VIII SA/Wa 93/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 2013 rok z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] i postępowanie podatkowe umarza; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego M. R. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy") decyzją z [...] listopada 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] sierpnia 2018 r. w przedmiocie określenia M. R. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik") zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op"), art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. nr 209, poz. 1316; dalej: "ustawa zmieniająca"), art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 21, art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 22 ust. 6d i ust. 6e, art. 30e ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "updof"), w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US ustalił, że [...] marca 2013r. skarżący dokonał sprzedaży, stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni użytkowej wraz z pomieszczeniem przynależnym [...] m2, położonego w O. przy ul. [...] [...]. Wartość lokalu mieszkalnego określono na kwotę [...] zł. Przedmiotowy lokal mieszkalny został nabyty przez skarżącego na podstawie umowy darowizny z [...] stycznia 2008r. Z tytułu dokonania ww. czynności skarżący nie dokonał rozliczenia podatkowego, ani też nie zgłosił korzystania z przysługujących w obowiązującym wówczas stanie prawnym ulg podatkowych. Z ustaleń wynikało również, że skarżący w przedmiotowym lokalu był zameldowany na pobyt stały w okresie od [...] kwietnia 1989r. do [...] listopada 2002r. oraz na pobyt czasowy w okresie od [...] czerwca 2006r. do [...] czerwca 2008r. Jednakże w terminie ustawowym, tj. do 30 kwietnia 2014r. nie złożył oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Z tej przyczyny, decyzją z [...] sierpnia 2018r. organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu [...] marca 2013r. w kwocie [...] zł. Uznał, że skarżący nie był uprawniony do skorzystania z ulgi meldunkowej przewidzianej w treści art. 21 ust. 1 pkt 126 updof, gdyż nie złożył wymaganego prawem oświadczenia o spełnianiu warunków do skorzystania z tego zwolnienia w przewidzianym do tej czynności terminie (art. 21 ust. 21 powołanej ustawy w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej). W konsekwencji przyjął, że skarżący z tytułu przedmiotowego zbycia uzyskał przychód w kwocie [...] zł i poniósł koszty odpłatnego zbycia w kwocie [...] zł (opłata za pośrednictwo przy sprzedaży nieruchomości). Przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia wyniósł [...] zł. Koszty uzyskania przychodu stanowiły zaś kwotę [...] zł (koszty poniesione na remont i wznowienie dostawy gazu, udokumentowane fakturami VAT). Podstawę opodatkowania stanowiła kwota [...] zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych). Natomiast 19% podatek od dochodu uzyskanego ze sprzedaży [...] zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych). W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika postawił zarzuty naruszenia przepisów: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 updof poprzez ich błędną wykładnię oraz art. 2a, art. 21 § 3 i 5, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w taki sposób, aby zabezpieczyć wyłącznie interesy fiskalne wbrew uzasadnionym interesom podatnika, co w konsekwencji stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu odwołania podniósł w szczególności, iż w toku tego postępowania Naczelnik US nie wziął pod uwagę wyjaśnień skarżącego odnośnie przyczyn braku złożenia w terminie ustawowym oświadczenia o spełnianiu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, a tym samym braku złożenia zeznania podatkowego za 2013r. Decyzję uznał za krzywdzącą dla podatnika między innymi ze względu na zamieszanie legislacyjne i różne interpretacje przepisów w sprawie ulgi meldunkowej. Ostatecznie nie było bowiem wiadomo czy podatnicy, którzy spełnili warunek zameldowania mieli obowiązek składania do urzędu skarbowego stosownego oświadczenia. Stąd część podatników takiego oświadczenia nie złożyło, lecz niedopełnienie formalności nie wynikało jednak z zaniechania podatników. Błędnych informacji na temat obowiązku składania oświadczenia do urzędu skarbowego udzielały właśnie same urzędy skarbowe. Sytuacja ta dotyczy również skarżącego, który nie jest w stanie potwierdzić tego faktu odpowiednimi dowodami. Pełnomocnik skarżącego zwrócił jednocześnie uwagę na fakt, że organy podatkowe nie dysponowały wówczas urzędowym formularzem oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania przez podatnika z ulgi meldunkowej (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 965/17). W powołanym wyroku NSA zwrócił również uwagę, że oświadczenie to nie kreowało żadnego nowego stosunku prawnego. Zatem obecnie przy tzw. "uldze mieszkaniowej" podatnicy mają prawo do złożenia korekty zeznania aby ją zastosować, aż do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tego rodzaju uprawnienia pozbawiono podatników chcących skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej. Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] listopada 2018 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz jej ramy prawne. Przyjął, że spór w sprawie dotyczy zasadności opodatkowania uzyskanego przychodu z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego, dokonanego przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie (w drodze darowizny). Wskazał na art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, podnosząc, iż do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) updof, nabytych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Podkreślił następnie, wskazując na treść art. 2 ust. 1 pkt 3 updof, że przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, który mimo że został nabyty w drodze darowizny podlega zaś co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof). Cytując treść art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 30e, art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 updof, w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., z jednoczesnym wskazaniem na art. 19, art. 22 ust. 6c i 6d oraz 45 updof, wywiódł następnie, że prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek, tj. okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszego niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenia w terminie do 30 kwietnia następującego po roku, w którym dokonano odpłatnego zbycia nieruchomości oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Dodał, że sam fakt zameldowania w zbywanym budynku mieszkalnym na pobyt stały przez ponad 12 miesięcy nie daje jeszcze podstaw do twierdzenia, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy. Ustawodawca uzależnia bowiem prawo do zwolnienia przychodu z opodatkowania od spełnienia łącznie dwóch warunków. Oznacza to, że dopiero złożenie oświadczenia o spełnianiu warunków uprawniających do skorzystania z ulgi meldunkowej daje prawo do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 updof. Stosownie do powołanych wyżej przepisów stwierdził, że przychód uzyskany w 2013r. przez skarżącego z tytułu sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego mógł podlegać zwolnieniu z opodatkowania pod warunkiem złożenia przez podatnika oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof w terminie złożenia zeznania podatkowego za 2013r., tj. do dnia 30 kwietnia 2014r., oraz potwierdzenia zameldowania skarżącego w sprzedanym lokalu mieszkalnym na pobyt stały w okresie przekraczającym 12 miesięcy. Wyjaśnił, że jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w akcie notarialnym z [...] marca 2013r., będącym w posiadaniu Urzędu Skarbowego w O. od [...] kwietnia 2013r. podano adres zamieszkania skarżącego: [...], ul. Z. [...] m. [...] (str. 1 aktu), zaś w uzasadnieniu wskazano, że w lokalu nikt nie jest zameldowany (str. 3 aktu). W akcie notarialnym z [...] stycznia 2008r., który wpłynął do [...] Urzędu Skarbowego w R. [...] marca 2018r. podano adres zamieszkania skarżącego: [...], ul. K. [...] m. [...] (str. 1 aktu). Zatem powyższe informacje, zdaniem organu odwoławczego nawet w sposób dorozumiany nie mogły wskazywać, że strona była zameldowana w zbywanym lokalu. Nadto w terminie do złożenia zeznania podatkowego, tj. do dnia 30 kwietnia 2014r., skarżący nie złożył do [...] Urzędu Skarbowego w R. zeznania podatkowego PIT-38, w którym dokonałby rozliczenia odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008. W ww. terminie podatnik nie złożył też oświadczenia o zameldowaniu w zbywanym lokalu mieszkalnym na pobyt stały w okresie przekraczającym 12 miesięcy przed datą zbycia. W ocenie Dyrektora IAS, powyższe ustalenia wykluczają zatem możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof. Okoliczność złożenia oświadczenia o korzystaniu z tzw. "ulgi meldunkowej" na druku PIT-39, złożonym do [...] Urzędu Skarbowego w R. [...] marca 2018r., poprzez określenie w poz. "dochód" wartości "[...]" oraz określenie w poz. "kwota do zapłaty" wartości "[...]", nie może stanowić oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Trudno bowiem przyjąć, iż powyższe określenie jest tożsame ze złożeniem oświadczenia o skorzystaniu z prawa do ulgi. Wymagane oświadczenie winno być złożone w formie pisemnej bądź ustnie do protokołu i ma zawierać treść opisaną w art. 21 ust. 21 updof. Jeśliby nawet przyjąć, że ww. zeznanie stanowi oświadczenie o korzystaniu z ulgi meldunkowej, to zdaniem Dyrektora IAS i tak zostało złożone po terminie. Reasumując organ odwoławczy uznał, że w realiach rozpoznawanej sprawy skarżący nie był uprawniony do skorzystania z ulgi meldunkowej, gdyż złożenie przedmiotowego oświadczenia w ustawowym terminie stanowiło warunek konieczny do skorzystania ze zwolnienia, zaś brak takiego oświadczenia skutkował opodatkowaniem dochodów ze zbycia nieruchomości, chociażby podatnik spełniał materialne warunki tego zwolnienia, tj. był zameldowany w lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Podatnik, stosownego oświadczenia w ustawowym terminie nie złożył, którą to okoliczność sam przyznał. Na potwierdzenie racjonalności swojego stanowiska w sprawie DIAS odwołał się do poglądów prawnych zaprezentowanych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 stycznia 2009 r. sygn. akt P 6/07 oraz w wyrokach sądów administracyjnych, których sygnatury przytoczył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zarzuty odwołania tym samym uznał za nieuzasadnione (zob. str. 10 – 17 decyzji Dyrektora IAS). Pismem z dnia [...] stycznia 2019 r. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i umorzenie postępowania w sprawie, postawił zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 updof, gdyż uznał, że spełnił kryteria zwolnienia z podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości z tytułu tzw. ulgi meldunkowej. Uzasadniając skargę, stanowisko w niej zawarte skarżący uznał za zgodne z treścią poglądów prawnych zaprezentowanych w wyrokach NSA o sygn. akt II FSK 3378/15 i II FSK 1960/17 oraz WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 3991/17 oraz III SA/Wa 3599/17. Dodał, że decyzja Dyrektora IAS została wydana w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, a zatem podlega uchyleniu. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w swoim rozstrzygnięciu. Zauważył przy tym, że wyroki sądów administracyjnych, na które skarżący powołał się w skardze wydane zostały w indywidulanych sprawach i nie mają mocy wiążącej w innych sprawach. Nadto stan faktyczny spraw przedstawianych w tych wyrokach był odmienny od stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie. Na rozprawie reprezentujący skarżącego pełnomocnik dodatkowo postawił zarzuty naruszenia przepisów: art. 120, art. 121 § 1 i 23, art. 187 § 1 Op oraz art. 2a Op, jak również art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 updof poprzez błędne uznanie, że w stanie prawnym obowiązującym dla sprawy skarżący nie był uprawniony do skorzystania z ulgi meldunkowej określonej w ww. przepisach. Wszelkie zaś wątpliwości związane z ustalonymi okolicznościami winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Powtórzył jednocześnie wniosek o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania tych rozstrzygnięć z obrotu prawnego. Spór w sprawie dotyczy zaś tego, czy w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym skarżącemu przysługiwała tzw. ulga meldunkowa, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof w zw. z art. 21 ust. 21 updof. W szczególności, sporne jest czy w realiach niniejszej sprawy skarżący wykazał, że w jego przypadku zostały spełnione warunki do skorzystania z przedmiotowej ulgi, w sytuacji gdy w przewidzianym terminie nie dopełnił jednego z warunków tej ulgi, tj. nie złożył oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 updof. W toku postępowania złożył zeznanie podatkowe, wykazując podatek należny w kwocie "[...]" zł z tytułu zbycia przedmiotowego lokalu. Organy podatkowe przyjęły, że niedopełnienie jednego z warunków skorzystania z prawa do ulgi pozbawia podatnika takiej możliwości. W sprawie bezsporne jest, że skarżący nie złożył ww. oświadczenia (okoliczność bezsporna), a zatem nie dopełnił warunku formalnego wskazanego w treści ww. przepisów. Uznały, że dokonania tej czynności nie może zastąpić złożone w toku postępowania zeznanie podatkowe z wykazanym przychodem zwolnionym od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Sądu, rację w tak zarysowanym sporze przyznać należy skarżącemu. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że jak wynika z akt sprawy skarżący spełnił ustawowy warunek skorzystania z ulgi meldunkowej w postaci zameldowania w zbytym lokalu, co wynika wprost ze złożonego w toku postępowania podatkowego zaświadczenia Prezydenta Miasta O. datowanego na [...] czerwca 2018r. o zameldowaniu. Z jego treści wynika, że pod adresem O. ul. [...] [...] m [...] skarżący był zameldowany na pobyt stały w okresie od [...] kwietnia 1989r. do dnia [...] listopada 2002r. Skarżący nie dopełnił natomiast formalnego wymogu złożenia w urzędzie skarbowym w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 updof, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, to jest do 30 kwietnia 2014 r., potwierdzenia w postaci oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 updof (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r.) wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie – jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W świetle art. 21 ust. 21 updof, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przepis art. 21 ust. 21 updof obowiązywał w latach 2007-2008. Ulga meldunkowa została zniesiona z dniem 1 stycznia 2009 r. z uwagi na uchylenie w art. 21 ust. 1 updof punktu 126 oraz ustępu 21 ustawą zmieniającą z dnia 6 listopada 2008 r. Jednocześnie w myśl art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 updof, podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 updof, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof. W tym przypadku 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 updof nie ma zastosowania. Z treści tych przepisów wynika zatem, że przewidując zwolnienie z podatku dochodowego dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego) ustawodawca wskazał warunek, by podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot sprzedaży na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Jednocześnie przepis zawiera zastrzeżenie odnoszące się do treści art. 21 i 22. W myśl natomiast art. 21 ust. 21 updof, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania. Istotne jest, że art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, wskazuje, że podatnicy, którzy uzyskali przychód (dochód) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) updof nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosowne oświadczenie składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych. Począwszy od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził zatem ulgę w podatku dochodowym, tzw. "ulgę meldunkową." Od 1 stycznia 2007 r. podstawą opodatkowania stał się dochód. Zgodnie z art. 30e ust. 2 updof dochodem jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonym w art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i ust. 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości. Podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust. 1 updof). Następnie, od 1 stycznia 2009 r., w związku z likwidacją ulgi meldunkowej, podatnicy, którzy uzyskali dochody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w sytuacji wydatkowania środków uzyskanych z odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 updof; na podatnika nałożono zarazem obowiązek złożenia zeznania podatkowego PIT-39 (art. 45 ust. 1a pkt 3 updof). Warunkiem skorzystania z obowiązującej do 2009 r. "ulgi meldunkowej" było zatem zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot sprzedaży na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Skarżący niewątpliwie ten warunek spełnił. Zauważyć jednocześnie wypada, iż każda ulga stanowi wyraz preferencji, które ustawodawca wprowadza w systemie podatkowym. System podatkowy, co do zasady służy realizacji celu fiskalnego (poboru podatków), a ulgi podatkowe przewiduje jako wyjątek, dając w tym wypadku prymat innym, pozafiskalnym celom. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przy tym prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądy zgodnie z którymi, aby ulga podatkowa spełniła swoją rolę, musi być dla podatnika czytelna i zrozumiała. Tym samym Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądy prawne, w świetle których niezbędne w tym względzie jest uwzględnienie celu, jaki dana ulga wyraża, a także czytelności regulacji, w ramach których ją przewidziano, co wynika z zasad konstytucyjnych. Sąd podziela, nawiązujące do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego a także Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy co do postrzegania ulg podatkowych wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1960/17, wskazujące, że: "Konstytucja RP zalicza regulowanie spraw podatków (w tym określanie zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków) do wyłączności ustawy, ale nie formułuje materialnych ograniczeń, które wyznaczałyby treści i kierunki przyjmowanych rozwiązań. Choć Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie podkreśla, że ustalanie owych treści i kierunków zostało pozostawione ustawodawcy zwykłemu, to nie jest on zwolniony od obowiązku przestrzegania wszystkich norm, zasad i wartości wynikających z Konstytucji (choćby zasady równości czy ochrony własności). Daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest bowiem w swoisty sposób "równoważona" istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad "przyzwoitej legislacji". "W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań" (orzeczenie z 3 grudnia 1996 r., K. 25/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97; OTK ZU Nr 5,6/1997, poz. 64). W wyroku z 4 czerwca 2013 r. o sygn. akt P 43/11 (OTK ZU Nr 5A/2013, poz. 5) dotyczącym zgodności z Konstytucją art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, ze zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.) w części, w jakiej uzależniał prawo do zwolnienia od podatku w przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia od dokonania zgłoszenia tegoż nabycia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, Trybunał stwierdził, że konieczność respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa obejmuje także zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji jedynie pozór ochrony tych interesów, które są funkcjonalnie związane z treścią ustanowionego prawa. Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok z 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97). Ze wskazanych wyroków Trybunału wynika reguła interpretacyjna pozwalająca w analizowanej sprawie przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa. W przeciwnym wypadku wymóg taki może stać się swoistą pułapką powodującą, że ulga stanie się instytucją pozorną. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie również dostrzega potrzebę analizy norm podatkowych o charakterze społecznym z uwzględnieniem celu regulacji. Na przykład w wyroku z 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1534/11, NSA wskazał, że wykładnia 4a ust.1 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. (przepis wprowadzający zwolnienie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych od podatku przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym) nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej (por. wyrok NSA z 22 września 2010 r., II FSK 818/09, z 7 kwietnia 2010 r., II FSK 1952/08, z 7 kwietnia 2010 r. II FSK 2028/08, z 19 stycznia 2012 r. II FSK 1419/10). Omawiana norma (art. 4a) ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji (por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 102). Ustanowiony powyższym przepisem wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako wymóg natury technicznej, mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny. Dlatego w sytuacji, gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi dokonana została przez darczyńcę na rachunek bankowy emitenta obligacji, w związku z konkretną umową zawartą pomiędzy emitentem a obdarowanym jako obligatoriuszem, warunek udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy nabywcy uznać należy za spełniony. Wpłata taka w sposób wyraźny i niewątpliwy dokumentuje kto, komu i ile darował, potwierdzając rzeczywisty charakter dokonanej umowy darowizny. Natomiast przyjęcie rygorystycznego stanowiska reprezentowanego przez organy podatkowe utożsamiające pojęcie rachunku bankowego nabywcy z indywidualnym rachunkiem prowadzonym przez bank dla obdarowanego, wprowadza "sztuczny" wymóg przekazania kwoty darowizny na rachunek bankowy obdarowanego zamiast wprost na rachunek emitenta (podobne stanowisko NSA dotyczyło wpłaty kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi przez darczyńcę na rachunek bankowy dewelopera bądź innego podmiotu sprzedającego lokal mieszkalny; por. wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1419/10).". Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku podkreślił też, że "zmiany reguł opodatkowania jak i sam charakter przepisów, stanowiących ingerencję Państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności, musi mieć wpływ na ich wykładnię. Nie da się w tym przypadku twierdzić, że skoro mamy do czynienia z ulgą (zwolnieniem) podatkową, to przepisy te należy interpretować ściśle językowo. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości nie jest w ogóle źródłem przychodów według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłem przychodów jest jedynie odpłatne zbycie nieruchomości o ile od dnia jej nabycia nie upłynął określony czas (zbycie musi nastąpić w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia). Sąd ten wskazał także, iż "... w procesie wykładni prawa związanego z ulgą meldunkową nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; z 15 maja 2017 r., II FPS 2/17).". W ocenie Sądu ma podzielenie zasługuje wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3991/17 pogląd, zgodnie z którym "w zakresie ulgi meldunkowej nie jest stanem preferowanym sama okoliczność realizacji przez podatnika sfery formalnej obowiązku meldunkowego przez okres co najmniej 12 miesięcy poprzedzających sprzedaż mieszkania, lecz fakt zamieszkiwania w mieszkaniu przez odpowiedni okres, co ma potwierdzać, że nabycie a następnie zbycie mieszkania w ciągu 5 lat nie miało charakteru spekulacyjnego, lecz realizowało cele mieszkaniowe. Okoliczność, że ustawodawca jako element tej ulgi przewidział co najmniej dwunastomiesięczny czas zameldowania oznacza, że ten element ustawodawca uczynił relewantnym dla potwierdzenia stanu zamieszkania przez podatnika. Wymagana od podatnika informacja o zamiarze skorzystania z ulgi, potwierdzająca zameldowanie przez okres 12 miesięcy ma charakter informacyjny, służący zakomunikowaniu organowi, który może nie mieć informacji pochodzącej z odpowiednich systemów o takim zameldowaniu. To bowiem nie realizacja obowiązku meldunkowego jest stanem preferowanym przez ustawodawcę podatkowego, lecz fakt zamieszkiwania pod adresem zbywanego mieszkania, którego meldunek jest jedynie potwierdzeniem. Innymi słowy, wobec tego, że fakt zamieszkiwania pod danym adresem jest trudny do zweryfikowania, zameldowanie stanowi obiektywne i nie wywołujące wątpliwości potwierdzenie takiego zamieszkiwania." Jak trafnie zaważył Sąd w przywołanym powyżej wyroku zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z 24 września 2010 r. o ewidencji ludności (Dz.U. z 2010, Nr 217 poz. 1427 ze zm.) obywatel Polski przebywający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązany wykonywać obowiązek meldunkowy określony w ustawie (ust. 1). W myśl art. 24 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy obowiązek meldunkowy polega na zameldowaniu się w miejscu pobytu stałego lub czasowego. W myśl art. 25 ust. 1 tej ustawy, pobytem stałym jest zamieszkiwanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy, o której mowa, zameldowanie na pobyt stały lub czasowy służy wyłącznie celom ewidencyjnym i ma na celu potwierdzenie faktu pobytu osoby w miejscu, w którym się zameldowała. Z przepisów tych wynika zatem, iż realizacja obowiązku meldunkowego służy formalnemu potwierdzeniu miejsca zamieszkania osoby fizycznej. Z tych też względów wskazanie jako jednego z warunków skorzystania z ulgi meldunkowej okoliczności zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia stanowi wyraz znalezienia trwałego i uchwytnego potwierdzenia faktu zamieszkiwania, co ma służyć wyłącznie celom dowodowym, to jest potwierdzeniu w nie budzący wątpliwości sposób, że dana osoba faktycznie zamieszkiwała pod podanym adresem z zamiarem stałego pobytu. Nie sposób także pominąć i tego, że mimo nałożenia na podatników, w celu skorzystania z ulgi, obowiązku złożenia stosownego oświadczenia dotyczącego zameldowania ustawodawca nie wskazał wyraźnie, że oświadczenie to ma mieć charakter dokumentu urzędowego w postaci zaświadczenia w formie wyciągu z baz teleinformatycznych z systemu PESEL lub innych systemów, w których znajduje się żądana informacja. Przyjąć zatem należy, że organy podatkowe w ramach czynności sprawdzających we własnym zakresie musiały potwierdzać okoliczność zameldowania korzystając z własnego dostępu do bazy PESEL lub poprzez stosowne współdziałanie organów jednostek samorządu terytorialnego. W tej kwestii nasuwa się zatem refleksja, jaki był cel wprowadzenia przez ustawodawcę wymogu przedstawienia przez podatników oświadczenia o "spełnianiu warunków zwolnienia" w zakresie potwierdzenia zameldowania, w sytuacji, w której organy we własnym zakresie dokonywały sprawdzenia tych danych korzystając z dostępnych baz danych i przy użyciu niezbędnych środków komunikacyjnych w oparciu o dane potwierdzające dokonanie sprzedaży nieruchomości mogły szybko wyjaśnić okoliczności zdarzenia prawnego i prawo do ulgi podatkowej. W tych okolicznościach, w sytuacji, gdy skarżący przez wymagany w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof przed datą zbycia okres był zameldowany na pobyt stały w zbywanym mieszkaniu, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunku zameldowania, o którym mowa stanowi także naruszenie zasady proporcjonalności konstruowania ulgi. Reguła proporcjonalności w konstruowaniu ulgi wymaga bowiem uchwycenia znaczenia danego wymagania (w tym wypadku złożenia informacji o zamiarze skorzystania z ulgi) dla stwierdzenia, czy podatnik ma prawo do skorzystania z danej preferencji podatkowej. W kwestii reguły proporcjonalności kilkakrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny (np. orzeczenie K 7/90, publ. OTK 1990/1/5; K 1/91, publ. OTK 1991/1/4), który wskazywał m.in., że ograniczenia prawne muszą uwzględniać konieczność każdorazowego wyważenia rangi prawa czy wolności poddanego ograniczeniu oraz rangi prawa, czy zasady to ograniczenie uzasadniającej. Nie zachowanie koniecznej w tym przypadku proporcjonalności, bądź stwierdzenie, że przyjęte ograniczenie jest w niepotrzebny sposób nadmierne, skutkować może niekonstytucyjnością danej regulacji. W wyroku z 26 kwietnia 1995 r., Sygn. akt K 11/94 (publ. OTK 1995/1/12) Trybunał Konstytucyjny podkreślił m.in. odnosząc się do reguł konstytucyjnej zasady proporcjonalności, że rozważania w tym zakresie "powinny (...) udzielać odpowiedzi na trzy pytania: 1) czy wprowadzona regulacja ustawodawcza jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków: 2) czy regulacja ta jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana; 3) czy efekty wprowadzanej regulacji pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (tzw. proporcjonalność, wspomniana już np. w orzeczeniu TK z 26 stycznia 1993, U.10/92, OTK 1993, s. 32)." W wyroku z 27 kwietnia 1999 r. Sygn. akt P 7/98 (publ. OTK 1999/4/72) Trybunał Konstytucyjny podniósł natomiast m.in., że "Zasada ta szczególny nacisk kładzie na adekwatność celu i środka użytego do jego osiągnięcia. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w literaturze przedmiotu oznacza to, że "spośród możliwych (i zarazem legalnych) środków oddziaływania należałoby wybierać środki skuteczne dla osiągnięcia celów założonych, a zarazem możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu" (Polskie dyskusje o państwie prawa, pod red. S. Wronkowskiej, Warszawa 1995, s. 74"." Niewątpliwie zasada proporcjonalności musi być uwzględniana przede wszystkim przy ingerencji prawodawcy w sferę praw i wolności jednostki. Powyższa teza została uzupełniona w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 25 października 2004 r. Sygn. akt SK 33/03 (publ. OTK – A 2004/9/94), w którym zaakcentowano m.in., że "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada proporcjonalności wiąże ustawodawcę nie tylko wtedy, gdy ustanawia on ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności lub praw, ale i wtedy, gdy nakłada obowiązki na obywateli lub na inne podmioty znajdujące się pod jego władzą. Ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród dopuszczalnych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż to jest niezbędne wobec założonego i usprawiedliwionego konstytucyjnie celu". W ocenie Sądu, w warunkach kiedy nie budzi wątpliwości, że podatnik spełniał warunki do skorzystania z ulgi na podstawie zamieszkiwania pod danym adresem i zameldowania pod nim przez wymagane co najmniej 12 miesięcy (art. 21 ust. 21 updof), uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi od złożenia dokumentu stosownego oświadczenia, nie realizuje wspomnianej zasady proporcjonalności. Jeśli więc skarżący spełnia, na podstawie art. 21 ust. 21 updof warunki do skorzystania ze spornej ulgi, samo jedynie niedopełnienie wymogu formalnego przy ubieganiu się o ustawową ulgę meldunkową nie powinno stanowić przesłanki dla odmowy jej zastosowania. Sąd, uwzględniając wytyczne dotyczące "przyzwoitej legislacji", czytelności regulacji podatkowych dla ich adresatów, wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie dostrzega, że sporna ulga, dziś mająca walor historyczny, obowiązująca przez dwa lata (2007 i 2008) była ulgą o trudnej do odczytania dla podatnika, co do zasady nieprofesjonalnego, konstrukcji. Aby natomiast ulga podatkowa spełniła swoją rolę dla podatnika, musi być czytelna, a obowiązki wymagane dla skorzystania z niej – zrozumiałe i klarownie wyartykułowane w przepisach. W ocenie Sądu, sporna ulga została skonstruowana w taki sposób, że stwarzała dla podatników barierę w odczytaniu ciążących – w celu skorzystania z niej – obowiązków. W stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. przepis art. 21 ust. 21 updof, przewidujący zwolnienie przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, nie obowiązywał. Szczegółowe reguły złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia wynikały z przywołanego wyżej art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej. Zwrócić należy zatem uwagę na to, że dla pozyskania wiedzy o zakresie ulgi i dopełnieniu warunków do skorzystania z niej, podatnik musiał sięgać nie do właściwej ustawy - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz do ustawy zmieniającej. Przepis zawarty w tej ustawie wymagał złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 updof w terminie na złożenie zeznania, nie wprowadzając na tę okoliczność ani odrębnego formularza, ani odrębnej pozycji w składanym zeznaniu. Przepis ten nawiązując zarazem do dopełnienia przez podatnika przez okres co najmniej 12 miesięcy obowiązku meldunkowego nie nakładał na organy obowiązku sięgania do właściwych, urzędowych zasobów informatycznych, lecz wskazywał na złożenie przez podatnika odpowiedniej informacji. Tak skonstruowana ulga stwarzała w praktyce problemy a obowiązujące regulacje prawne, mające nieść odpowiednio czytelny dla podatników komunikat o ich prawach i obowiązkach nie spełniły swojej roli. Ulga zaś wtedy realizuje swoje przeznaczenie, gdy jest czytelna i nie niesie dla podatnika pułapki. W przeciwnym wypadku ulga staje się iluzją, jeśli działający w dobrej wierze, zaufaniu do działania organów państwa podatnik nie jest w stanie wyczytać w sposób efektywny informacji o swoich obowiązkach i finalnie ich dopełnić. W rozpoznawanej sprawie znamienne jest, że sporna ulga, zwana potocznie "meldunkową" funkcjonowała w istocie krótko bo dwa lata, jednak relatywnie duża grupa podatników nie zdołała z niej skorzystać. Jak podaje bowiem Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr [...], w okresie funkcjonowania tej ulgi, z uwagi na niezłożenie w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania, nie mogło z niej skorzystać około 18 600 podatników. Powyższe wskazuje w sposób statystycznie istotny, że sporna ulga, tj. odczytanie wymagań niezbędnych dla skorzystania z niej, sprawiała problem dla jej adresatów. Trudno bowiem przyjąć, że grupa 18 600 podatników nie skorzystała z ulgi z powodu niestaranności wobec swoich uprawnień i jest jej obojętna wysokość ponoszonego, niemałego obciążenia podatkowego. Gdyby było inaczej i nieskorzystanie z ulgi było wynikiem zamysłu tych podatników, to nie składaliby oni odwołań i skarg do sądu. Jeśli zatem właściwy organ, będący w istocie gospodarzem spraw podatkowych, koordynujący politykę państwa w tym zakresie, postrzega funkcjonowanie ulgi meldunkowej oraz nieskorzystanie przez uprawnionych podatników z jej dobrodziejstwa jako "niewątpliwy problem", wskazując na zamiar systemowego jego rozwiązania, to oznacza to potwierdzenie wniosku, że konstrukcja spornej ulgi nie była prawidłowa i nie sprzyjała realizacji jej funkcji w postaci zwolnienia stanów preferowanych przez ustawodawcę z opodatkowania. Brak jest także podstaw do stwierdzenia, że nieskorzystanie z ulgi zwanej "meldunkową" było wyłącznie wynikiem niestaranności podatników, zbyt pobieżnego odczytywania przez nich przepisów i obowiązków z nich wynikających, ale raczej niewystarczająco czytelnym ukształtowaniem regulacji prawnej przewidującej do niej prawo. Niewątpliwym jest bowiem, że sporne prawo do ulgi nie zostało opatrzone odpowiednim formularzem, w którym podatnicy mogliby wyartykułować wolę skorzystania z ulgi, zaś obowiązek złożenia w terminie na złożenie zeznania takiego oświadczenia wynikający z przepisu przejściowego art. 8 ust. 3 zmieniającej nie został opatrzony odpowiednią pozycją na formularzu zeznania ani innym instrumentem służącym pomocą w dopełnieniu tego warunku. Mając na uwadze powyższą argumentację Sąd podkreśla, że wynikający z obowiązujących w 2007 i 2008 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg złożenia przez podatnika oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej (oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy) nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Każda ulga stanowi bowiem przejaw preferencji ustawodawcy co do uznania określonego stanu za odpowiednio doniosły i zasługujący na wyłączenie z opodatkowania. Rolą i celem oświadczenia o spełnieniu przesłanek do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest potwierdzenie faktu zamieszkiwania przez podatnika przez okres 12 miesięcy w zbywanym lokalu, przy czym organ podatkowy posiada możliwość samodzielnej weryfikacji tej informacji poprzez możliwość zasięgnięcia do państwowych zasobów informatycznych. W sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z przedmiotowej ulgi od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności. W ocenie Sądu, niedopełnienie we właściwym czasie formalności w postaci złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej nie może być powodem do nałożenia na skarżącego takiego ciężaru podatkowego, który wynika z niewystarczająco czytelnych przepisów. W sytuacji, gdy skorzystanie z ulgi uzależnione jest w istocie od faktu zamieszkiwania (zameldowania) w zbywanym lokalu przez co najmniej 12 miesięcy przed datą jego zbycia, okoliczność nie złożenia zeznania podatkowego PIT- 36 lub PIT – 38, w którym byłby wykazany podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości, jak i złożenie zeznania podatkowego PT-39 w dniu 12 marca 2018 r., pozostaje bez wpływu na ocenę możliwości skorzystania przez skarżącego z tzw. "ulgi meldunkowej". Stąd, za zasadne sąd uznał zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 updof poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący nie spełnia warunków do zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, jak i art. 2 Konstytucji Rp i art. 2a Op poprzez rozstrzygnięcie występujących wątpliwości na niekorzyść podatnika. Zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane także z naruszeniem art. 120, art. 121 Op, które to naruszenia występują w powiązaniu w szczególności z naruszaniem art. 2a Op. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ppsa uchylił zaskarżoną, a także poprzedzającej ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. nr [...] z dnia 2[...] sierpnia 2018 r. oraz na podstawie art. 145 § 3 ppsa umorzył postępowanie podatkowe w sprawie. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zachodziła, na podstawie art. 145 § 3 ppsa konieczność umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2013 r. nieruchomości, postępowanie to było bowiem bezprzedmiotowe. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ppsa w związku z art. 205 § 1 i 2 ppsa oraz art. 209 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265), gdyż strona skarżąca reprezentowana była przed Sądem przez radcę prawnego. Na łączną kwotę ([...] zł) przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania składa się [...] zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi, [...] zł kosztów zastępstwa procesowego i 17 zł uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.