I SA/Wr 1011/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Horobiowski, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: starszy specjalista Paulina Wódka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie z dnia 11 maja 2022 r. sprawy ze skargi A S.A. z/s we W. na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2021 r. znak 458000-COP.4100.9.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek oddala skargę w całości. Postępowanie przed organami. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej zwany Naczelnikiem DUCS) z dnia 22 lipca 2021 r., 458000-COP.4100.9.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. została uchylona w całości decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 8 lipca 2020 r., nr 58000-CKK-32.4100.1.2020.17 - określająca zobowiązanie podatkowe A S.A. (dalej Strona, Skarżąca, Spółka) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek od osób prawnych - a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Naczelnik DUCS decyzją z 8 lipca 2020 r określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 2 679 347,00 zł, tj. wyższej od zadeklarowanej przez Spółkę o 34 731,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, których łączna wartość wyniosła 2 279,00 zł. Decyzję wydano po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, przekształconego z zakończonej kontroli celno-skarbowej, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. Kontrola zakończyła się 23 grudnia 2019 r. doręczeniem wyniku kontroli. Korzystając z prawa do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, stosownie do art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 505 ze zm.), Spółka w dniu 07 stycznia 2020 r. złożyła korektę zeznania CIT-8. W korekcie tej Spółka nie uwzględniła części ustaleń kontroli odnoszących się do zasadności zaliczenia różnic kursowych do przychodów i kosztów podatkowych. W związku z tym Naczelnik DUCS, stosownie do art. 83 ust. 3a ustawy o KAS, postanowieniem z dnia 22 stycznia 2020 r. przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik DUCS zakwestionował prawidłowość zaliczenia przez Spółkę do przychodów i kosztów podatkowych różnic kursowych naliczonych w związku z uregulowaniem zobowiązań Spółki wobec B z siedzibą w Irlandii (dalej B). Rzeczone zobowiązania Spółki, w części odpowiadającej 90 procentom ich wartości nominalnej, zostały zapłacone przelewami z rachunków walutowych C S.A. (dalej C). Płatności na rzecz B, dokonywane w imieniu Spółki, były realizowane przez C na podstawie ustnego porozumienia zawartego ze Spółką. Ponadto od należności licencyjnych B Spółka potrącała 10-procentowy zryczałtowany podatek dochodowy u źródła i rozliczała go we własnym zakresie dokonując płatności w złotych polskich na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Zdaniem organu podatkowego I instancji rozpoznanie przez Spółkę dodatnich i ujemnych podatkowych różnic kursowych, w związku z rozliczeniem zobowiązań walutowych w sposób jak wyżej wskazany, stanowiło naruszenie przepisów art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej u.p.d.o.p.). Zgodnie bowiem z uregulowaniami tego przepisu, aby wystąpiły różnice kursowe uznawane przez ustawodawcę odpowiednio za przychody i koszty uzyskania przychodów muszą zostać spełnione następujące warunki: - koszt musi być wyrażony w walucie obcej; - zapłata musi nastąpić w walucie obcej; - wartość zobowiązania (kosztu podatkowego) w walucie obcej w dniu jego powstania, po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP, musi być inna (niższa lub wyższa) od wartości tego zobowiązania w dniu spłaty (w jakiejkolwiek formie, tj. zarówno w postaci pieniężnej jak i niepieniężnej, np. w wyniku potrącenia), przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty; Spółka, choć ponosiła koszty w walutach zagranicznych, to jednak w żadnym przypadku nie dokonywała spłaty zobowiązań w walucie obcej; w jednym przypadku płatności (w walucie) dokonywał bowiem C, zatem to nie Spółka dokonał zapłaty na rzecz kontrahenta zagranicznego, natomiast w drugim (uregulowanie zryczałtowanego podatku), choć płatność była dokonywana przez Spółkę, to była ona regulowana w walucie krajowej; różnice kursowe związane z transakcjami gospodarczymi może ustalać jedynie podmiot, który poniósł koszt wyrażony w walucie obcej i który dokonał spłaty związanego z tym zobowiązania również w walucie obcej. Spółka zaskarżyła przedmiotową decyzję. Organ odwoławczy nie zgodził się z wykładnia przepisów art. 15a u.p.d.o.p. zawartą w decyzji wydanej w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Organ I instancji wskazał, że dla rozpoznania różnic kursowych koniecznym jest, aby zapłata zobowiązań w walucie obcej została dokonana przez podmiot, który poniósł koszt, tj. musi nastąpić płatność z rachunku bankowego dłużnika. Według stanowiska organu I instancji, dla zakwestionowania różnic kursowych w rozpatrywanej sprawie, wystarczającym było stwierdzenie, że płatność na rzecz podmiotu irlandzkiego nie została dokonana z rachunku bankowego Spółki, lecz z rachunku C, co było równoznaczne z tym, że Spółka nie dokonała spłaty swoich zobowiązań walutowych. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska jak wyżej, gdyż w jego ocenie z uregulowań art. 15a u.p.d.o.p. nie wynika, aby pod pojęciem zapłaty, w szczególności mając na względzie postanowienia ust. 7 art. 15a u.p.d.o.p., należało rozumieć wyłącznie przelew środków pieniężnych z rachunku podatnika. Zdaniem organu termin zapłata należy rozumieć szeroko, w rozumieniu cywilistycznym i nie można go utożsamiać wyłącznie z operacjami walutowymi na rachunku podatnika. Stąd każda operacja finansowa, skutkująca zaspokojeniem wierzyciela, winna zostać oceniona indywidualnie pod kątem skutków, jakie wywołuje w sferze zobowiązaniowej dłużnika, tj. czy wygasza jego zobowiązania i czy w związku z tym może być uznana za zapłatę w rozumieniu uregulowań art. 15a u.p.d.o.p. Organ II instancji podniósł, że w sprawie nie wyjaśniono, jaki charakter od strony cywilnoprawnej miało porozumienie zawarte pomiędzy Spółką a C S.A. dotyczące regulowania należności B. Prawidłowa wykładnia przepisów ustawy pozwoliła określić okoliczności istotne dla oceny, czy zaistniały wszystkie przesłanki, wskazane w art. 15a u.p.d.o.p., dla powstania różnic kursowych, a przede wszystkim, czy Spółka uregulowała własne zobowiązania walutowe i w jaki sposób. Organ dwukrotnie wystąpił do Spółki z wezwaniami o wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie dotyczącym rozliczenia jej zobowiązań wobec B. Zdaniem organy uzyskane wyjaśnienia były nieprecyzyjne i w wielu aspektach sprzeczne ze sobą, a ponadto nie dawały jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, na jakiej podstawie płatności dokonane przez C można by uznać za zapłatę zobowiązań przez Spółkę. Zdaniem organu zaspokojenie wierzyciela przez podmiot trzeci nie w każdym przypadku musi skutkować jednoczesnym rozliczeniem zobowiązań dłużnika. Organ wskazał, że dla powstania różnic kursowych koniecznym jest zaistnienie jednocześnie dwóch przesłanek, tj. koszt misi zostać poniesiony w walucie obcej oraz jego zapłata także musi nastąpić w walucie obcej i to niezależnie od formy uregulowania zobowiązań. Zdaniem organu wskazywany przez Stronę przepis art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p. w żaden sposób nie modyfikuje tych przesłanek, zezwala jedynie na uznanie za zapłatę innych form rozliczeń niż pieniężne. Zdaniem organu Strona w sposób nieuprawniony wskazywała, że w rozpatrywanej sprawie dokonano rozliczenia zobowiązań Spółki właśnie "w innej formie", jednak bliżej ni es konkretyzowanej. Organ odwoławczy podniósł, że kwestią zasadniczą jest to, czy przelewy realizowane przez C mogą być uznane za zapłatę, w rozumieniu finansowym, dokonaną przez Spółkę, czy też była to zapłata dokonana przez C w imieniu Spółki, która podlegała rozliczeniu i dopiero w późniejszym terminie skutkowała faktycznym obciążeniem jej aktywów. Organ podkreślił, że aby przy rozliczeniach zobowiązań powstały różnice kursowe, zapłata musi być dokonana przez podatnika, tj. musi wiązać się z efektywnym obciążeniem jego majątku. Organ wskazał na definicję podatkowych różnic kursowych wynikającą z art. 15a u.p.d.o.p, która zdaniem organu sprowadza się do porównania wartości kosztu, przeliczonej na złote z dnia jego poniesienia, z jego wartością przeliczoną na złote w dniu zapłaty. Zapłaty tej musi dokonać jednak sam podatnik, gdyż tylko w takim przypadku można mówić o różnicy pomiędzy zarachowaną (statystyczną) wartością kosztu i kwotą rzeczywiście wydatkowaną przez podatnika, stanowiącą dla niego faktyczne obciążenie. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że rozstrzygnięcie organu I instancji zostało wydane przedwcześnie, przy niepełnym wyjaśnieniu stanu faktycznego. Zdaniem organu mimo dwóch wezwań skierowanych do strony postępowania w toku postepowania odwoławczego, Naczelnikowi DUCS nie udało się wyjaśnić stanu faktycznego w stopniu umożliwiającym wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zachodzi przesłanka określona przepisem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Jednocześnie w skarżonej decyzji wyszczególniono okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, w tym: - jakie były formalnoprawne podstawy płatności dokonywanych przez C i charakter zobowiązań tego podmiotu względem Spółki, będących podstawą płatności dokonywanych przez podmiot trzeci na rzecz wierzyciela; - czy sporne różnice kursowe w całości dotyczą kosztów uzyskania przychodów; - czy zapłaty zrealizowane na rzecz B przez C w całości dotyczą płatności za faktury wystawione na Spółkę, ponieważ według treści przelewów bankowych część zapłat została zrealizowana w imieniu C S.A., a nie Spółka; - w przypadku zaistnienia przesłanek powstania różnic kursowych, według jakiego kursu winna zostać ustalona wartość zobowiązań walutowych Spółki na dzień ich zapłaty. Organ zauważył, że kwestie jak wyżej zostały pominięte przez organ I instancji wskutek dokonania nieprawidłowej wykładni uregulowań art. 15a u.p.d.o.p., przy zastosowaniu której wystarczającym było stwierdzenie, że płatność na rzecz spółki B nie nastąpiła z rachunku bankowego Spółki. Wobec powyższego organ uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej było również to, że organ I instancji nie zbadał także innych ww. okoliczności, które ostatecznie mogły mieć wpływ na wysokość kwoty różnic kursowych oraz podstawy opodatkowania. Postępowanie przed Sądem I instancji. Od powyższej decyzji Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, art. 15a ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 2 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z wydatkami ponoszonymi przez Spółkę na zapłatę za należności licencyjne (w tym podatku źródłowego potrącanego przez Spółkę) na rzecz B poprzez: a) niezastosowanie ww. przepisów mimo spełnienia przesłanek ich stosowania, tj. uregulowania zobowiązania wobec B w sposób powodujący wygaśnięcie tego zobowiązania; b) pomijanie faktu, że C, wpłacając walutę na rachunek bankowy B, działała w imieniu Spółki, czego Naczelnik nie kwestionuje, oraz skutków prawnych, jakie wywołuje działanie przez C w imieniu Spółki. 2) naruszanie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie swojej własnej decyzji, jako organu pierwszej instancji i przekazania sprawy samemu sobie do ponownego rozpatrzenia - dodatkowo w celu ustalenia okoliczności niemających żadnego znaczenia w sprawie - zamiast uchylenia swojej własnej decyzji, wydanej jako organ pierwszej instancji i umorzenia postępowania, - art. 212 w zw. z art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, pomimo niewykazania przez Naczelnika przesłanek do jej wydania, a Naczelnik jest związany decyzją (którą wydał jako organ pierwszej instancji) od momentu jej doręczenia podatnikowi, - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niejasne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie oraz nie odniesienie się do twierdzeń Strony przedstawianych na dotychczasowych etapach, a także roztrząsanie kwestii niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, zamiast dążenia do jej szybkiego załatwienia. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi wskazano na przebieg postepowania., stosowne przepisy oraz ocenę działa Naczelnika DUCS, wskazując na nieprawidłowości. Zdaniem Skarżącej brak jest konieczności badania wskazanych przez organ okoliczności albowiem nie maja one znaczenia dla sprawy. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. W dniu 9 maja 2022 r. Strona złożyła pismo procesowe podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Ponownie wyjaśniła, w swojej ocenie, sytuację faktyczną i wskazała, że w ocenie Spółki wystąpiły wszystkie przesłanki, w których podatnik ma obowiązek, a nie "prawo rozpoznać różnice kursowe dla celów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga w sprawie podlegała oddaleniu jako bezzasadna. Sąd nie dopatrzył się bowiem zarzucanych przez Spółkę naruszeń przepisów postępowania. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Oznacza to, że decyzja wydana w oparciu o treść art. 233 § 2 O.p. ogranicza się tylko do rozstrzygnięcia o zakresie, w jakim postępowanie dowodowe ma zostać przeprowadzone (w całości lub w części) oraz wskazania powodów, dla których nie jest możliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego uzupełniającego na podstawie art. 229 O.p.. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 marca 2002 r. sygn.. akt: I SA/Gd 1347/21). Decyzja kasacyjna zatem nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a jedynie wskazuje, jakie okoliczności sprawy wynikłe w toku postępowania administracyjnego powinny zostać wyjaśnione (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 2569/12, LEX nr 1358517; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1134/17)., zatem przedwczesne sa zarzuty naruszenia prawa materialnego. Nie może także ulegać wątpliwości, iż rolą Sądu pierwszej instancji kontrolującego decyzję wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p. jest sprawdzenie, czy organ odwoławczy nie naruszył tego przepisu (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2020 r., sygn. II FSK 1506/18 – CBOSA). Z powyższego wynika, że kontrola Sądu w przypadku decyzji wydanych na podstawie art. 233 § 2 O.p. zasadniczo ogranicza się do trzech kwestii, tj. czy wskazane przez organ przyczyny uchylenia decyzji niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczyły konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Po drugie: dlaczego w sprawie nie było możliwe zastosowanie art. 229 O.p.. Po trzecie, czy organ w decyzji odniósł się merytorycznie co do sposobu załatwienia sprawy. Ocena powyższych kryteriów pozwala na stwierdzenie, czy decyzja jest prawidłowa, a w konsekwencji - czy organ prawidłowo zastosował art. 233 § 2 O.p. Należy podkreślić, że decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 O.p., ma charakter jedynie formalny i nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Wskazówki zawarte w decyzji kasacyjnej nie mogą przesądzać o merytorycznej treści decyzji, gdyż uczyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe stron. Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w którym strona miała zagwarantowane prawa procesowe. Jeżeli więc stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo wyjaśniony, albo naruszono fundamentalne zasady postępowania nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 470/13). w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony (por. wyrok WSA z 16 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wr 3252/14). W świetle powyższych rozważań, odnieść należy się zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie swojej własnej decyzji, jako organu pierwszej instancji i przekazania sprawy samemu sobie do ponownego rozpatrzenia - dodatkowo w celu ustalenia okoliczności niemających żadnego znaczenia w sprawie - zamiast uchylenia swojej własnej decyzji, wydanej jako organ pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Z powyższym zarzutem nie można się zgodzić. NUCS podniósł, że stan faktyczny badanej sprawy nie został w postępowaniu pierwszoinstancyjnym ustalony w stopniu wystarczającym do podjęcia właściwego rozstrzygnięcia, zatem w istocie nie rozpoznano sprawy, nie było możliwe wyrażenie stanowiska co do zastosowania prawa materialnego. Organ w zaskarżonej decyzji zwrócił uwagę m.in. na niejednoznaczność ustalenia przez organ I instancji, z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia, co skutkuje brakiem możliwości zastosowania właściwie podstawy prawnej. Rozpatrując sprawę w drugiej instancji, organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, w tym: - jakie były formalnoprawne podstawy płatności dokonywanych przez C i charakter zobowiązań tego podmiotu względem Spółki, będących podstawą płatności dokonywanych przez podmiot trzeci na rzecz wierzyciela, wbrew stanowisku skarżącej kwestia ta ma istotne znaczenia dla ustalenia który podmiot rozpoznać różnice kursowe., albowiem w przedmiotowej sprawie różnice kursowe wystąpiłyby jedynie w przypadku, gdyby rozliczenie dokonane przez C mogły zostać uznane za zapłatę zobowiązań zrealizowana przez Spółkę. Słusznie organ uznał, wbrew twierdzeniom Skarżącej, że w przedmiotowej sprawie nie zostało dowiedzione, aby to spółka dokonała zapłaty B; - czy sporne różnice kursowe w całości dotyczą kosztów uzyskania przychodów; - czy zapłaty zrealizowane na rzecz B przez C w całości dotyczą płatności za faktury wystawione na Spółkę, ponieważ według treści przelewów bankowych część zapłat została zrealizowana w imieniu C, a nie Spółka; - w przypadku zaistnienia przesłanek powstania różnic kursowych, według jakiego kursu winna zostać ustalona wartość zobowiązań walutowych Spółki na dzień ich zapłaty. NUCS wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu należy szczegółowo wyjaśnić stan faktyczny Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazano, że organ pierwszej instancji ma podjąć czynności dowodowe w celu dokonania ustaleń prowadzących do kompleksowej oceny stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że wytyczne co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mają charakteru decydującego, ani nawet sugerującego sposób załatwienia sprawy w pierwszej instancji. Zaskarżona decyzja nie rozstrzyga sprawy co do meritum, ma wyłącznie charakter procesowy, cofa sprawę na etap postępowania przed organem pierwszej instancji. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano zakres niezbędnego do przeprowadzenia w pierwszej instancji postępowania dowodowego. NUCS, dostrzegając występujące niejasności w materiale dowodowym, zasadnie uznał, że konieczne jest przeprowadzenie dodatkowych czynności w celu ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji wykazuje istotne braki. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy słusznie na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił decyzję pierwszoinstancyjną z uwagi na to, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Zakres przy tym okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 O.p. Sąd nie ma wątpliwości, iż w niniejszej sprawie zakres faktów, które winien ustalić organ I instancji jest znaczna, albowiem dopiero ona pozwolą na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu zaskarżona w sprawie decyzja zawiera uzasadnienie odpowiadające treści art. 210 O.p. NUCS zobowiązał organ I instancji do podjęcia odpowiednich czynności dowodowych oraz do dokonania oceny dowodów i uzasadnienia dokonanych ocen oraz ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikają wyraźnie motywy podjętego rozstrzygnięcia, zaś wadliwość postępowania przeprowadzonego przez organem pierwszej instancji uniemożliwiała Naczelnikowi DUCS ponowne rozpatrzenie sprawy w jej aspekcie merytorycznym. Jeżeli zaś chodzi o zarzut Strony dotyczący nieodniesienia się przez Naczelnika DUSC do istotnych kwestii wskazanych przez Skarżącego w toku postępowania odwoławczego, należy podnieść, że skoro organ uznał, że stan faktyczny nie został ustalony, przedwczesne było zajmowanie stanowiska co do pozostałych zarzutów odwołania. Zdaniem Sądu za trafną należy uznać ocenę co do tego, że prawidłowo w niniejszej sprawie przyjęto, że zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy oraz poczynione na podstawie tego materiału ustalenia faktyczne nie są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle kryteriów wskazanych, Sąd stwierdza, że spełnia ona wymagania art. 233 § 2 O.p.. W konsekwencji powyższego - Sąd akceptuje stanowisko z decyzji wydanej w II instancji, gdzie uznano, że z podanych powodów, uwzględniając zasadę określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej - należało uchylić decyzję wydaną w pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 234 op., zgodnie z którym Organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, to wskazać należy, że w orzecznictwie sadowym stwierdzono, że "decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania nie narusza art. 234 o.p., gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. Dopiero decyzja, jaka zostanie wydana w ponownym postępowaniu przez organ podatkowy I instancji po uzupełnieniu i poszerzeniu materiału dowodowego będzie mogła zawierać ustalenia w odniesieniu do sytuacji materialnoprawnej podatnika". Tym samym zarzut ten należy uznać za nieuzasadniony. Wobec konieczności ustalenia stanu faktycznego w sprawie w ocenie Sądu, przedwczesne są zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325), oddalił skargę w całości.