I SA/Wr 1015/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Kamila Paszowska- Wojnar, Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. działając na podstawie art. 233 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej O.p., po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z siedzibą w W. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca), na utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] r., nr [...] określającej stronie wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 55.706,00 zł, Decyzją z dnia [...] r., [...] organ podatkowy określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 34.690,00 zł. W dniu 16 grudnia 2015 r. podatek wraz z odsetkami za zwłokę (należność główna w kwocie 34.136,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 21.570,00 zł) został przez Spółkę wpłacony na konto Gminy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchyliło ww. decyzje Wójta Gminy M. w całości i umorzyło postępowanie w sprawie ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym na koncie A S.A. powstała nadpłata w wysokości 55.706,00 zł. W dniu [...] r. decyzją nr [...] Wójt Gminy M. określił wysokość przedmiotowej nadpłaty. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 14 października 2016 r. W dniu 2 listopada 2016 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek o uzupełnienie ww. decyzji, w którym pełnomocnik A S.A. wskazał, że decyzja nie zawiera prawidłowego rozstrzygnięcia, gdyż organ nie wypowiedział się w zakresie odsetek od nadpłaty za okres od dnia wpłaty podatku, tj. od 16 grudnia 2015 r. Zdaniem Strony oprocentowanie ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami. Oprocentowanie powinno zatem pełnić funkcje odszkodowawczą, ponieważ Spółka utraciła możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które zostały wpłacone na poczet nienależnego podatku. W dniu [...] r. Wójt Gminy M. decyzją nr [...] uzupełnił decyzję z dnia [...] r. o następującą treść: "przyznać oprocentowanie od w/w nadpłaty za okres od 19.07.2016 r. do 26.09.2016 r. tj. za okres od dnia uchylenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji określającej podatek od nieruchomości za 2010 r. do dnia zwrotu nadpłaty oraz odmówić oprocentowania przedmiotowej nadpłaty za okres od 17.12.2015 r. do 18.07.2016 r. tj. od dnia powstania nadpłaty do dnia uchylenia decyzji określającej podatek od nieruchomości za 2010 r. przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze". A S.A. nie zgadzając się z powyższym uzupełnieniem decyzji w dniu [...] r. złożyła odwołanie. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że Wójt Gminy M. nie naliczył i nie wypłacił oprocentowania od powstałej nadpłaty za okres od dnia 17 grudnia 2015 r. do dnia 18 lipca 2016 r. A zatem kwota nadpłaty nie jest prawidłowa, ponieważ organ podatkowy nie uwzględnił okresu od dnia powstania nadpłaty do dnia uchylenia decyzji przez Kolegium. Wskazaną na wstępie decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] r., nr [...]. Organ przytoczył treść art. 72 § 1 O.p., art. 73 § 1 O.p., art. 77 § 1 O.p., art. 78 § 1 O.p., art. 78 § 3 O.p. i wskazał, że oprocentowanie jest należne od dnia 19 lipca 2016 r. do dnia zwrotu nadpłaty czyli do dnia 26 września 2016 r. w kwocie 855,00 zł. Wójt Gminy M. nie zwrócił bowiem nadpłaty w terminie 30 dni od dnia 18 lipca 2016 r., tj. dnia wydania decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. uchylającej decyzję oraz nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia ww. decyzji (przedawnienie zobowiązania podatkowego). Następnie wskazując na brzmienie art. 70 § 1 O.p. organ podkreślił, że przedawnienie jest instytucją prawa materialnego, następuje więc z mocy prawa i winno być przez organy podatkowe uwzględniane z urzędu, ponieważ z chwilą przedawnienia stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć. Upływ terminu przedawnienia oznacza, że zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli początkiem biegu terminu przedawnienia jest pierwszy dzień roku następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w przypadku podatku od nieruchomości za 2010 r. termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2015 r. W związku z powyższym na koncie A S.A. powstała nadpłata w kwocie 55.706,00 zł. Organ nie zgodził się ze Stroną, że oprocentowanie w przedmiotowej sprawie należy się od dnia 17 grudnia 2015 r. do dnia 18 lipca 2016 r. Wskazał, że zgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 971/15, jeżeli powodem uchylenia decyzji jest upływ terminu przedawnienia, to z założenia nie można winić za to ani organu ani podatnika. Podobne stanowisko zawierają wyroki: NSA z dnia 22 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1821/14, WSA w Lublinie z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 879/16. Podkreślił, że organ podatkowy ma co do zasady pięć lat na wydanie decyzji określającej wysokość podatku, więc jeśli organ wyda decyzję nawet na dzień przed wpływem terminu przedawnienia, to nie narusza tym działaniem przepisów prawa. Skoro organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r. w dniu [...] r., a następnie została ona uchylona w dniu 18 lipca 2016 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia, to Wójt Gminy M. nie ponosi winy za taki stan rzeczy, ponieważ przedawnienie nie stanowi uchybienia prowadzącego do konieczności określenia oprocentowania za okres od dnia dokonania wpłaty do dnia uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy. Zatem w sposób właściwy określono wysokość oprocentowania jaką należało zwrócić Spółce w związku z powstałą nadpłatą. Na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła Strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Wójta Gminy M. z dnia [...] r., w sytuacji gdy nie uwzględnia ono oprocentowania od powstałej nadpłaty, liczonego od dnia wpłaty tej nadpłaty, tj. od dnia 16 grudnia 2015 r. do dnia 18 lipca 2016 r., co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p.; 2) art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 Op (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tych przepisów, podczas gdy dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, zaś ta powstała w przedmiotowej sprawie przed 1 stycznia 2016 r., co w konsekwencji oznacza, iż należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. W uzasadnieniu skargi zarzuciła, że zaskarżona decyzja narusza art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od 16 grudnia 2015 r. do dnia 18 lipca 2016 r., w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w I instancji nie przyczynił się organ podatkowy. W przedmiotowej sprawie doszło do powstania nadpłaty, gdyż Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. decyzją z dnia [...] r., uchyliło decyzję Wójta Gminy M. w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2010. W związku z tym Wójt Gminy M. stwierdził nadpłatę w wysokości 55.706,00 zł. Jednakże kwota ta nie jest prawidłowa, gdyż nie zostało uwzględnione, iż od powstałej nadpłaty należne jest również oprocentowanie również za okres od 16 grudnia 2015 r. do dnia 18 lipca 2016 r. A zatem organ powinien dokonać również zwrotu odsetek od kwoty nienależnie wpłaconej na konto Urzędu Gminy M., naliczanych za okres od dnia wpłaty nienależnego podatku, tj. od dnia 16 grudnia 2015 r. do dnia 18 lipca 2016 r. Powyżej wskazany pogląd znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie. W wyroku z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1577/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "wplata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana, jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty". Podkreśliła skarżąca, że oprocentowanie ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami. Oprocentowanie to w tym zakresie pełni funkcje odszkodowawczą - stanowi niewątpliwie naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet nienależnego podatku. Wbrew stanowisku organu nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty (tj. wyłączałyby oprocentowanie za cały okres istnienia nadpłaty). W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że skoro bezpośrednią przyczynę uchylenia decyzji wymiarowej stanowił upływ terminu przedawnienia do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego z powodów niezależnych od organu podatkowego. Jednakże badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty oceniać należy przyczynienie się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samą przesłankę tego uchylenia. Nie chodzi więc tylko o to, co legło u podstaw samego uchylenia decyzji, lecz o to co doprowadziło do zaistnienia takiej przesłanki. Tym samym sam fakt przedawnienia zobowiązania skarżącej skutkujący uchyleniem rozstrzygnięcia organu I instancji i umorzeniem postępowania w sprawie nie jest wystarczający do wyłączenia art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Pogląd ten podzielił m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/G1720/16. W ocenie skarżącej zaskarżone postanowienie narusza także art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tych przepisów, podczas gdy dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, zaś ta powstała w przedmiotowej sprawie przed 1 stycznia 2016 r., co w konsekwencji oznacza, iż należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Wskazała, za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2698/12, że przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat są przepisami prawa materialnego (...). Dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, jeżeli przepis przejściowy nie stanowi inaczej. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań Sąd stwierdza, że w orzecznictwie przyjmuje się, że przepisy regulujące instytucję nadpłat mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty. Skoro tak, to w sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zawiera przepisów przejściowych, zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy, w tej sytuacji, w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania i trwania tych zdarzeń (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 636/07, Lex nr 469710; wyrok NSA z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2698/12, Lex nr 1588098; wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 986/97, POP nr 1/2000, poz. 16; wyrok NSA z dnia 18 marca 2003 r., sygn. akt III SA 2152/01, M. Podat. nr 7/2003, s. 38; wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3791/06, Lex nr 322355). W odniesieniu do instytucji nadpłaty, z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawodawca wprowadził rozległe zmiany – ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.). Jednocześnie jednak ustawodawca dokonując tej zmiany nie zawarł co do tej materii przepisów przejściowych, w związku z czym uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie istnienia relewantnych zdarzeń prawnych. Na gruncie tej sprawy okres za który może przysługiwać Spółce nadpłata przypada zarówno przed 1 stycznia 2016 r., jak i po tej dacie. Także zdarzenia istotne z punktu widzenia oceny zasadności roszczenia Spółki co do oprocentowania nadpłaty miały miejsce zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2016 r. Mając zatem na uwadze materialnoprawny charakter regulacji o nadpłacie oraz jednoczesny brak przepisów intertemporalnych w tej mierze zawartych w ustawie nowelizującej - obowiązkiem organów było przeprowadzenie analizy zarówno przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2015 r., jak i od 1 stycznia 2016 r. oraz ustalenie, który stan prawny rozstrzyga o należnym Spółce oprocentowaniu nadpłaty. Tymczasem organy bazowały tylko na art. 78 § 3 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Wskazane uchybienie nie ma jednak znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, ponieważ kluczową dla sprawy kwestią jest ocena, czy Wójt Gminy M. przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia jego decyzji wymiarowej z dnia [...] r., [...] – a to jest niezależne od tego, czy analiza należnego spółce oprocentowania będzie bazować na stanie prawnym z grudnia 2015 r., czy obowiązującym od stycznia 2016 r. Na gruncie stanu prawnego z grudnia 2015 r., mający znaczenie w tej sprawie, art. 78 § 3 pkt 1-2 O.p. stanowił bowiem, że oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Zgodnie zaś z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3. Na skutek nowelizacji z dniem 1 stycznia 2016 r. w art. 78 § 3 O.p. uchylono punkt 2), zaś punkt 1) otrzymał brzmienie: oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Nowe brzmienie art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p. stanowi: Nadpłata podlega zwrotowi w terminie: - 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji; - 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. Zatem mimo że treść art. 78 § 1 O.p. może sugerować, że oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to faktycznie oprocentowanie przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach. (zob. L. Etel, Komentarz do art. 78 ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex Omega, teza 1 oraz J. Zubrzycki (w:) Ordynacja podatkowa, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2014, s. 470). Zamknięty katalog tych przypadków reguluje art. 78 § 3 O.p., przy czym w rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma regulacja pkt 1 i 2 tego przepisu - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. oraz zawarta w pkt 1 – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Sąd stwierdza, że wskazane przepisy wiążą przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (także decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Przy czym dla wystąpienia obowiązku oprocentowania nadpłaty oraz dnia, od którego należy je naliczać, kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. W sytuacji przyczynienia się organu do powstania wspomnianej przesłanki, zostaje wykreowany obowiązek oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania, niezależnie od terminu, w którym nadpłata została zwrócona. Różnica między regulacją zawartą w obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. art. 78 § 3 pkt 1, a art. 78 § 3 pkt 2 O.p. (i odpowiednio w obecnym stanie prawnym – w ramach art. 78 § 3 pkt 1 O.p.) polega na tym, że w przypadku, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego wyższa niż należna to wyróżnić należy dwie sytuacje: - pierwsza, w której nadpłata została zwrócona podatnikowi w terminie, oraz - druga, w której organ nie dokonał zwrotu w terminie nadpłaty. W pierwszym przypadku oprocentowanie nadpłaty nie jest należne. Natomiast w drugim przypadku, mimo tego że organ nie przyczynił się do uchylenia lub zmiany decyzji, to oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, wobec tego, że nie dotrzymał terminu do zwrotu nadpłaty. Pogląd ten potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3963/14. Wyraził go także WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1578/16 oraz w wyroku z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 104/17. Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostawał fakt istnienia nadpłaty w podatku od nieruchomości Spółki za 2010 r. oraz jej zwrot po terminie 30 dni od dnia uchylenia decyzji Przedmiot sporu pomiędzy stronami koncentrował się natomiast wokół okresu oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, które zdaniem Spółki powinno być naliczone także od dnia dokonania wpłaty, tj. 17 grudnia 2015 r. do dnia 18 lipca 2016 r., natomiast według organu podatkowego, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej podatek od nieruchomości za 2010 r. do dnia zwrotu nadpłaty, tj. od dnia 19 lipca 2016 r. do 26 września 2016 r. Nadpłata w podatku od nieruchomości za 2010 r. powstała w na skutek decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] r., nr [...] uchylającej w całości decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] r., [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 34.690,00 zł i umarzającą postępowanie w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. Zgodzić należy się ze skarżącą, że co do zasady nadpłaty podlegają oprocentowaniu. Wynika to z treści art. 78 § 1 O.p. Jednak nie można pomijać, że od tej reguły ustawodawca przewidział wyjątki, a o jednym z nich stanowi przepis art. 78 § 3 pkt 1 w powiązaniu m.in. z art. 77 § 1 pkt 3 O.p. Jakkolwiek za uzasadnione uznać należy twierdzenie, że oprocentowanie nadpłaty, o którym mowa w art. 78 § 1 O.p. stanowi formę zrekompensowania podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty, dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi, to jednak wbrew twierdzeniu Strony, oprocentowanie nadpłaty nie jest jednak ogólnym uprawnieniem podatnika do wskazanej rekompensaty, lecz przewidzianą przez przepisy obowiązującego prawa w ściśle określonych sytuacjach specyficzną formą wynagrodzenia podatnika w drodze postępowania podatkowego. Mimo więc, że treść art. 78 § 1 O.p. może sugerować, że oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to jednak faktycznie oprocentowanie to przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach (por. np. J. Zubrzycki (w:) Ordynacja podatkowa. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2014, s. 470). Zamknięty katalog tych przypadków określony został w przywołanym wyżej przepisie art. 78 § 3 O.p. W świetle art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 O.p. - co do zasady - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, a zawarta w tych przepisach norma prawna wiąże przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem - co należy podkreślić - wadliwej decyzji organu podatkowego (por. np. wyroki NSA z dnia 13 sierpnia 2009 r. w sprawach sygn. akt II FSK 613/08 oraz II FSK 614/08; z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I GSK 834/11), tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Norma ta ma charakter reguły ogólnej, względem której regulację o charakterze szczególnym ustanawia dalsza część przepisu art. 78 § 3 pkt 1 O.p.. Przepis ten również uzależnia przyznanie oprocentowania nadpłaty od podważenia wadliwej decyzji podatkowej z tym, że nakazuje naliczanie oprocentowania nie od dnia powstania nadpłaty, ale od dnia uchylenia lub zmiany takiej decyzji i to wyłącznie wówczas, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji oraz gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3963/14). W przypadku zatem, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego wyższa niż należna i która została wykonana przez podatnika, ale również jeżeli nie zwrócił nadpłaty w terminie, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji, a nie od dnia powstania nadpłaty. Akceptując również argumenty płynące z rezultatu wykładni funkcjonalnej przywołanego przepisu Ordynacji podatkowej, które nakazują uwzględniać niepożądane konsekwencje wyrażające się w możliwości różnicowania sytuacji prawnej podatników (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1463/13) należy przyjąć, że zwłaszcza z faktu ścisłego wyliczenia przez ustawodawcę przypadków przysługiwania oprocentowania nadpłaty wynika, iż chodzi w nich o rodzaj rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika, a nie o rekompensatę we wszystkich przypadkach, gdy doszło do nadpłaty. Zatem okoliczność dysponowania przez wierzyciela podatkowego określonymi kwotami wpłaconego przez podatnika podatku, który okazał się być nienależny, nie może stanowić wyłącznej podstawy oprocentowania, w sytuacji, gdy brak jest ku temu szczególnej podstawy prawnej jasno i wyraźnie wynikającej z konkretnego przepisu ustawy. Tylko bowiem i wyłącznie jej istnienie, uzależniając przy tym naliczenie oprocentowania nie tylko od faktu powstania nadpłaty, ale też od innych określonych okoliczności oraz od zwrotu nadpłaty (jej zaliczenia) w określonych terminach, uzasadnia oprocentowanie nadpłaty. Zaistnienia przesłanki przyczynienia się organu podatkowego do uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie sposób upatrywać w argumencie czasu wszczęcia lub trwania postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 881/16). Nadto przesłanki "przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" nie można też utożsamiać z przyczynieniem się lub wręcz zawinieniem w powstaniu nadpłaty. Przepisy Ordynacji podatkowej nie uprawniają organów do dokonywania w ramach postępowania dotyczącego prawa do nadpłaty i jej oprocentowania czynności wyjaśniających na okoliczność poniesienia przez podatnika szkody z powodu powstania nadpłaty (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1463/13). Nie ma podstaw, aby twierdzić, że zaistnienia tej przesłanki można i należałoby upatrywać w powodach, które legły u podstaw wydania decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] r., nr [...] uchylającej decyzję organu I instancji i umarzającej postępowanie w spawie. Nie wynika z niej bowiem, aby powodem uchylenia w całości decyzji organu podatkowego I instancji była wada tkwiąca w niej samej. Z przywołanego rozstrzygnięcia organu odwoławczego wynika natomiast, że uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie stanowiło konsekwencję upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na uwagę zasługuje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z którym, art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nakazuje naliczanie odsetek od dnia powstania nadpłaty, jeżeli ta wiązała się z wadami decyzji podatkowej; innymi słowy była następstwem wykonania wadliwej decyzji podatkowej. Chodzi więc o błędne nałożenie - w drodze decyzji - na podatnika zobowiązań (następnie przez niego spłaconych), nie wynikających z prawa podatkowego. Językowe brzmienie tego przepisu nie daje żadnych podstaw do przyjęcia tezy, że naliczanie oprocentowania należy wiązać z przewlekłością postępowania podatkowego, chociażby oczywiście wadliwie prowadzonego (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 614/08). W sprawie nie miała miejsca sytuacja wadliwie wykonanej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie sposób zatem mówić o przyczynieniu się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia tej decyzji. Organy nie miały żadnego wpływu na moment, w którym nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Moment ten ma charakter obiektywny. O tym, kiedy dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego rozstrzyga bowiem przede wszystkim sam upływ czasu w kontekście uregulowania zawartego w art. 70 § 1 O.p. Jak trafnie podnosi się w dotychczasowym orzecznictwie przesłanki określne w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. nie mają także żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego - nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty. Istota przesłanek wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej tej decyzji, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08, LEX nr 527268 oraz sygn. akt II FSK 614/08, LEX nr 527257). Ponieważ w przedmiotowej sprawie organ nie przyczynił się do powstania uchylenia decyzji - określającej wysokość zobowiązania podatkowego, za prawidłowe uznać należy stanowisko organu, iż oprocentowanie od ww. należy się za okres od 19 lipca 2016 r. do 26 września 2016 r., tj. za okres od dnia uchylenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji określającej podatek od nieruchomości za 2010 r. do dnia zwrotu nadpłaty. Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., uznając zarzuty skargi za niezasadne, oddalił ją w całości.