluzji w budynkach i lokalach mieszkalnych. Konsekwencją stwierdzonych przez NUS nieprawidłowości było wydanie decyzji z dnia [...] grudnia 2012r., w której określono Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2012r. w kwocie innej niż deklarowała, to jest w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji Strona pismem z dnia [...] grudnia 2012r. złożyła odwołanie do DIS, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła: naruszenie art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j., Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej - ustawa o VAT), poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i błędne uznanie, że montaż rolet (żaluzji) nie mieści się w definicji modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, pominięcie dowodów z dokumentów, tj. treści umów zawieranych z kontrahentami, z których wynika, iż przedmiotowe umowy obejmują usługę polegającą na montażu żaluzji i rolet wykonanych pod konkretne zamówienia klienta zgodnie z indywidualnymi parametrami obiektów budowlanych. Strona wyjaśniła, iż w ramach jednej usługi montażu żaluzji i rolet, objętej jednym wynagrodzeniem mieści się: dokonanie przez pracowników Strony przedmiarów otworów okiennych w konkretnym lokalu czy budynku oraz ustalenie rodzaju zamawianego towaru w oparciu o indywidualne potrzeby klienta i jego upodobania estetyczne, zakup odpowiednich materiałów koniecznych do wykonania usługi, zgodnie z poczynionymi ustaleniami z kontrahentem, montaż zabudowy rolet czy żaluzji wykonanych zgodnie z indywidualnymi parametrami budynku u kontrahenta. Tym samym Strona dowodzi, iż z perspektywy klienta istotne jest kompleksowe wykonanie usługi budowlanej, nie zakup samego towaru w postaci żaluzji czy rolet. W opinii Strony stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące zastosowania 23% stawki podatku VAT w stosunku do usługi polegającej na montażu żaluzji i rolet w budynkach i lokalach mieszkalnych jest błędne. Strona zauważyła, iż jeżeli modernizacja polega, podążając za źródłem wyjaśnienia pojęcia przyjętym przez organ I instancji, na unowocześnianiu, uwspółcześnianiu produktu, jego trwałym ulepszeniu, to oczywistym jest, iż montaż rolet oraz żaluzji w lokalach i budynkach mieszkalnych, gdzie usługi te wykonuje się w oparciu o konkretne parametry budynku czy lokalu i wskazane indywidualnie preferencje kontrahenta, mieści się w definicji modernizacji. Strona podniosła również, iż organ pierwszej instancji nie dołączył do akt sprawy, a co za tym idzie pominął przy wydaniu rozstrzygnięcia umowy zlecenia, zawierane z kontrahentami, dotyczące usług montażu żaluzji i rolet wewnętrznych. Po rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i rozważeniu argumentów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zastosowanie przez Stronę preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług przy świadczeniu usług montażu rolet i żaluzji wewnętrznych w budynkach i lokalach mieszkalnych. DIS wskazał, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Od tej reguły ustawodawca ustanowił pewne wyjątki, tzn. przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. W myśl art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 2 cytowanej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Organ wyjaśnił, co rozumie się przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym. DIS zauważył, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć: budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010r., Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Przepisy prawa budowlanego nie definiują jednak pojęcia: modernizacja. Organ wskazał zatem na słownikowe znaczenie tego pojęcia Warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanej powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku. DIS zauważył, iż przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest montaż żaluzji i rolet wewnętrznych z wykorzystaniem własnych towarów (materiałów), wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Podatnik zajmuje się m.in. świadczeniem usług montażu żaluzji i rolet wewnętrznych w budynkach i lokalach mieszkaniowych. Są one indywidualnie dobierane do zamówienia klienta i warunków technicznych montażu i dopasowywane oraz tworzone ściśle do konkretnego zlecenia (przecinane, okuwanie, itp.). DIS podkreślił, iż żaluzje i rolety wewnętrzne stanowią wyposażenie budynku (lokalu). W wyniku ich montażu nie następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku czy lokalu. Wykonywane przez Stronę ww. czynności w przedmiotowym zakresie nie dotyczą bowiem remontu lub modernizacji obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, gdyż w istocie czynności te są jedynie zaopatrywaniem obiektu budownictwa mieszkaniowego lub jego części w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych. Zatem czynności tych nie można uznać za wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę wyżej powołane przepisy, DIS stwierdził, iż świadczone przez Stronę czynności montażu żaluzji i rolet wewnętrznych powinny być opodatkowane stawką 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy wskazał, iż z uwagi na fakt, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, uznać trzeba, iż stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o VAT lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna, 8% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a nie do wszystkich czynności dotyczących samego instalowania, montażu różnych towarów. W ocenie DIS dostawa z montażem żaluzji i rolet wewnętrznych nie mieści się w powołanych wyżej pojęciach, bowiem nie dotyczy obiektu budowlanego, lecz jego wyposażenia. Tym samym za niesłuszny uznał pogląd wyrażony w odwołaniu przez Stronę, że montaż żaluzji i rolet wewnętrznych jest modernizacją obiektu budownictwa mieszkalnego. Fakt, że rolety i żaluzje są wykonywane na indywidualne zamówienie i montowane na stałe, a ich demontaż nie jest możliwy bez widocznego uszkodzenia ich samych, a także lokalu lub budynku, gdyż zawsze pozostaną przynajmniej uszkodzenia ścian nie ma znaczenia, gdyż nie nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku lub lokalu mieszkalnego. Organ odwoławczy zauważył, że takie same uszkodzenia powstaną w przypadku demontażu np. karniszy lub wskutek usunięcia kołków służących powieszeniu wiszących szafek czy też luster, co do których oczywistym jest, ze nie mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 sierpnia 2012r., sygn. akt III SA/Gl 334/12 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 listopada 2012r., sygn. I SA/Kr 1011/12.). Reasumując, zdaniem DIS, czynności polegające na montażu rolet i żaluzji wewnątrz budynku są zaopatrywaniem budynku w elementy wyposażenia na indywidualne zamówienie klienta. Wyposażenie w postaci rolet i żaluzji wewnętrznych z pewnością nie stanowi elementów konstrukcyjnych budynku. Czynności montażu rolet wewnętrznych i żaluzji nie można też zaliczyć do modernizacji, remontów, czy też robót konserwacyjnych. Niedopuszczalne jest bowiem stosowanie wykładni rozszerzającej, która jest wyłączona w odniesieniu do przepisów mających charakter wyjątkowy, a takimi są właśnie normy statuujące możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. W konsekwencji powyższego, do usług montażu wewnętrznego rolet i żaluzji zastosowanie znajduje stawka podatku VAT w wysokości 23%, niezależnie od rodzaju lokalu czy budynku, w którym wykonywane będą usługi montażowe. Odnosząc się natomiast do zarzutów Strony odnośnie wydania rozstrzygnięcia na etapie pierwszej instancji z pominięciem umów zawartych z kontrahentami, DIS zauważył, iż NUS włączył do materiału dowodowego jedynie przykładowe faktury i umowy, bowiem treść wszystkich umów była taka sama - co potwierdziła analiza ww. dokumentów przedstawionych przez Stronę w odwołaniu. Ponadto zauważył, że wszystkie faktury i umowy dotyczące świadczonych przez Stronę usług w zakresie montażu żaluzji i rolet wewnętrznych były przedmiotem badania w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, na co wskazuje treść protokołu kontroli. Biorąc zaś pod uwagę treść umów zawartych przez Podatnika z kontrahentami, organ pierwszej instancji uznał, iż przedmiotem sprzedaży była konkretna usługa, nie powinno się więc wyodrębniać poszczególnych jej elementów i opodatkowywać ich osobno. Słuszność takiego stanowiska potwierdziła sama Strona w odwołaniu potwierdzając, iż "istotne jest kompleksowe wykonanie usługi budowlanej, a nie zakup samego towaru w postaci żaluzji czy rolet. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadny zarzut, że organ pierwszej instancji pominął brzmienie umów zawieranych przez Stronę z kontrahentami. Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i pozwala w sposób jednoznaczny stwierdzić prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono szczegółowo argumenty uzasadniające rozstrzygnięcie sprawy. Działania Naczelnika Urzędu Skarbowego oparte zostały na przepisach prawa, podjęto również wszelkie możliwe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił: - naruszenie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i błędne uznanie, że montaż rolet (żaluzji) nie mieści się w definicji modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym; - naruszenie art. 7 kpa wobec braku wnikliwego zbadania i wyjaśnienia przez organy administracji publicznej stanu faktycznego, a mianowicie braku szczegółowej analizy każdej z transakcji zawieranej przez skarżącą z klientami, których dotyczyło postępowanie (zastosowanie właściwej stawki podatku od towarów i usług). Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasadzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że modernizacja polega na unowocześnieniu, uwspółcześnieniu produktu, jego trwałym ulepszeniu, tym samym już na wstępie za oczywiste uznać trzeba, iż montaż rolet oraz żaluzji w lokach i budynkach mieszkalnych, gdzie usługi te wykonuje się w oparciu o konkretne paramenty budynku czy lokalu i wskazane indywidualnie preferencji kontrahenta mieści się w definicji modernizacji. Pełnomocnik wyjaśnił, iż w ramach jednej usługi montażu żaluzji i rolet, objętej jednym wynagrodzeniem mieści się: - dokonanie przez pracowników Odwołującej się przedmiarów otworów okiennych w konkretnym lokalu czy budynku oraz ustalenie rodzaju zamawianego towaru w oparciu o indywidualne potrzeby Klienta i jego upodobania estetyczne, - zakup odpowiednich materiałów koniecznych do wykonania usługi zgodnie z poczynionymi ustaleniami z kontrahentem, - montaż zabudowy rolet czy żaluzji wykonanych zgodnie z indywidualnymi parametrami budynku u kontrahenta. Tym samym z perspektywy Klienta istotne jest kompleksowe wykonanie usługi budowanej, a nie zakup samego towaru w postaci żaluzji czy rolet. Wskazane powyżej elementy usługi jaką wykonuje firma skarżącej wynikają z brzmienia umów zawieranych z kontrahentami. Wobec powyższego błędne są założenia organów orzekających w sprawie, iż generalnie tj. w każdym przypadku nie można uznać, że zamontowanie na stałe w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym rolet, żaluzji, moskitier nie będzie stanowiło zmiany parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku lub lokalu mieszkalnego. Organy celem należytego i wnikliwego zbadania stanu faktyczne, mając na uwadze słuszny interes obywatela winne były szczegółowo przeanalizować każdą z transakcji zawieranych przez skarżącą z klientami, których dotyczyło postępowanie (zastosowanie właściwej stawki podatku od towarów i usług). W tym przeprowadzić dowody na okoliczność ustalenia z jakich materiałów wytworzone zostały rolety i żaluzje, czy też sprawdzenia stopnia ich związania z budynkiem lub lokalem mieszkalnym oraz uzyskanego efektu. Twierdzenia te są w pełni uprawnione, gdyż zamontowane przez firmę skarżącej urządzenia stają się integralną częścią budynku lub lokalu mieszkalnego nadto zmontowane rolety czy żaluzje chronią je przed włamaniem i zmniejszeniem strat cieplnych, co prowadzi do podniesienia wartości użytkowej budynku lub lokalu mieszkalnego, tym samym wykonaną usługę traktować należy jako "modernizację", o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Autor skargi wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 kwietnia 2013 roku o sygn. akt I SA/Po 204/13. Powołał się też na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 roku I FSK 901/10 (LEX nr 1095708), a także na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2012 roku IBPP2/443-66/12/BW oraz Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 19 marca 2012 roku, sygn. akt III SA/Gl 1392/11. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W pierwszej kolejności należy ustalić podstawę normatywną zagadnienia będącego przedmiotem rozbieżności pomiędzy podatnikiem i organami podatkowymi. Podstawowym przepisem określającym możliwość zastosowania obniżonej (8%) stawki podatku VAT jest przepis art. 41 ust. 12 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem obniżona stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przepis ten dotyczy więc wielu różnych stanów faktycznych takich jak: dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części, przy czym dotyczy to tylko obiektów zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Poza sporem jest, że w realiach niniejszej sprawy nie chodzi o dostawę, budowę, remont, przebudowę czy termomodernizację, a tylko o kwestię modernizacji. Pojęcie modernizacji nie jest zdefiniowane w przepisach podatkowych ani przepisach prawa budowlanego. Należy więc odwołać się jak to uczyniły organy podatkowe do pojęcia znaczenia leksykalnego tego słowa zgodnie z którym modernizacja to unowocześnienie i usprawnienie czegoś. Ale i tak określony zakres pojęciowy nie jest jednoznaczny. Należy więc zauważyć, że pojęcie modernizacji jest użyte w tym samym przepisie ustanawiającym preferencyjną stawkę podatkową obok innych pojęć takich jak: dostawa, budowa, remont, przebudowa czy termomodernizacja. Zatem można dostrzec, że celem tego przepisu jest ustanowienie preferencyjnej stawki dla dostaw towarów i usług dotyczących nabywania lub szeroko rozumianego trwałego i zindywidualizowanego ulepszania obiektów mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Na cechy modernizacji w kontekście rozpoznania, czy montowanie żaluzji lub rolet można uznać za modernizację w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy VAT zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 356/12 (dostępne na stronie internetowej) www.orzeczenia.nsa.gov.pl. W wyroku tym wskazano miedzy innym, że nie jest trafne stanowisko, iż w każdym przypadku zamontowanie na stałe w budynku mieszkalnym lub mieszkalnym rolet czy żaluzji nie nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych budynku (lokalu), jak też nie jest właściwe stanowisko przeciwne, że wystarczającym dla uznania zaistnienia modernizacji będzie skutek zamontowania rolet czy żaluzji w postaci ochrony przed światłem okiennym, owadami lub przed włamaniem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dopiero jeżeli zamontowane urządzenia staną się integralna częścią budynku lub lokalu mieszkalnego i dojdzie do podniesienia wartości użytkowej tegoż, to wykonaną usługę można traktować jako modernizację. Rozpoznający niniejszą sprawę skład sądu pogląd ten w pełni podziela. Zwrócić też trzeba uwagę na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 2/13 z 24 czerwca 2013 r. dotyczącą stosowania przepisu art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy VAT. Uchwała ta dotyczyła wprawdzie trwale wbudowanych szaf wnękowych, jednak w ocenie sądu rozpoznającego w sprawie niniejszej tezy zawarte w jej uzasadnieniu znajdują odpowiednie zastosowanie również do żaluzji czy rolet. NSA zauważył miedzy innymi: "Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu." Konkludując, w ocenie Sądu treść art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy VAT w odniesieniu do żaluzji i rolet należy rozumieć w ten sposób, że wynikająca z tego przepisu obniżona stawka podatkowa znajdzie zastosowanie w odniesieniu do żaluzji i rolet, gdy będą spełnione łącznie następujące warunki: 1) Montaż żaluzji (rolet) będzie wymagał uprzedniego dokonania pomiarów i przygotowania stosownych materiałów zindywidualizowanych co do rozmiaru, cech użytkowych: 2) Montaż nastąpi przez trwałe połączenie konstrukcyjne z elementami obiektu budowlanego (okna, lub ościeżnice, ściany, sufity) powodujące, że zamontowane urządzenia staną się integralną częścią budynku (lokalu) lub trwale związanych z nimi części (okien). O trwałości połączenia przesądzać będą przy tym takie cechy, że demontaż rolet (żaluzji) będzie wymagał pracochłonnych czynności z użyciem narzędzi, pozostawiając z jednej strony wyraźne ślady w substancji budowlanej lub oknach wymagające napraw, a z drugiej strony zdemontowane żaluzje, rolety co do zasady nie będą się nadawać bez specjalistycznego przystosowania (przycięcia, dopasowania, wygięć itp.) do zastosowania przy innych oknach jak też nie będą się nadawać w stanie po ich zdemontowaniu do obrotu jako towar handlowy o uniwersalnym zastosowaniu. 3) Zamontowane rolety będą podnosić wartość użytkową budynku (lokalu), w którym zostaną zastosowanie. Organy podatkowe przyjęły błędną (zawężającą) interpretację przepisu art. 41 ust. 2 ustawy VAT uznając, że montaż żaluzji czy rolet wewnętrznych dotyczący wyposażenia budynku (lokalu) to jest okien a nie jego samego nie może być uznany za modernizację w rozumieniu tego przepisu. Niezasadne w kontekście wyżej przedstawionej analizy jest porównanie żaluzji do szafek wiszących czy karniszy, gdyż wprawdzie po ich zdemontowaniu pozostaną w ścianach ślady po ich przytwierdzeniach, jednak zdemontowane karnisze czy szafki wiszące z zasady będą mogły być przytwierdzone gdzie indziej bez zmian w nich samych i spełniać dotychczasowe funkcje. Przede wszystkim jednak organ podatkowy odwoławczy nie ustalił w szczególności z poszanowaniem zasad dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej przy dołożeniu należytej wnikliwości w gromadzeniu materiału dowodowego wynikających z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, czy w każdym przypadku zamontowania na stałe w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym rolet, żaluzji, moskitier nie nastąpi modernizacja w wyżej przedstawionym rozumieniu przepisu art. 41 ust. 12 ustawy VAT. Oparcie się na samej tylko treści umów i faktur, bez wyjaśnienia innymi dowodami cech przesądzających o możliwości zaliczenia montażu żaluzji czy rolet do modernizacji było niewystarczające dla wyjaśnienia prawdy obiektywnej co do istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych. Tym samym przekroczone zostały granice swobodnej oceny materiału dowodowego wynikające z przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przeprowadzenie postępowania bez tych uchybień mogło prowadzić do innych ustaleń w zakresie podstaw opodatkowania. Doszło też do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisu prawa materialnego – art. 41 ust. 12 ustawy VAT przez wadliwą interpretację. Wystąpiła zatem przesłanka przewidziana w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uzasadniająca uchylenie zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), oraz art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490). Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe zobowiązane będą przyjąć wykładnię art. 41 ust. 12 ustawy VAT przedstawioną przez sąd i ustalić stan faktyczny w zakresie cech wykonanych usług montażu żaluzji, rolet czy moskitier pod kątem subsumcji tego stanu faktycznego do treści normy prawnej przedstawionej przez sąd. Ustalenie stanu faktycznego powinno być przy tym przeprowadzone z poszanowaniem przepisów postępowania, w szczególności od wskazanych wyżej naruszeń prawa.