VIII SA/Wa 977/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2014 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego M. K. kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] września 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania M. K. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] lutego 2013 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu z tytułu podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na jego rachunek bankowy za czerwiec 2012 r. ([...] zł). Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 oraz art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r., Nr 247, poz. 1652 ze zm.; dalej: "ustawa zmieniająca"). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego wobec skarżącego. Z ustaleń tych wynika, że skarżący bezpodstawnie odliczył w pełnej wysokości podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia [...] maja 2012 r. wystawionej przez [...] Sp. z o. o., dokumentującej zakup samochodu specjalnego (bankowóz typu C), marki [...] limuzyna (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł według stawki 23%). Bezpodstawnie odliczył także podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zakup paliwa do tego pojazdu. Korzystanie z bankowozu w działalności gospodarczej skarżącego nie pozostaje w ścisłym związku z jej przedmiotem (usługi spedycyjne i transportowe). Wpływu na wynik sprawy nie wywiera zatem fakt, że pojazd służył skarżącemu do działalności opodatkowanej VAT, w tym do przewozu papierów wartościowych związanych z działalnością i gotówki. Zdaniem Naczelnika US, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, skarżącemu przysługuje jedynie prawo do odliczenia 60% kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej nabycie ww. pojazdu, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Skarżącemu nie przysługuje nadto odliczenie VAT z faktur dokumentujących nabycie paliwa do tego pojazdu. 1.3. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, jego autor zarzucił brak podstaw prawnych do wydania zaskarżonej decyzji. Postawił nadto szereg zarzutów, w szczególności nieprawidłowe zastosowanie art. 86 i art. 88 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne ograniczenie prawa skarżącego do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdu specjalnego (bankowozu typu C) wykorzystywanego do działalności opodatkowanej VAT oraz z tytułu nabycia paliwa do tego pojazdu. Zdaniem skarżącego, organ dokonał zawężonej interpretacji pojęcia "bankowóz". Pominął również cel zakupu tego pojazdu, względy ekonomiczne jego nabycia, a także niezbędność dla potrzeb prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa skarżącego. Zdaniem skarżącego, Naczelnik US naruszył także przepisy postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Op poprzez zaniechanie zgodnego z prawem ich zastosowania. Pominął bowiem wyjaśnienia i dowody (także opinie biegłych i ekspertów) składane przez skarżącego w toku kontroli i postępowania podatkowego. Autor odwołania zauważył, że rozróżnienie pomiędzy przeznaczeniem specjalnym pojazdu a wykorzystywaniem pojazdu do celów specjalnych jest wyraźnie wskazane w ustawie - Prawo o ruchu drogowym. Pojęcia te nie są tożsame. Z definicji ustawowej (art. 86 ustawy o VAT) wynika wprost, że prawo do odliczenia pełnego VAT daje spełnienie warunku nabycia pojazdu specjalnego. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał się na poglądy prawne zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 lutego 2013r., sygn. akt III SA/Wa 2016/12. Skarżący podkreślił również, że jest przedsiębiorcą uzyskującym wysokie obroty, świadczącym usługi transportowe praktycznie w całości poza terytorium kraju. Zakup tankowozu był i jest niezbędny w firmie, zabezpieczając jej bezpieczeństwo przewozu gotówki i innych walorów o charakterze tożsamym w nomenklaturze jako papiery wartościowe, jak np. karnety TIR, zezwolenia przewozowe i inne. 1.4. Dyrektor IS wyjaśnił, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia uzależnienia prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie samochodu specjalnego (bankowozu typu C) od sposobu jego wykorzystania. Powołał mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego, w tym przepisy rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128, dalej: "rozporządzenie MSWiA z 7 września 2010 r."), z których wynika (między innymi), że bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia jako typy A, B, C, dla których wymagania techniczne określają załączniki do rozporządzenia, w tym załącznik nr 5 dla bankowozu typu C. Zgodnie z ust. 1 pkt 4 załącznika nr 5 wynika, że bankowóz typu C powinien być wyposażony w monitorowany z zewnątrz system lokalizacji satelitarnej i system sygnalizacji napadu. Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2005 r., Nr 145, poz. 1221, ze zm.; dalej: "ustawa o ochronie osób i mienia"), ochrona osób i mienia realizowana jest m. in. w formie bezpośredniej ochrony fizycznej polegającej na stałym dozorze sygnałów przesyłanych, gromadzonych i przetwarzanych w elektronicznych urządzeniach i systemach alarmowych. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o ochronie osób i mienia podjęcie działalności gospodarczej w zakresie usług ochrony osób i mienia wymaga, (z zastrzeżeniem ust. 2), uzyskania koncesji, określającej zakres i formy prowadzenia tych usług. W tym kontekście Dyrektor IS zauważył, że w aktach podatkowych (karta nr 43) znajduje się kopia umowy z [...] maja 2012 r. zawarta między skarżącym a firmą [...] Sp. j. z siedzibą w Ł., o odbiór oraz udostępnienie danych z pojazdu z systemu SAT-DOG bankowóz. Z treści tej umowy wynika (§ 1), że jej przedmiotem jest usługa polegająca na zapewnieniu przez [...] Sp. j. możliwości monitorowania nabytego przez skarżącego bankowozu z wykorzystaniem systemu SAT-DOG. Spółka jawna [...] nie świadczy zaś usługi monitorowania przeciwkradzieżowego pojazdów. Stąd zalecane jest zawarcie umowy o profesjonalny, całodobowy monitoring przeciwkradzieżowy i przeciwnapadowy bankowozu z firmą ochrony mienia, koncesjonowaną przez MSWiA. Zakupiony pojazd monitorowany jest przez skarżącego we własnym zakresie poprzez korzystanie z dostępu do danych wymienionych w umowie (nieograniczony dostęp do danych o pojeździe przez stronę internetową). W ocenie Dyrektora IS, powyższe ustalenia wskazują, że zakupiony przez skarżącego bankowóz nie spełnia wymogu wskazanego w ust. 1 pkt 4 Załącznika nr 5 do rozporządzenia w sprawie ochrony wartości pieniężnych. Usługa monitorowania lokalizacji pojazdu oraz sygnalizacji napadu nie jestem bowiem świadczona przez podmiot posiadający koncesję ministra właściwego do spraw wewnętrznych. Z umowy zawartej przez skarżącego wynika, że podmiot [...] Sp. j. nie świadczy bowiem usługi monitorowania przeciwkradzieżowego pojazdu. Przedmiotowy pojazd nie może zostać zatem uznany za pojazd specjalny w rozumieniu przepisów o ochronie osób i mienia, przepisów prawa o ruchu drogowym i w świetle art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej. Uchybienie organu I instancji, który nie dostrzegł, że przedmiotowy pojazd nie spełnia wszystkich wymogów wymienionych w Załączniku nr 5 do rozporządzenia w sprawie ochrony wartości pieniężnych i także z tej przyczyny nie może zostać uznany za pojazd specjalny, pozbawione było wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, gdyż jest to dodatkowy argument potwierdzający trafność decyzji Naczelnika US. Reasumując, Dyrektor IS stwierdził, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup bankowozu, lecz w wysokości określonej w art. 3 ust. 1 i 6 ustawy zmieniającej (60%, nie więcej niż 6.000 zł). W konsekwencji, w świetle art. 4 ustawy zmieniającej, skarżącemu nie przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie paliwa do ww. pojazdu. Zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał zatem za chybione, gdyż pełne odliczenie podatku naliczonego w omawianym przypadku przysługiwałoby wówczas, gdyby zakupiony pojazd specjalny był wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem, czyli pełnił funkcję samochodu przeznaczonego do przewozu i ochrony dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Przedmiotowy pojazd służy do przewozu środków pieniężnych oraz innych walorów o charakterze tożsamym w nomenklaturze jako papiery wartościowe. Czyli nie jest wykorzystywany jako bankowóz. Sprawuje jedynie funkcję pomocniczą w prowadzonej przez skarżącego działalności usługowej w zakresie spedycji i transportu. Nie spełnia także wymogu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 załącznika nr 5 do rozporządzenia MSWiA z 7 września 2010 r. Zatem skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w wysokości 60% kwoty podatku określonych w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Nie przysługuje zaś prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do tego samochodu. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] października 2013 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, w związku z rażącym naruszeniem prawa, autor skargi postawił zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, tj.: - art. 120 Op w zw. z art. 187 § 1, art. 210 § 1 i 4 polegające na przeprowadzeniu postępowania podatkowego z naruszeniem procedury (zasady legalizmu); - art. 121 Op przez to, że organ nie kierował się zasadą obiektywizmu i wydał decyzję opierając się na materiale dowodowym, który nie może zostać uznany za obiektywny i odzwierciedlający zaistniały stan faktyczny, nie wyjaśnił istotnych dla sprawy okoliczności; - art.122 Op poprzez zaniechanie podjęcia przez organ działań w celu rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego istotnego w sprawie i selektywne potraktowanie zebranego materiału dowodowego, tym samym błędnego ustalenia stanu faktycznego; - art.187 Op polegające na braku podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego mając na względzie interes obywatela oraz niepełne rozpatrzenie materiału dowodowego dotyczącego kwestionowanych faktur; - art. 180 § 1 Op poprzez zaniechanie działań tą normą prawną nakazanych; - art.191 Op poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, poprzez nienależyte uwzględnienie wszystkich dowodów w sprawie oraz wyciąganie wniosków z dowodów wybiórczo przyjętych; - art. 210 § 4 Op poprzez nie wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a innym dowodom dał wiarę oraz wskazał fakty, które uznał za udowodnione, chociaż udowodnienia tych faktów nie dowiódł; - brak podstaw z zakresu prawa materialnego do wydania skarżonej decyzji, bowiem normy prawne art. 86 i 88 ustawy o podatku VAT nie pozbawiają skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT od spornego zakupu pojazdu; - pominięcie celowości zakupu pojazdu, ekonomiki, a także niezbędności jego zakupu dla potrzeb wykonywanej działalności gospodarczej; - art. 88 ustawy o VAT, który zdaniem autora skargi "jako jedyny reguluje ograniczenia ustawowe do odliczenia podatku VAT" i nie wymienia w swej treści prawa do odliczenia podatku VAT od spornego zakupu pojazdu; - zastosowanie błędnej i zawężającej wykładni słowa "bankowóz"; - ograniczenie odliczenia VAT od nabytego pojazdu stoi w niezgodzie z prawem wspólnotowym do którego Polska na mocy odpowiednich Dyrektyw Unii Europejskiej, jest zobowiązana do jego przestrzegania; - wydanie decyzji bez podstawy prawnej, lecz na podstawie wytycznych i zaleceń Ministerstwa Finansów. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor podtrzymał zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji. Powtórzył, że w celu skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia bankowozu wystarczające jest spełnianie przez ten pojazd kryteriów pojazdu specjalnego, nie zaś pełnienie przez ten pojazd funkcji specjalnych, jak przyjęły organy podatkowe. Obowiązujące przepisy nie przewidują bowiem takiego ograniczenia. Powołał się na poglądy prawne zaprezentowane w wyrokach sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Warszawie z 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3158/12 oraz z 22 lutego 2013r., sygn. akt III SA/Wa 2016/12, a także WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 7 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 1113/12, a także opinię eksperta R. B. oraz stanowisko A. D.. Zdaniem skarżącego, organy naruszyły zasadę in dubio pro tributario, gdyż wszelkie wątpliwości rozstrzygnęły na korzyść Skarbu Państwa. Bezpodstawnie pozbawiły podatnika prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdu specjalnego (bankowozu) i paliwa do tego pojazdu. 2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione uznał zarzuty skargi, które zasadniczo są powtórzeniem zarzutów z odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie u podstaw sporu legło stanowisko organów podatkowych, iż skarżący nie może odliczyć pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury dokumentującej zakup pojazdu specjalnego (bankowóz typu C marki [...] TDI limuzyna, wartość netto [...] zł, VAT [...] zł). Zdaniem organów, skarżący nie nabył także prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do napędu tego pojazdu. Kwestia ta została uregulowana w art. 3 ustawy zmieniającej z 2010 r., którego ust. 1 stanowi, iż w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie zaś z ust. 2 pkt 5 artykułu 3 ustawy zmieniającej, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy. W załączniku do ustawy zatytułowanym Wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5, w pozycji 2 wskazano bankowóz. Z przytoczonych przepisów wynika, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 1 art. 3 ustawy zmieniającej z 2010 r. nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, o przeznaczeniu wymienionym w załączniku do ustawy. 3.2. Podkreślenia wymaga, że ustawa podatkowa (ustawa zmieniająca) nie odsyła do przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym, lecz szerzej, do “przepisów o ruchu drogowym". Nie można więc przy wykładni ww. przepisu podatkowego ograniczyć się tylko, jak uczynił to Dyrektor IS, do jednego przepisu zawierającego definicję "pojazdu specjalnego", zawartą w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. Gdyby wolą ustawodawcy było odesłanie wyłącznie do definicji "pojazdu specjalnego" zamieszczonej w ww. przepisie ustawy – Prawo o ruchu drogowym, wówczas niewątpliwie dałby temu wyraz. Nie można też pomijać, iż w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej z 2010 r., ustawodawca nakazuje, aby dla ustalenia, czy dany pojazd jest pojazdem specjalnym, nie tylko sięgnąć do przepisów prawa o ruchu drogowym, ale również odsyła do załącznika do ustawy, w którym określono przeznaczenia takiego pojazdu. Przeznaczenie pojazdu specjalnego zostało zatem określone w ustawie podatkowej, a konkretnie w załączniku do ustawy zmieniającej z 2010 r., gdzie wskazano bankowóz, bez żadnych dalszych ograniczeń. Wobec tego niezasadnym jest wywodzenie, czy dany pojazd jest "pojazdem specjalnym", jak uczynił to organ odwoławczy, wyłącznie z zapisu zamieszczonego po średniku w definicji "pojazdu specjalnego" zawartej w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. o treści "w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji". Przywołany art. 2 pkt 36 u.p.r.d. stanowi, iż pojazd specjalny to jest pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Mając na uwadze regulację zawartą w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniajacej, nie należy szczególnej wagi przywiązywać do zdania po średniku, w którym nie zostały określone kryteria kwalifikujące pojazd jako specjalny, lecz ustanowiono pewne ograniczenia dotyczące transportu osób lub rzeczy w pojeździe zakwalifikowanym jako specjalny. Istotne dla potrzeb odkodowania normy art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniajacej jest zdanie zamieszczone w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. przed średnikiem, gdyż w nim określone są kryteria, według których należy kwalifikować pojazd jako specjalny oraz inne przepisy o ruchu drogowym. Z powyżej przytoczonej definicji wynika, że pojazd specjalny, to taki pojazd, który jest przeznaczony do wykonywania specjalnej funkcji, ale żeby tą specjalną funkcję mógł pełnić, konieczne jest dostosowanie nadwozia lub wyposażenie pojazdu w specjalne wyposażenie. Definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z tą funkcją. Należy zwrócić uwagę, że w omawianym przepisie nie zostało użyte sformułowanie "wykorzystywane do wykonywania specjalnej funkcji", lecz znajduje się sformułowanie "przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji". Zatem pojazd specjalny nie zatraca takiego charakteru (specjalnego pojazdu), jeśli jest wykorzystany w innym celu niż ten, do którego został przystosowany. Na przykład, karetka pogotowia nie zatraca charakteru pojazdu specjalnego, jeśli jest nią przewożony pasażer inny niż pacjent. Nie można zatem zaakceptować stanowiska Dyrektora IS, iż wyłącznym kryterium odstąpienia od zakwalifikowania pojazdu jako bankowóz jest wykorzystywanie tego pojazdu do innych celów, niż tylko i wyłącznie "do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej". Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organy prowadziloby do wniosku, że prawa do odliczenia podatku naliczonego nie posiada przykładowo bank lub inny podmiot wskazany przez organ podatkowy, gdyby okazało się, że podmiot ten wykorzystywałby bankowóz nie tylko do przewozu pieniędzy, papierów wartościowych itp., ale również do przewozu osób lub innych towarów. 3.3. Dokonując wykładni art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej należy mieć na uwadze, że zaliczenie pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych nie powinno być rozstrzygane odmiennie w postępowaniach podatkowych oraz w postępowaniach prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym. Nie powinno nadto ulegać wątpliwości, że ustawodawca w tym względzie dał prymat rozstrzygnięciom podjętym na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Inna wykładnia omawianych przepisów, prowadząca do rozbieżnych rozstrzygnięć w sprawach podatkowych i w sprawach administracyjnych prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym, byłaby nie do zaakceptowania w państwie prawa. Należy więc sięgnąć także do innych przepisów o ruchu drogowym, niż już omówiony art. 2 pkt 36 u.p.r.d. Tym bardziej, że z zawartych w nich regulacji wynika, iż nie każdy pojazd posiadający dodatkowe wyposażenie lub spełniający dodatkowe warunki, należy traktować jako pojazd specjalny. Wskazać więc należy, że w wydanym na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.r.d. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322 ze zm.), określono m.in. wzór dowodu rejestracyjnego i decyzji o rejestracji. Natomiast z zawartej w § 1 ust. 2 pkt 2 definicji wynika, że przez organ rejestrujący należy rozumieć odpowiednio "starostę lub Wojewodę Mazowieckiego". Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1, rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2 – 4 i § 7, organ rejestrujący wydaje dowód rejestracyjny. Stosownie do ust. 5 tego paragrafu, wzór dowodu rejestracyjnego oraz oznaczenia kodów zastosowanych w tym wzorze stanowią załącznik nr 3 do rozporządzenia. Zasadnicze kwestie związane z klasyfikacją pojazdów uregulowano w wydanym na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 3 u.p.r.d. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 ze zm.). W § 1 pkt 4 powtórzono, że przez organ rejestrujący rozumie się odpowiednio: starostę lub Wojewodę Mazowieckiego. Zgodnie z § 7 rozporządzenia: "1. Ustala się klasyfikację pojazdów, zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, zwaną dalej "klasyfikacją", stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. 2. Klasyfikacja jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub inne nazewnictwo.". W stanowiącej Załącznik Nr 1 do rozporządzenia Instrukcji w sprawie rejestracji pojazdów w § 1 ust. 1 stwierdzono, że rejestrując pojazd, organ rejestrujący: wystawia w dwóch egzemplarzach decyzję o rejestracji pojazdu (pkt 8) oraz wydaje za pisemnym potwierdzeniem właściciela pojazdu, w części "B" decyzji o rejestracji pojazdu, dowód rejestracyjny, kartę pojazdu oraz jeden egzemplarz decyzji o rejestracji pojazdu (pkt 9). Z przepisów § 11 tej Instrukcji wynika, że wystawiając dowód rejestracyjny należy uwzględniać dane z wyciągu ze swiadectwa homologacji (między innymi). W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma brzmienie tabeli nr 3 Załącznika Nr 4 do rozporządzenia, w której określono przeznaczenia pojazdów specjalnych, w tym bankowóz (i inne, takie jak: pomoc drogowa, ambulatorium/laboratorium służby zdrowia, żuraw samochodowy, pożarniczy, kempingowy, pogrzebowy, laboratorium techniczne, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, bankowóz, sanitarny, inny*). Określone w tabeli nr 4 przeznaczenia pojazdów używanych do określonych celów nie mają znaczenia w rozpatrywanej sprawie – informacyjnie można jedynie wskazać, że wymieniono tam np. takie przeznaczenia: operacyjny służby miejskiej zakładów komunikacyjnych itp., przewóz osób niepełnosprawnych, pojazd ratownictwa chemicznego, pojazd górniczego pogotowia ratunkowego i inne. Z przytoczonych przepisów wynika m.in., że nie każdy wpis w dowodzie rejestracyjnym ma związek z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych. Zasadnicze znaczenie dla zakwalifikowania pojazdu (i takiego oznaczenia w dowodzie rejestracyjnym) jako pojazdu specjalnego mają cytowane wyżej przepisy § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach i tabela nr 3 załącznika Nr 4 do tego rozporządzenia, określająca "przeznaczenia pojazdów specjalnych". 3.4. W świetle powyższych rozważań uznać należy, że kwestię ustalenia rodzaju danego środka transportowego (jego przeznaczenia i funkcji) rozstrzyga starosta powiatu - jako organ rejestrujący pojazdy, opierając się przede wszystkim na danych wynikających z świadectwa homologacji lub karty pojazdu, a także stosując klasyfikację pojazdów znajdującą się w załączniku nr 4 do ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie, z dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego jednoznacznie wynika, iż pozostający własnością skarżącego pojazdy został zarejestrowany z wpisem jego rodzaju/przeznaczenia jako samochód specjalny bakowóz, to organy podatkowe nie mogły dokonać odmiennej kwalifikacji tego samochodu. Podkreślić trzeba jeszcze raz, że uznanie pojazdu za pojazd specjalny powinno nastąpić w sposób odpowiadający ww. przepisom o ruchu drogowym, a nie w postępowaniu podatkowym. Skarżący dostarczył szereg dokumentów, w tym wspomniany dowód rejestracyjny i wyciąg ze świadectwa homologacji, które zaświadczają, że pojazd [...] jest pojazdem specjalnym – bankowozem. 3.5. Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej z 2010 r., co miało wpływ na wynik sprawy. Tym samym Sąd, w składzie orzekajacym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone przez WSA w Warszawie w innym składzie, w wyroku z 10 grudnia 2013 r., III SA/Wa 1008/13 (wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA", a także w innych wyrokach sądów pierwszej instancji, przykładowo w wyrokach: WSA w Warszawie z 22 lutego 2013 r., III SA/Wa 2016/12 i z 6 listopada 2013 r., VIII SA/Wa 434/13; WSA we Wrocławiu z 29 stycznia 2014 r., I SA/Wr 1947/13; WSA w Poznaniu z 30 stycznia 2014 r., I SA/Po 655/13; CBOSA). Istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie mają zatem rozważania Dyrektora IS na tle przepisów rozporządzenia MSWiA z 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128) oraz ustawy z 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2005 r. Nr 145, poz. 1221 ze zm.). Tym bardziej, że Dyrektor IS nie ustalił, czy skarżący podjął stosowne działania zmierzające do zapewnienia przedmiotowemu pojazdowi specjalnemu (bankowozowi) należytego bezpieczeństwa, w tym możliwości odpowiedniego monitorowania przez podmiot uprawniony (posiadający koncesję). Dodać warto, że organy nie wykazały, iż w rozpoznawanej sprawie skarżący podjął próbę nadużycia przepisów podatkowych w celu bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego w całości z tytułu nabycia bankowozu oraz z tytułu zakupu paliwa do jego napędu, zamiast z ograniczeniami wynikającymi z art. 3 ust. 1 i art. 4 ustawy zmieniającej. Bezsporne jest, że skarżący wykorzystuje pojazd do czynności opodatkowanych VAT, w szczególności do przewozu gotówki i papierów wartościowych. 4. Zarzuty skargi Sąd uznał za trafne w części, o której mowa wyżej. Dyrektor IS wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem przepisów prawa materialnego, czyli art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 2 pkt 5 i art. 4 ustawy zmieniajacej poprzez ich błędną wykładnię, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Uchybienia procesowe, tj. naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op, są zaś konsekwencją błędnej wykładni przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie. Tym samym zasadniczo za chybioną Sąd uznał większość argumentacji związanej z zarzutami skargi natury procesowej. Zarzuty te zostały nadto sformułowane w sposób ograniczający Sądowi możliwość odniesienia się do nich w sposób wiążący, gdyż autor skargi nie wyjaśnił na czym polegają uchybienia dotyczące wadliwych jakoby ustaleń faktycznych. Można tylko przypuszczać, że zarzuty procesowe mają na celu swego rodzaju “wzmocnienie" zarzutów materialnoprawnych. Dodać warto, że autor skargi nie wykazał, że uchybienia procesowe wskazywane przez niego mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko Sądu. Jeżeli przedmiotowy pojazd specjalny używany jest przez skarżącego do czynności opodatkowanych VAT jako bankowóz w celu zapewnienia bezpieczeństwa przy przewożeniu znacznych kwot gotówki i papierów wartościowych, to skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie pojazdu i z faktur dokumentujących zakup paliwa do jego napędu. 6. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."), Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym i drugim sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 u.p.p.s.a., zaliczając do nich 1.493 zł tytułem wpisu sądowego od skargi uiszczonego przez skarżącego (jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).